Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ uznania dostawy Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

‒ zastosowania zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla dostawy Nieruchomości 1, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4),

‒ braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny, który dotyczy skutków podatkowych związanych z dostawą Nieruchomości 1 i 2 oraz prawa do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych Nieruchomości 1 i 2.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 kwietnia 2022 r. (wpływ 9 maja 2022 r.), w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ 20 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 6 lipca 2022 r. (wpływ 6 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 22 listopada 2021 r. pomiędzy:

‒ A. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Nabywca”) oraz

‒ B. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: „Zbywca”)

określanymi dalej jako „Zainteresowani”, została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości gruntowych (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Przyrzeczona umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zostanie zawarta, po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej.

W ramach Umowy Przedwstępnej Zbywca zobowiązał się do przeniesienia prawa własności:

‒ zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 1/1 o obszarze 1,9451 ha (dalej: „Nieruchomość 1”), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…);

‒ niezabudowanej działki o nr ewidencyjnym 1/2 o obszarze 2,3932 ha (dalej: „Nieruchomość 2”), dla której Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

zwanych dalej łącznie: „Nieruchomością”.

Nieruchomość położona jest w miejscowości (…), w województwie (…), powiecie (…), gminie (…). Znajduje się ona na obszarze, dla którego nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ma bezpośredni i nieograniczony dostęp do drogi publicznej (gminnej). Nieruchomość oraz jej części nie są ogrodzone.

Nieruchomość 1 powstała w wyniku podziału działki o nr ewidencyjnym 1/3 o powierzchni 1,9664 ha (dalej: „Działka”) położonej w obrębie (…) na podstawie ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy (…) z 24 listopada 2009 r. nr (…). Wyżej wskazana decyzja dokonała podziału działki 1/3 na:

‒ działkę nr 1/4 o powierzchni 0,0213 ha;

‒ działkę 1/1 o powierzchni 1,9451 ha (tj. Nieruchomość 1).

Zbywca nabył Działkę 21 marca 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia Działki przez Zbywcę nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż sprzedający nie był podatnikiem VAT.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości 1 do celów działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Ostateczną decyzją nr (…) z 16 lipca 2009 r., zmienioną następnie 27 września 2010 r., Burmistrz Gminy (…) ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie m.in. na Nieruchomości 1 zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, drogami wewnętrznymi, parkingami i urządzeniem terenów zielonych. Decyzja ta obejmuje całą Nieruchomość 1. W zakresie inwestycji oraz warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego dla Nieruchomości 1 zostało ustalone przeznaczenie polegające m.in. na:

‒ budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych (oznaczonych na mapie symbolem MN);

‒ budowie dróg wewnętrznych wraz ze zjazdami z ulic publicznych;

‒ budowie miejsc postojowych;

‒ budowie przyłączy instalacji technicznej w postaci:

‒ przyłączy wodociągowych;

‒ przyłączy kanalizacyjnych;

‒ przyłączy elektromagnetycznych;

‒ przyłączy gazowych;

‒ przyłączy teletechnicznych.

Nieruchomość 2 nie jest zabudowana. Została ona przez Zbywcę nabyta 20 maja 2008 r. Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości 2 do celów działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Ostateczną decyzją nr (…) z 3 kwietnia 2009 r. Burmistrz Gminy (…) ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie na Nieruchomości 2 zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z infrastrukturą techniczną, ulicami wewnętrznymi i urządzeniem terenu zieleni (plac zabaw). Decyzja ta obejmuje całą Nieruchomość 2. W zakresie inwestycji, warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego dla przedmiotowej Nieruchomości 2 zostało ustalone przeznaczenie polegające m.in. na:

‒ budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych w szeregach (oznaczonych na mapie symbolem MN);

‒ budowie dróg wewnętrznych wraz ze zjazdami z ulic publicznych o szerokości 10 m wykonanych z kostki brukowej kamiennej, betonowej lub asfaltu (oznaczonych na mapie symbolem KDW);

‒ budowie sieci i przyłączy instalacji technicznej w postaci:

‒ sieci i przyłączy wodociągowych;

‒ sieci i przyłączy kanalizacyjnych;

‒ sieci i przyłączy elektromagnetycznych;

‒ sieci i przyłączy gazowych;

‒ oświetlenia drogowego wraz z liniami kablowymi;

‒ sieci i przyłączy telefonicznych.

‒ urządzeniu terenu zieleni wraz z placem zabaw, obiektami małej architektury.

Na terenie Nieruchomości 1 posadowiony jest jednokondygnacyjny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 25 m2 (dalej: „Budynek”). Nieruchomość 1 i Budynek będą nazywane łącznie „Nieruchomością Zabudowaną”. W momencie nabycia Działki przez Zbywcę Budynek był już wybudowany. Jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach. Nie był on nigdy przez Zbywcę użytkowany, w tym nie był wynajmowany/dzierżawiony na rzecz innych podmiotów. Budynek również nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych Zbywcy.

Oprócz Budynku na Nieruchomości 1 znajdują się słupy linii energetycznych napowietrznych, przyłącza wodociągowe, osadniki kanalizacji oraz inne urządzenia techniczne (dalej łącznie: „Budowle”). Zbywca nigdy nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynku lub Budowli.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Zbywca nabył Nieruchomość w celu inwestycyjnym, tj. wyłącznie w celu jej odsprzedaży z zyskiem. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Zbywcę do własnych celów ani dla celów związanych z umową dzierżawy ani umową najmu na rzecz innych podmiotów, a co za tym idzie, w dacie zbycia, Nieruchomość nie generuje żadnych przychodów i jest przeznaczona do zbycia.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Nieruchomość nie jest w żaden inny sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie jest też w żaden sposób wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy.

Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy, takie jak w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

‒ własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, ani też innych praw rzeczowych do ruchomości - w szczególności, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki trwałe, ani elementy wyposażenia należące do Zbywcy;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

‒ zobowiązania bilansowe oraz pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

‒ umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;

‒ środki pieniężne;

‒ rachunki bankowe;

‒ pracownicy i zleceniobiorcy;

‒ należności i zobowiązania - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania rachunkowo-księgowe obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W szczególności kupując Nieruchomość Nabywca nie nabędzie składników majątkowych, w oparciu o które bez angażowania własnych nakładów i aktywów mógłby prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, takich jak:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami.

Nabytą Nieruchomość Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nabywca w oparciu o Nieruchomość:

‒ nie ma zamiaru kontynuować działalności prowadzonej obecnie przez Zbywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości (jak wyżej wskazano, Zbywca nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności);

‒ nie będzie miał też możliwości kontynuacji działalności w oparciu o wyżej wskazane składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, ponieważ Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Nieruchomość, ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałyby na kontynuowanie jakiejkolwiek działalności.

Zainteresowani zamierzają, w zakresie dotyczącym dostawy Nieruchomości 1, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy. W tym celu, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, Zainteresowani zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Budynku i Budowli. Ww. oświadczenie stron umowy zamiany zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT tj.:

‒ nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy sprzedaży,

‒ planowaną datę zawarcia przyrzeczonej umowy dostawy,

‒ adres budynku i budowli.

Jednocześnie wskazać należy, że obie strony Umowy Przedwstępnej są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a z tytułu dostawy Nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że znajdujące się na Nieruchomości 1 słupy linii energetycznych napowietrznych nie są własnością Zbywcy, są one własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Zgodnie bowiem z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotowy słup wchodzi w skład przedsiębiorstwa lub zakładu, to nie stanowi on części składowej nieruchomości gruntowej (i tak właśnie jest w sprawie), a zatem sprzedaż Nieruchomości 1 na rzecz Nabywcy nie będzie miała wpływu na własność przedmiotowych słupów - pozostaną one w dalszym ciągu własnością przedsiębiorstwa energetycznego. W związku z powyższym, znajdujące się na Nieruchomości 1 słupy linii energetycznych nie będą przedmiotem planowanej dostawy.

Należy jednak dodać, że własnością Zbywcy są przyłącza wodociągowe, które znajdują się na Nieruchomości 1. Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przyłącze wodociągowe jest to odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym. W świetle ww. ustawy przyłącza stanowią własność odbiorcy usług. Jak bowiem stwierdził SN w wyroku z 13 maja 2004 r. (III SK 39/04): „Należałoby zatem konsekwentnie przyjąć, że osoba, która wybudowała przyłącza zachowuje prawo własności tych przyłączy, również po ich fizycznym połączeniu z ogólną siecią wodociągowo-kanalizacyjną”. W świetle powyższego, przyłącza wodociągowe stanowią własność osoby, która poniosła koszty ich budowy lub jej następcy prawnego. Wskazać zatem należy, że znajdujące się na Nieruchomości 1 przyłącza wodociągowe są własnością Zbywcy oraz będą przedmiotem planowanej dostawy.

Własnością Zbywcy są również znajdujące się na Nieruchomości 1 osadniki kanalizacji, a zatem będą one przedmiotem planowanej sprzedaży. Oprócz przyłączy wodociągowych oraz osadników kanalizacji na Nieruchomości 1 nie ma żadnych innych budowli w rozumieniu Prawa budowlanego będących własnością Zbywcy.

Znajdujące się na Nieruchomości 1 przyłącza wodociągowe oraz osadniki kanalizacji, które są własnością Zbywcy i będą przedmiotem sprzedaży, znajdowały się na Nieruchomości 1 w 2008 r. w momencie jej nabycia przez Zbywcę.

Pytania

1. Czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości 1 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3. Czy dostawa Nieruchomości 2 będzie zwolniona od podatku?

4. Czy strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku skorzystania przez strony z prawa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, z tytułu nabycia Nieruchomości 1 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

6. Czy z tytułu nabycia Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Dostawa Nieruchomości 1 będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3. Dostawa Nieruchomości 2 nie będzie zwolniona od podatku VAT.

4. Strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

5. W przypadku skorzystania przez strony z prawa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, z tytułu nabycia Nieruchomości 1 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

6. Z tytułu nabycia Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zainteresowani pragną wskazać, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie zbycia Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowane zbycie Nieruchomości:

1. będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

2. nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Ad 1

Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie zbycie Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (`(...)`) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

W opinii Zainteresowanych, zbycie Nieruchomości nie będzie mieściło się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem umowy zbycia Nieruchomości nie będzie:

‒ czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

‒ zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Nieruchomości jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania;

‒ czynność bez zachowania odpowiedniej formy - zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, iż notariusz, przed którym przedmiotowa czynność zbycia zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia, co dodatkowo potwierdza, iż transakcja będzie prawnie skuteczna, a zatem nie ma podstaw do jej kwestionowania na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Ad 2

Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP

Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić:

a) dostawy przedsiębiorstwa ani

b) dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a)

Przedsiębiorstwo

Zgodnie z ustawą o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP.

a) Kryterium przedmiotowe

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazówki w zakresie określenia czy przedmiot transakcji, jaką jest sprzedaż nieruchomości komercyjnej, stanowi przedsiębiorstwo zawierają objaśnienia Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”), w których wskazano, iż w celu ustalenia czy zbywany zespół składników tworzy przedsiębiorstwo należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na kupującego zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W sprawie przedmiotem transakcji będzie wyłącznie Nieruchomość, na którą składa się Nieruchomość 1 wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem i Budowlami oraz niezabudowana Nieruchomość 2. Przedmiotem transakcji nie będą zaś następujące składniki majątkowe:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo);

‒ własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, ani też innych praw rzeczowych do ruchomości - w szczególności, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki trwałe, ani elementy wyposażenia należące do Zbywcy;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe;

‒ zobowiązania bilansowe oraz pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

‒ umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, bankowe;

‒ środki pieniężne;

‒ rachunki bankowe;

‒ pracownicy i zleceniobiorcy;

‒ należności i zobowiązania - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania rachunkowo-księgowe obciążające Zbywcę za okres do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W szczególności, przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe wskazane w Objaśnieniach MF, które zdaniem MF powinny mieć decydujące znaczenie dla klasyfikacji zbywanych nieruchomości komercyjnych za przedsiębiorstwo, tj.:

‒ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości;

‒ umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒ umowy zarządzania aktywami;

‒ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

‒ umowy z pracownikami czy zleceniobiorcami, ani też żadne inne umowy dotyczące funkcjonowania Nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Nieruchomość będąca przedmiotem zbycia nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie Nieruchomość, której nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowi ona zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a jedynie pojedyncze elementy majątku Zbywcy, tj. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2. Zbywana Nieruchomość nie posiada faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Nie można zatem uznać, iż sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Innym słowy, transakcji nie będzie towarzyszyła sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy, ponieważ na Nabywcę przechodzi tylko Nieruchomość.

Powyższe potwierdzają orzeczenia sądów (por. wyrok NSA z 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

b) Kryterium funkcjonalne

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości komercyjnej można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jeżeli, oprócz spełniania wyżej opisanego kryterium przedmiotowego, na moment transakcji spełnione są również łącznie następujące kryteria:

‒ przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

‒ nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi: „(`(...)`) Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (`(...)`) uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest spełnione w niniejszej sprawie, gdyż:

‒ Nabywca nie ma zamiaru kontynuować w oparciu o Nieruchomość działalności prowadzonej obecnie przez Zbywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości (jak wyżej wskazano, Zbywca nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności);

‒ Nabywca nie ma możliwości kontynuacji działalności w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, gdyż Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Nieruchomość, ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałyby na kontynuowanie jakiejkolwiek działalności.

Oceny w zakresie tego, czy przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo. Taka zaś sytuacja ma miejsce w sprawie.

Jak bowiem wyżej wskazano, przedmiotem sprzedaży nie będzie szereg składników potrzebnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, o których mowa w pkt a powyżej, bowiem przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowanym gruntem. Wobec powyższego, nabywając Nieruchomość, Nabywca nie będzie mógł jej wykorzystywać w żaden sposób - w zakresie działalności, którą zamierza podjąć w odniesieniu do Nieruchomości - bez zaangażowania własnych aktywów i zasobów.

Ponadto, jak wyżej wskazano, nabywca przedsiębiorstwa powinien mieć zamiar kontunuowania działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytego przedsiębiorstwa, a nie powinien dążyć tylko do niezwłocznego zaprzestania działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo.

W sprawie nie jest zaś zamiarem Nabywcy kontynuowanie działalności prowadzonej przez Zbywcę w stosunku do Nieruchomości, która to działalność na moment zawarcia umowy sprzedaży nie jest prowadzona. Obecnie Zbywca nie wykorzystuje bowiem Nieruchomości w jakikolwiek sposób.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem możliwości i zamiaru kontynuacji przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę, brak jest przesłanek do uznania, iż w sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2020 r. (0114-KDIP4- 2.4012.52.2020.4.WH), wskazał, iż: „( `(...)`) przedmiotem Transakcji nie będzie w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, logo); własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne i rachunki bankowe; bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (w tym np. prawa do nazwy, do domen internetowych, z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku); umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe; umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości. (`(...)`). Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo”.

‒ Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.687.2018.2.RD), uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że: „Nieruchomość nie posiada właściwie żadnych elementów czy składników, które mogłyby świadczyć o istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w szczególności, że warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości ma być m.in. dokonanie przez Współwłaścicieli rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości 1”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ad b)

ZCP

Zainteresowani pragną wskazać, iż na mocy art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Nieruchomość, w momencie sprzedaży, nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomość nie spełnia łącznie następujących warunków uznania jej za ZCP:

1. nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

2. nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:

a) organizacyjnym,

b) finansowym, oraz

c) funkcjonalnym.

Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Zainteresowani wskazują, że podstawową cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe, wraz ze zobowiązaniami, stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

ZCP jest nie tylko sumą jego składników, jej elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, (tj. ZCP, mogłoby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1- 2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD): „(`(...)`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Odnosząc się do powyższego, jak Zainteresowani szczegółowo opisali w pkt a) powyżej, przenoszona na Nabywcę Nieruchomość nie stanowi zespołu składników majątku (zaplecza) umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającego do prowadzenia tej działalności (jak wyżej wskazano, Zbywca nie wykorzystuje Nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności). Tym samym, skoro dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w sprawie zbywana Nieruchomość stanowi niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, nie została w przypadku Nieruchomości spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Przesłankę tą należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne m. in.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. (`(...)`). Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości z przedsiębiorstwa Zbywcy nie miało miejsca ponieważ:

‒ funkcjonowanie Nieruchomości nie zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Zbywcy np. w postaci regulaminu organizacyjnego; oraz

‒ Nieruchomość nie została określona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną - w szczególności nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy;

‒ Zbywca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

Ponadto, za brakiem wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy przemawia fakt, iż w oparciu o Nieruchomość Zbywca nie prowadzi w ramach swego przedsiębiorstwa czynnej działalności, ponieważ Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w celu inwestycyjnym, tj. wyłącznie do odsprzedaży z zyskiem.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o braku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2019, wyd. XIII, stan prawny 1 kwietnia 2019 r.)

Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 6 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe w strukturze prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa nie występuje. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto, do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o odrębności finansowej w rozpatrywanej sprawie.

Zbywca nie prowadzi również wewnętrznej gospodarki finansowej, w ramach której dla Nieruchomości sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów w celu określenia wyniku finansowego na działalności przypisanej do Nieruchomości.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

‒ Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Zbywcy,

‒ Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

‒ Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień transakcji wierzytelności pieniężnych Zbywcy, a także innych należności cywilnoprawnych czy podatkowych,

‒ Nabywca nie przejmie żadnych zobowiązań Zbywcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zastosowanie w sprawie znajdą uwagi zawarte w pkt a) powyżej, zgodnie z którymi daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

‒ przenoszony na Nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

‒ nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak to zostało szeroko wyjaśnione w pkt a), żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest w przypadku Nieruchomości spełnione, bowiem:

‒ w oparciu o Nieruchomość nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych), a co więcej

‒ w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Nieruchomością, bowiem Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość dla celów innych niż Zbywca, stąd siłą rzeczy nie może wystąpić kontynuacja prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: „(…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową transakcją opodatkowaną VAT (a nie wyłączoną z opodatkowania jako dostawa przedsiębiorstwa/ZCP) jest dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej. Przedmiotem Transakcji jest bowiem przeniesienie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, które Zbywca nabył w celach inwestycyjnych, i co do których nie prowadził żadnej działalności (w szczególności najmu czy dzierżawy).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie spełnia kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Podsumowanie

Reasumując, przesłanki wskazane powyżej, wskazują, iż Nieruchomość w momencie sprzedaży nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ponieważ Nieruchomość nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze oraz nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Reasumując, Nieruchomość stanowiąca przedmiot zbycia nie będzie stanowiła ZCP. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zainteresowani wskazują, iż dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała zwolnieniu z VAT, z możliwością rezygnacji z powyższego zwolnienia.

2.1. Zasady opodatkowania dostawy działek zabudowanych

Na wstępie, Zainteresowani wskazują, iż w sprawie nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość jest działką zabudowaną, albowiem jest na niej posadowiony Budynek i Budowle.

W ocenie Zainteresowanych gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in. budynek i budowla. W myśl zaś art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zainteresowani wskazują, iż Budynek posadowiony obecnie na Nieruchomości 1 jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia Nieruchomości 1 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-221/16-2/RR) wskazał, iż: „W konsekwencji, skoro zbywana nieruchomość na moment sprzedaży będzie zabudowana budynkami i budowlami to nieruchomość ta będzie terenem zabudowanym”.

‒ Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512-66/16-2/AO) zauważył, że: „Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy”.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli więc dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4- 1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż: „(`(...)`) kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

Mając na uwadze powyższe w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT dostawy Budynku i Budowli położonych na Nieruchomości.

2.2. Zwolnienie od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i prawo wyboru opodatkowania

2.2.1. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

‒ dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

‒ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Budynku niezbędne jest ustalenie, czy - i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

‒ wybudowaniu lub

‒ ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której:

‒ po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, np. sprzedano lub oddano w najem na rzecz osoby trzeciej;

‒ jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika

bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD) uznał, że: „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ) wskazał, iż: „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie Budynku i Budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 po ich wybudowaniu doszło do:

‒ oddania ich do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi; lub

‒ wykorzystywania ich na potrzeby własne ich poszczególnych właścicieli;

oraz czy od daty zaistnienia jednego z tych zdarzeń upłynęły ponad 2 lata.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Zainteresowani wskazują, iż Nieruchomość 1 (a dokładnie Działka, z której następnie wydzielono Nieruchomość 1), na której znajduje się Budynek i Budowle, została sprzedana na rzecz Zbywcy w 2008 r. W związku z powyższym, należy uznać, iż najpóźniej w 2008 r. doszło do oddania Budynków i Budowli do użytkowania nabywcy, którym był Zbywca - a zatem najpóźniej w tej dacie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli (mogło to również nastąpić wcześniej w związku z użytkowaniem Budynków i Budowli przez podmiot, który sprzedał je Zbywcy, jednakże Zainteresowani nie dysponują szczegółowymi informacjami i dowodami w powyższym zakresie, dlatego odnoszą się w niniejszym wniosku do ostatniej udokumentowanej transakcji, tj. umowy nabycia Nieruchomości zawartej przez Zbywcę w 2008 r.).

Warto w powyższym zakresie zwrócić uwagę, iż obecnie ustawa o VAT nie uzależnia możliwości stwierdzenia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Pierwsze zasiedlenie należy zatem rozumieć literalnie, jako faktyczne przekazanie budynku czy budowli do korzystania z przez pierwszego nabywcę, użytkownika oraz właściciela (w tym szczególności w drodze nabycia budynku lub budowli na podstawie umowy sprzedaży).

Warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu lub ulepszeniu Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia jest zatem jej faktyczne przekazanie do użytkowania po zakończeniu procesu budowlanego/ulepszeniowego bądź rozpoczęcie takiego użytkowania - niezależnie od tego, czy następuje to w ramach czynności podlegających VAT. W szczególności za oddanie budynku do użytkowania należy uznać jego sprzedaż - gdyż jest to czynność, na podstawie której dochodzi do faktycznego przeniesienia Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w celu jej użytkowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 października 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (`(...)`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2022 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „do pierwszego zasiedlenia dochodzi w związku z przekazaniem budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi, oraz w związku z wykorzystywaniem na własne potrzeby przez jej właściciela - niezależnie od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli bezspornie doszło nie później niż w jednej z poniższych dat: (`(...)`) w 2005 r. kiedy to Spółka Kolejowa na podstawie umowy sprzedaży zbyła Nieruchomość na rzecz Sprzedających. (`(...)`) Wynika to z faktu, iż w wszystkich tych przypadkach doszło do oddania do użytkowania Nieruchomości na rzecz kolejnych użytkowników”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli doszło nie później niż w dacie zakupu Działki przez Zbywcę, tj. w roku 2008. Wynika to z faktu, iż 21 marca 2008 r. doszło do sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz kolejnego użytkownika, tj. Zbywcy i w ten sposób oddano mu Nieruchomość 1 do użytkowania. Oznacza to, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku i Budowli z pewnością upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia może ono nastąpić również po tym jak budynki lub budowle zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowanie na potrzeby własne po ich ulepszeniu - jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze, iż:

‒ Budynek i Budowle zostały oddane do użytkowania ponad 2 lata przed dokonaniem dostawy Nieruchomości 1; oraz

‒ Zbywca nigdy nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynku lub Budowli.

dostawa Nieruchomości 1 będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, będzie zwolniona od podatku VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 23 stycznia 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.480.2019.1.AMS) uznał, iż: „(`(...)`) „spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. dostawa posadowionego na działkach budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim (`(...)`), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną (`(...)`) dostawą budynku, budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości, tj. użytkowanie wieczyste działek: (X) oraz (Y) wraz z posadowionym na nich budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji z 11 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.740.2017.1.MD) stwierdził, że: „(`(...)`) sprzedaż lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (jeżeli stan prawny i faktyczny dotyczący lokalu nie ulegnie zmianie do momentu jego zbycia). Ma on bowiem status zasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Przy czym od jego zasiedlenia minął bez wątpienia okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy (tj. dwa lata), (`(...)`)”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że dostawa Nieruchomości 1 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, nie ma potrzeby rozpatrywania, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Skoro zaś, jak wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości 1 będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie może być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2021 r. (0114-KDIP1- 3.4012.708.2010.2.KF) wskazał iż: „Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2021 r. (0112-KDIL1- 2.4012.615.2020.2.ST) stwierdził, iż: „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało ocenić jako nieprawidłowe, bowiem skoro dostawa przedmiotowej budowli - drogi, którą zabudowana jest działka nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

2.2.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Ponadto, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków zobowiązuje do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy); nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek Zainteresowani wskazują, iż w okresie od 21 marca 2008 r., do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej, Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiącej iż towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, oraz, że w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, bowiem Nieruchomość 1 służyła Zbywcy do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowani wskazują, że przesłanka ta będzie spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Zbywcy na podstawie czynności opodatkowanej. Wskazać należy, iż transakcja nabycia gruntu przez Zbywcę nie wypełniała przesłanek powodujących opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT (sprzedający nie był podatnikiem VAT), dlatego też czynność ta została zrealizowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym przypadku spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanej nie jest możliwe, bowiem nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że może ona wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia transakcji opodatkowanej. Tym samym, nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy ten podatek w ogóle nie wystąpił. Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Zbywca nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: „nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Kupującego, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG) wskazał, że: „W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę”.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żadna ze wskazanych przesłanek zwolnienia z podatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 z uwagi na to, że:

‒ Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

‒ nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten w ogóle nie wystąpił.

Reasumując, z uwagi na brak łącznego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości 2 nie będzie zwolniona od podatku VAT.

3.1. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W świetle powyższego, sposób opodatkowania dostawy nieruchomości uzależniony jest od tego, czy nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyższego o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy należy stwierdzić, że dana nieruchomość nie stanowi na gruncie przepisów o podatku VAT terenu budowlanego.

W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jest zwolniona od podatku VAT.

Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r. (PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639), wskazując, iż: „(`(...)`) od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (`(...)`). W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, zwolniona od podatku VAT jest dostawa nieruchomości, które są:

‒ niezabudowane i jednocześnie

‒ nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Nieruchomość 2 jest działką niezabudowaną, nie są bowiem na niej posadowione żadne budynki, budowle lub obiekty małej architektury (w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, budowle hydrotechniczne, zbiorniki czy sieci techniczne). Zatem, w ocenie Zainteresowanych spełniony został pierwszy warunek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT - Nieruchomość 2 stanowi teren niezabudowany.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki wymaga zbadania, czy Nieruchomość 2, jako teren niezabudowany, w całości stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Rozpatrując użyte w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). W świetle powyższego, za grunt przeznaczony pod zabudowę należy uznać taki grunt, na którym może być posadowiony obiekt budowlany.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

‒ budynek;

‒ budowlę;

‒ obiekt małej architektury.

wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W tym miejscu Zainteresowani wskazują, że dla Nieruchomości 2 wydana została decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą Nieruchomość 2 przeznaczona jest pod:

‒ budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w szeregach (oznaczonych na mapie symbolem MN);

‒ budowę dróg wewnętrznych wraz ze zjazdami z ulic publicznych o szerokości 10 m wykonanych z kostki brukowej kamiennej, betonowej lub asfaltu (oznaczonych na mapie symbolem KDW);

‒ budowę sieci i przyłączy instalacji technicznej;

‒ urządzenie terenu zieleni wraz z placem zabaw, obiektami małej architektury.

Mając na uwadze powyższe, poniżej Zainteresowani dokonują analizy dostawy poszczególnych części Nieruchomości 2 pod względem ich ewentualnego zwolnienia od podatku VAT.

3.1.1 Nieruchomość 2 w części przeznaczonej pod budowę budynków mieszkalnych (symbol MN)

Zgodnie z decyzją nr WB.PP.7331-190/08 z 3 kwietnia 2009 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie na Nieruchomości 2, przedmiotowa działka jest przeznaczona m.in. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Możliwa jest bowiem budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w szeregach (oznaczonych na mapie symbolem MN).

Nie budzi więc wątpliwości, że Nieruchomość 2 w części oznaczonej symbolem MN przeznaczona jest pod zabudowę, bowiem na jej obszarze możliwe jest zlokalizowanie budynków, tj. obiektów budowlanych.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość 2 w części przeznaczonej pod budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (teren budowlany), którego dostawa nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 października 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.339.2017.2.MŁ) wskazał, że: „działki nr (`(...)`) leżą na terenach w zakresie których podstawowym przeznaczeniem jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i zabudowa usługowa. (`(...)`) Wobec powyższego przedmiotowe nieruchomości stanowią tereny budowlane, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie tych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

3.1.2. Nieruchomość 2 w części przeznaczonej pod budowę dróg wewnętrznych (symbol KDW) oraz sieci i przyłączy instalacji technicznej

Zainteresowani wskazują, iż Nieruchomość 2 jest również przeznaczona pod budowę dróg wewnętrznych oraz infrastruktury technicznej w postaci:

‒ sieci i przyłączy wodociągowych;

‒ sieci i przyłączy kanalizacyjnych;

‒ sieci i przyłączy elektromagnetycznych;

‒ sieci i przyłączy gazowych;

‒ oświetlenia drogowego wraz z liniami kablowymi;

‒ sieci i przyłączy telefonicznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury taki jak obiekt liniowy. Przez „obiekt liniowy”, w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności drogę. Z powyższego wynika, że droga wewnętrzna powinna być uznana za obiekt liniowy, który z kolei jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

Ani ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ani też ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji urządzeń infrastruktury technicznej, jednak w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocniczo sięga się do definicji infrastruktury technicznej zawartej w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl przedmiotowego przepisu, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Oznacza to - zgodnie z wyżej wskazanymi definicjami - iż urządzenia infrastruktury technicznej to budowle (obiekty liniowe) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (co koresponduje z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć m.in. drogę, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linię i trakcję elektroenergetyczną, linię kablową nadziemną i umieszczoną bezpośrednio w ziemi).

Mając na uwadze, iż decyzja o warunkach zabudowy Nieruchomości 2 dopuszcza możliwość lokowania dróg wewnętrznych (oznaczonych symbolem KDW) oraz sieci i przyłączy instalacji technicznej, które w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego są budowlami, w ocenie Zainteresowanych te części Nieruchomości 2 należy uznać za tereny niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, których dostawa nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r. (IPPP2/4512-572/15-5/RR) wskazał, iż „Działka (`(...)`) jest działką niezabudowaną oznaczoną w całości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 14ZP (KDW), który oznacza, że Działka ma podstawowe przeznaczenie dla zieleni parkowej i dopuszcza się umiejscowienie na niej dróg wewnętrznych. Jak wynika z cytowanych przepisów Prawa budowlanego, drogi są budowlami, zatem Działka ta będzie przeznaczona pod zabudowę”;

‒ Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r. (IBPP1/443-976/13/BM) wskazał, że „Dla działki tej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (`(...)`) przeznaczenie dopuszczalne to m.in. (`(...)`) drogi wewnętrzne KDW, niewyznaczone graficznie w rysunku planu. (`(...)`) Zgodnie bowiem z planem zagospodarowania przestrzennego na działce tej dopuszcza się lokalizację ścieżek rekreacyjnych oraz budowę dróg wewnętrznych, zatem działka ta stanowi w istocie teren przeznaczony pod zabudowę”.

3.1.3. Nieruchomość 2 w części przeznaczonej pod budowę pod urządzenie terenu zieleni wraz z placem zabaw, obiektami małej architektury

Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, na Nieruchomości 2 możliwe jest zlokalizowanie m.in. obiektów małej architektury w tym placów zabaw dla dzieci.

Jak wcześniej wskazano w punkcie 3.1. niniejszego wniosku, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego obiekty małej architektury uznawane są za obiekty budowlane.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość 2 w części przeznaczonej pod urządzenie terenu zieleni wraz z placem zabaw, obiektami małej architektury stanowi teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (teren budowlany), którego dostawa nie będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r. (0114-KDIP1- 1.4012.634.2019.1.RR) wskazał, iż „Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. dojścia i dojazdy, zieleń i elementy małej architektury, infrastrukturę techniczną). Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią - w tej części terenu oznaczonego symbolem (`(...)`) ZP - grunt przeznaczony pod zabudowę”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r. (0113-KDIPT1- 2.4012.308.2018.2.AJB) wskazał, że „działka (`(...)`) ustalono dla niej przeznaczenie dopuszczalne m.in. obiektów małej architektury(`(...)`); strefy o przewadze boisk sportowych i terenów urządzeń rekreacyjnych, placów zabaw dla dzieci młodszych (do 3 roku życia) i starszych (powyżej 3 roku życia) (`(...)`). Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu to jednak nie zmieniają faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że ww. działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę”.

3.1.4. Podsumowanie

Podsumowując, Zainteresowani wskazują, iż skoro:

‒ dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość 2, nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;

‒ dla Nieruchomości 2 wydana została natomiast decyzja z 3 kwietnia 2009 r. ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu;

‒ z treści ww. decyzji wynika, że należąca do Zbywcy działka gruntu przeznaczona jest pod zabudowę obiektów budowlanych, a mianowicie:

‒ budynków mieszkalnych jednorodzinnych w szeregach (oznaczonych na mapie symbolem MN);

‒ dróg wewnętrznych wraz ze zjazdami z ulic publicznych o szerokości 10 m wykonanych z kostki brukowej kamiennej, betonowej lub asfaltu (oznaczonych na mapie symbolem KDW);

‒ sieci i przyłączy instalacji technicznej;

‒ obiektów małej architektury, w tym placu zabaw,

Nieruchomość 2 spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w związku z czym jej dostawa wskazanej nie jest zwolniona od podatku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

‒ interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.545.2019.2.KP), w której Dyrektor KIS wskazał, że: „(`(...)`) działka nr 1/6 będąca przedmiotem sprzedaży stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, gdyż stanowiła część działki niezabudowanej, dla której w dniu 22 marca 2019 r. wydano decyzję nr (`(...)`) o warunkach zabudowy, zgodnie z którą ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu jednorodzinnych budynków mieszkalnych z garażami w bryle tych budynków oraz podziale geodezyjnym działki. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki (terenu budowlanego zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

‒ interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2018 r. (0115-KDIT1-3.4012.214.2018.1.DM), w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Natomiast pozostała część działki o powierzchni 2,27 ha, dla której brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z przeznaczeniem pod zabudowę usługowo-mieszkaniową, stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa tej części działki będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług (`(...)`)”.

3.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W przypadku zaś braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano, zgodnie ww. przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów:

‒ wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

‒ jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na względzie uwagi przestawione w pkt 2.2.2 przedmiotowego wniosku, zdaniem Zainteresowanych ze względu na to, iż:

‒ Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT; oraz

‒ warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinny zostać spełnione łącznie (niespełnienie jednego z ww. warunków zobowiązuje do wyłączenia dostawy towarów z przedmiotowego zwolnienia)

do dostawy Nieruchomości 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości 2, z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie jako grunt budowlany opodatkowana VAT.

4. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynku lub budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

‒ są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

‒ złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie:

‒ Zainteresowani są podatnikami VAT,

‒ Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku i Budowli.

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Zainteresowanych,

b) planowaną datę dostawy budynku, budowli lub ich części,

c) adres budynku, budowli lub ich części

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Zainteresowani są podatnikami VAT i zostanie złożone oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa Budynku oraz Budowli posadowionych na Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Jak już zostało wskazane, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Zatem w sytuacji, gdy Zainteresowani skorzystają z możliwości opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli, również dostawa gruntu (Nieruchomości 1) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4- 1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż: „(`(...)`) do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

5. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 i nr 6

Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do transakcji nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki (zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(`(...)`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (`(...)`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (`(...)`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku skorzystania przez strony z prawa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 (tj. opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT), Nabywca będzie mógł odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Nieruchomości 1. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 1 wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do wyposażenia lokalu oraz usług notarialnych. (…).”;

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym. (…)”.

Analogicznie, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 2, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę.

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4. faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

‒ w przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), zaś

‒ Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości 1.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zarówno w odniesieniu do:

‒ Nieruchomości 1 - w przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, jak i

‒ Nieruchomości 2

Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy”.

‒ Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym. (`(...)`)”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 dotyczących podatku od towarów i usług. W zakresie pytań nr 7 i 8 dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ zauważa, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Należy wskazać, że obecne publikatory:

‒ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2022 r poz. 931 ze zm.,

‒ ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane to: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.,

‒ ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym to: Dz. U. z 2022 r. poz. 503.

Natomiast zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku:

10. dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

a) z zastosowaniem art. 119a;

b) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.