Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali i nieprawidłowe w części obowiązku korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, w którym znajdują się ww. lokale, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali oraz obowiązku korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, w którym znajdują się ww. lokale, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2022 r. (wpływ 23 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 55.10.Z), chowu zwierząt (w tym ryb oraz pozostałych organizmów wodnych – PKD 01.49.Z, 03.21.Z), restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A), oraz w zakresie innych kategorii działalności, niebędących obrotem nieruchomościami. Posiada on status czynnego podatnika VAT (podatek od towarów i usług).

W 2012 roku Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalno-usługowy na stanowiącej jego własność nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca w całości odliczył podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych ze wznoszeniem budynku. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dnia 8 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie części budynku (parteru, bez kawiarni z zapleczem). W skład tej części budynku wchodzi tzw. inny samodzielny lokal (dalej: „lokal użytkowy”) w rozumieniu przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz.U.2021.1048 (dalej: „`(...)`.”) oraz pomieszczenia komunikacyjne i techniczne. Na dzień składania wniosku wskazany w zdaniu poprzednim lokal użytkowy nie stanowi odrębnej nieruchomości.

Dnia 25 stycznia 2016 roku, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie pozostałej części budynku, w której skład wchodzą samodzielne lokale mieszkalne oraz drugi lokal użytkowy. Na dzień składania wniosku lokale te nie stanowią odrębnych nieruchomości.

Wszystkie wchodzące w skład budynku samodzielne lokale są, od dnia rozpoczęcia ich użytkowania, w całości wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, ani żaden inny podmiot, nie ponosili, od momentu oddania do użytkowania poszczególnych części budynku (odpowiednio: 8 sierpnia 2012 roku i 25 stycznia 2016 roku), wydatków, na ulepszenie którejkolwiek z tych części, które wyniosłyby łącznie, co najmniej 30% wartości początkowej części budynku.

Wnioskodawca dokona ustanowienia, w drodze jednostronnej czynności prawnej, odrębnej własności poszczególnych samodzielnych lokali wchodzących w skład budynku i dokona odpłatnego zbycia tych, (wyodrębnionych już) lokali.

Na pytania:

a) „Ile lokali, stanowiących odrębne nieruchomości zamierza Pan sprzedać?

b) Do jakich czynności wykorzystywał Pan lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

c) Czy ponosił Pan wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – lokalu użytkowego, stanowiącego tzw. inny samodzielny lokal oraz pozostałej części budynku? Jeśli tak, to prosimy, żeby wskazał Pan:

- kiedy oddał Pan do użytkowania te ulepszenia – prosimy wskazać dokładną datę?

- czy wydatki na ulepszenia przekroczyły kwotę 15 000 zł?

- czy od wydatków na ulepszenia przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”,

odpowiedział Pan:

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31.5.2022 r., o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doręczone pełnomocnikowi wnioskodawcy 13.6.2022 r., w zakreślonym terminie 7 dni, uzupełnia Pan wniosek z 10.3.2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

1. W opisie zdarzenia przyszłego, wskazuje Pan:

W zakresie podatku od towarów i usług:

a) Wnioskodawca zamierza sprzedać 25 lokali stanowiących odrębne nieruchomości, w tym 2 lokale o innym przeznaczeniu, niż mieszkalne (użytkowe) oraz 23 lokale mieszkalne.

b) Wnioskodawca wykorzystywał lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

c) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów podatku dochodowym – co do lokali użytkowych, ani do pozostałej części budynku.

2-5) Pytania postawione pod opisem sprawy w części G. wniosku, są pytaniami na które wnioskodawca oczekuje udzielenia odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, a które, prawidłowo, powinny znajdować się w pozycji nr 62 wniosku.

6. Wnioskodawca uiścił 160 zł tytułem opłaty uzupełniającej od wniosku.

7. Ewentualnego zwrotu opłaty należy dokonać na rachunek bankowy.

Pytania

1. Czy sprzedaż (dostawa) lokali stanowiących odrębne nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, w przypadku zbycia lokali stanowiących odrębne nieruchomości po 31 lipca 2022 r., Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U.2021.685 (dalej: „VAT”), w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przy wytworzeniu budynku, w którym znajdują się te lokale?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT dostawa części budynku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 VAT, należy rozumieć rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia części budynku (parteru, bez kawiarni z zapleczem) doszło 8 sierpnia 2012 roku, natomiast do pierwszego zasiedlenia pozostałej części budynku doszło 25 stycznia 2016 roku.

Nie doszło do pierwszego zasiedlenia w sposób, o którym mowa art. 2 pkt 14 lit. b) VAT, żadnej ze wskazanych części budynku, ponieważ ani Wnioskodawca, ani żaden inny podmiot, nie ponosili, od momentu oddania do użytkowania tych części (odpowiednio: 8 sierpnia 2012 roku i 25 stycznia 2016 roku), wydatków, w rozumieniu przepisów PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), na ulepszenie którejkolwiek z tych części, które wyniosłyby łącznie co najmniej 30% wartości początkowej części budynku.

W przypadku obydwu części budynku upłynęły więc, co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia każdej z nich z osobna, w związku z czym, dostawa każdego z lokali wchodzących w skład tych części, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia lokali (stanowiących odrębne nieruchomości), po 31 lipca 2022 roku, będzie on obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy wytwarzaniu nieruchomości (budynku), tylko w zakresie podatku naliczonego, odliczonego przy wytwarzaniu tej części budynku, w skład której wchodzą lokale, których użytkowanie rozpoczął on 25 stycznia 2016 roku.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 VAT, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wytwarzaniu nieruchomości, jeżeli przed upływem 120 miesięcy, licząc od miesiąca oddania do użytkowania tej nieruchomości doszło do zmiany w stopniu jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej. Kwota korekty powinna być proporcjonalna do pozostałego okresu korekty.

W przypadku zbycia dotyczących zdarzenia przyszłego lokali stanowiących odrębne nieruchomości dojdzie do całkowitego zaprzestania wykorzystywania ich przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej. Jednakże, jeżeli do zbycia dojdzie po 31 lipca 2022 roku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy wytwarzaniu tej części budynku, w skład której wchodzą lokale, których użytkowanie rozpoczął on 8 sierpnia 2012 roku, ponieważ okres korekty w tym zakresie upłynie.

Natomiast w stosunku do podatku naliczonego, odliczonego przy wytwarzaniu tej części budynku, w skład której wchodzą lokale, których użytkowanie Wnioskodawca rozpoczął 25 stycznia 2016 roku, obowiązek dokonania korekty powstanie, ponieważ okres korekty nie upłynie (w przypadku ich zbycia przed 1 stycznia 2026 roku).

Kwota tej korekty powinna być jednak proporcjonalna do pozostałego okresu korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali i nieprawidłowe w części obowiązku korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, w którym znajdują się ww. lokale, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części istotnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Posiada on status czynnego podatnika VAT. W 2012 roku Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalno-usługowy na stanowiącej jego własność nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca w całości odliczył podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych ze wznoszeniem budynku. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. 8 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie części budynku (parteru, bez kawiarni z zapleczem). W skład tej części budynku wchodzi tzw. inny samodzielny lokal w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz pomieszczenia komunikacyjne i techniczne. 25 stycznia 2016 roku, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie pozostałej części budynku, w której skład wchodzą samodzielne lokale mieszkalne oraz drugi lokal użytkowy. Wnioskodawca, ani żaden inny podmiot, nie ponosili, od momentu oddania do użytkowania poszczególnych części budynku (odpowiednio: 8 sierpnia 2012 roku i 25 stycznia 2016 roku), wydatków, na ulepszenie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów podatku dochodowym – co do lokali użytkowych, ani do pozostałej części budynku. Wnioskodawca wykorzystywał lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży ww. nieruchomości (lokali) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy określić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia lokali i jaki czas upłynął od tego momentu. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że dostawa lokali będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie w stosunku do lokali doszło już do jego pierwszego zajęcia i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku 8 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie części budynku, w skład której wchodzi tzw. inny samodzielny lokal w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz pomieszczenia komunikacyjne i techniczne, a 25 stycznia 2016 roku, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie pozostałej części budynku, w której skład wchodzą samodzielne lokale mieszkalne oraz drugi lokal użytkowy.

W związku z powyższym zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku. Z uwagi na powyższe sprzedaż udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek ze zbywanymi lokalami również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również obowiązku korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, w którym znajdują się ww. lokale, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Z treści art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, do korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik odliczył podatek naliczony w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w całości odliczył podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych ze wznoszeniem budynku. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Jako moment oddania do użytkowania poszczególnych części budynku wskazał Pan odpowiednio: 8 sierpnia 2012 roku i 25 stycznia 2016 roku. 8 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie części budynku (parteru, bez kawiarni z zapleczem). W skład tej części budynku wchodzi tzw. inny samodzielny lokal w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz pomieszczenia komunikacyjne i techniczne. 25 stycznia 2016 roku, Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie pozostałej części budynku, w której skład wchodzą samodzielne lokale mieszkalne oraz drugi lokal użytkowy. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie – w rozumieniu przepisów podatku dochodowym – co do lokali użytkowych, ani do pozostałej części budynku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w dniu zbycia lokali zmieni się przeznaczenie tych nieruchomości. Najpierw wykorzystywał Pan lokale do czynności opodatkowanych. Jednakże w momencie sprzedaży nastąpi zmiana przeznaczenia tych lokali do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym w zakresie korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku dla lokali, których użytkowanie rozpoczął Pan 8 sierpnia 2012 r. należy stwierdzić, że minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym ta część została oddana do użytkowania i w konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany do korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku dla lokali, których użytkowanie rozpoczął Pan 25 stycznia 2016 roku zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Okres korekty w stosunku do tych lokali zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jeśli więc w 2022 r. sprzeda Pan te lokale, a sprzedaż będzie zwolniona od podatku, spowoduje to zmianę przeznaczenia przedmiotowych lokali. Będzie Pan wówczas miał obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego przypadającego do części budynku, w którym znajdują się te lokale.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż lokali, których użytkowanie rozpoczął Pan 25 stycznia 2016 roku.

Jednocześnie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie, nie będzie miał Pan prawa do korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy.

Z ww. art. 90a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że:

W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 7b ustawy:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności, o których mowa w powyższych przepisach nie wystąpią, gdyż nie wykorzystywał Pan lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych stanowiących majątek Pana przedsiębiorstwa zarówno do celów wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, lecz wykorzystywał Pan te lokale wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem podatek naliczony z tytułu wydatków na wytworzenie budynku, w którym znajdują się te lokale podlegał odliczeniu w całości (bez stosowania art. 86 ust. 7b ustawy). Tym samym nie będzie miał zastosowania w tej sprawie art. 90a ustawy, ponieważ - jak wynika z treści tego przepisu - ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy do odliczenia podatku naliczonego stosuje się zasady wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na wytworzenie budynku, w którym znajdują się lokale, na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, w szczególności kwestie dotyczące związku poniesionych wydatków na wytworzenie budynku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że Wnioskodawca wykorzystywał lokale użytkowe oraz lokale mieszkalne do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).