Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej na konserwacji i restauracji pomnika `(...)` w `(...)` stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części w związku z realizacją ww. inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina `(...)` posiada status podatnika VAT (podatek od towarów i usług) czynnego o numerze NIP …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.) zwaną dalej u.s.g.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) wskazano, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem dla oceny, czy organ władzy publicznej działa jako podatnik VAT czy też nie, istotne okazuje się kryterium rentowności transakcji. Komercyjnie działający przedsiębiorca musi mieć bowiem ekonomiczny cel prowadzenia pewnych działań czy dokonywania transakcji. Wskazuje się, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)” (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27.02.2007 r., III SA/Wa 4312/06, LEX nr 234961; nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 15.03.2017 r., III SA/Wa 599/16, LEX nr 2342986). W interpretacjach indywidualnych dominuje pogląd, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego, nieodpłatnie udostępniając dla celów gminnych obiekty będące świetlicami, izbami pamięci bądź centrami kulturalnymi, nie wykonują działalności gospodarczej.

W ramach zadań własnych Gmina podjęła decyzję o realizacji zadania inwestycyjnego pn. „…”. Inwestycja jako projekt pn. „`(...)`” realizowana jest z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Obszarów Wiejskich w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Umowa o przyznanie pomocy zawarta została w dniu … 2021 r. Inwestycja realizowana jest na działce znajdującej się w pasie drogi stanowiącej własność Gminy.

Celem przedsięwzięcia jest ochrona i upowszechnienie dziedzictwa kulturowego poprzez poprawę stanu zachowania, konserwację i odrestaurowanie zabytku o dużym znaczeniu historycznym w miejscowości …. Projekt polega na objęciu pracami konserwatorskimi i restauratorskimi jednego z najcenniejszych zabytków w Gminie `(...)`, jakim jest pomnik `(...)` autorstwa znanego rzeźbiarza … (Nr wpisu do Rejestru zabytków: …). Potrzebę realizacji przedmiotowej operacji wymusił stan techniczny pomnika, który jest rozbudowaną kompozycją rzeźbiarską. Wszystkie elementy pomnika wymagały pilnego podjęcia zabiegów konserwatorskich by powstrzymać destrukcję.

Inwestycja obejmuje m.in. oczyszczenie obiektu z nawarstwień, dezynfekcję, wzmocnienie osłabionej struktury piaskowca, uzupełnianie ubytków, oczyszczenie z korozji oraz zabezpieczenie antykorozyjne metalowych elementów. Brakujące elementy pomnika zostaną zrekonstruowane. Pomnik jest znakiem historii i obiektem dziedzictwa kulturowego, o które w szczególny sposób należy dbać i chronić. Realizacja operacji i wykonanie zaplanowanych prac przywrócą świetność pomnikowi i zachowają dla okolicznych mieszkańców najcenniejszy dorobek materialny i duchowy poprzednich pokoleń.

Wytworzona infrastruktura będzie bezpłatnie służyć mieszkańcom Gminy i osobom przyjezdnym. Dostęp do pomnika będzie ogólnodostępny i nieodpłatny. Z efektów realizacji operacji będą mogli korzystać mieszkańcy całego obszaru Lokalnej Grupy Działania, a także turyści podczas wycieczek, spacerów i w trakcie organizowanych przez mieszkańców oraz Parafię uroczystości.

Wydatki poniesione na realizację zadania będą udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy.

Pytania

1. Czy Gmina realizując opisaną inwestycję wykonuje czynności opodatkowane VAT?

2. Czy w związku z realizacją danej inwestycji Gminie będzie przysługiwało prawo w całości lub części do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych w opisie sprawy usług związanych z konserwowaniem zabytku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. realizując inwestycję polegającą na konserwacji i restauracji pomnika `(...)` w … Gmina działa jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publicznoprawnego.

2. nie będzie Gminie przysługiwało prawo w całości lub części do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych w opisie sprawy usług związanych z konserwowaniem i restaurowaniem zabytku.

Ad. 1, 2

Gmina stoi na stanowisku, iż realizując projekt realizuje zadanie własne na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym ust. 1 jakim jest między innymi ochrona i opieka nad zabytkami, działa jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publicznoprawnego i z tego powodu nie powinna być zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznawana za podatnika VAT.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Gmina będzie wykorzystywała efekty inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. zadania własnego.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. zadania własnego, ponieważ efekty inwestycji będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizują, w ramach zadań własnych obejmujących sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, inwestycję polegającą na konserwacji i restauracji pomnika `(...)` w `(...)`. Celem przedsięwzięcia jest ochrona i upowszechnienie dziedzictwa kulturowego poprzez poprawę stanu zachowania, konserwację i odrestaurowanie zabytku o dużym znaczeniu historycznym. Wytworzona infrastruktura będzie bezpłatnie służyć mieszkańcom Gminy i osobom przyjezdnym. Dostęp do pomnika będzie ogólnodostępny i nieodpłatny. Z efektów realizacji zadania będą mogli korzystać mieszkańcy całego obszaru Lokalnej Grupy Działania, a także turyści podczas wycieczek, spacerów i w trakcie organizowanych przez mieszkańców oraz Parafię uroczystości. Wydatki poniesione na realizację zadania będą udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Państwa.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że realizując w ramach zadań własnych obejmujących m.in. ochronę zabytków i opiekę nad zabytkami, opisaną we wniosku inwestycję polegającą na konserwacji i restauracji pomnika `(...)` w `(...)`, nie działają Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej, organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, wytworzona w ramach zadań własnych infrastruktura będzie bezpłatnie służyć mieszkańcom Gminy i osobom przyjezdnym. Dostęp do pomnika będzie ogólnodostępny i nieodpłatny. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, realizując w ramach zadań własnych ww. inwestycję nie działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy wykonującego czynności w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie, w jakim realizują Państwo przedmiotową inwestycję jesteście objęci regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym wykonywane przez Państwa czynności w związku z realizowaną w ramach zadań własnych ww. inwestycją nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stwierdzić należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji nie jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – realizując przedmiotowe zadanie inwestycyjne nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i efekty powstałe w ramach inwestycji nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. inwestycji. Tym samym, z tego tytułu nie przysługuje Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).