Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z nabyciem towarów z montażem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 15 lipca 2022 r. (wpływ 15 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważający zakres działalności Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług …, w tym …, … oraz … na terenie Polski.

Spółka zawarła w grudniu 2021 r. ramową umowę (dalej: Umowa) ze spółką … (dalej: „Sprzedający”) na zakup jednostek … na … z uwzględnieniem urządzeń towarzyszących, t. j. …, wraz z elementami towarzyszącymi (dalej: jednostka …). Jednostki … będą nabywane przez Spółkę na potrzeby:

a) realizacji kompleksowych projektów budowy …na terytorium Polski, zleconych Spółce przez jej klientów – czynnych podatników VAT (podatek od towarów i usług) zarejestrowanych na terytorium Polski, w wyniku których powstałe instalacje, w tym jednostki …, staną się własnością tych klientów. W tym przypadku Spółka będzie realizować projekty budowy … jako generalny wykonawca;

b) wydzierżawienia klientom – czynnym podatnikom VAT zarejestrowanym na terytorium Polski na potrzeby prowadzenia przez tych klientów działalności … oraz ciepła – w tym wariancie jednostki … pozostaną własnością Spółki w dzierżawie klienta prowadzącego działalność …;

c) odsprzedaży klientom – czynnym podatnikom VAT zarejestrowanym na terytorium Polski, w celu ich wykorzystania przez klienta we własnym projekcie budowy … – w takim wypadku Spółka przeniesie na klienta własność jednostki … wraz z dostawą, montażem i rozruchem – zakres obowiązków Spółki będzie się zasadniczo pokrywał z zakresem Sprzedającego wynikającym z Umowy.

Instalacja lub dostawa jednostek … będzie odbywać się na terenie Polski, w miejscach wskazanych Sprzedającemu przez Spółkę. Miejsca te będą wskazywane Spółce przez jej klientów.

Sprzedający jest … podatnikiem, spółką notowaną na giełdzie we …. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w …, który na dzień złożenia niniejszego wniosku jest również zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprzedający nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przedmiot Umowy pomiędzy Spółką a Sprzedającym obejmuje dostawę, montaż, uruchomienie i rozruch oraz przebiegi próbne jednostek … w miejscu gdzie nabywca zamierza je zainstalować. W zależności od warunków technicznych w miejscu instalacji jednostki … dana jednostka będzie dostarczana przez Sprzedającego jako:

a) rozwiązanie `(...)` w postaci jednostki …zabudowanej w kontenerze podłączanym w miejscu wskazanym przez Spółkę do ….(Wnioskodawca przygotowuje miejsca pod jednostkę …, w szczególności fundamenty i przyłącza w ramach robót budowlanych; w tym przypadku nadzór nad montażem Sprzedającego nie jest wymagany),

b) rozwiązanie tradycyjne w postaci jednostki … zaprojektowanej i przeznaczonej do instalacji w miejscu (budynku) wskazanym przez Wnioskodawcę. W tym przypadku jednostka … dostarczana jest w częściach i dostosowana jest do montażu w konkretnym obiekcie budowlanym wskazanym przez Wnioskodawcę.

Sprzedający, w obu przypadkach wykorzystania jest również zobowiązany na mocy Umowy do:

a) przygotowania jednostki … do rozruchu, a w szczególności dostarczenie jednostki, jej rozładunek, instalację oraz uzupełnienie niezbędnych płynów (oleju, smaru oraz innych płynów wymaganych do prawidłowego funkcjonowania jednostki …),

b) rozruchu jednostki … (nie później niż w ciągu … dni od daty przywozu),

c) wykonania przebiegów testowych jednostki … pod nadzorem Sprzedającego (rozumiane jako ciągłą pracę jednostki … przez … godziny),

d) przeprowadzenie szkoleń dla pracowników Spółki w zakresie obsługi jednostki `(...)`.

Co istotne, Sprzedający ponosi odpowiedzialność za wszelkie prace wykonane przez siebie lub podwykonawcę działającego na jego rzecz przy dostawie, rozładunku, montażu i uruchomieniu oraz wszelkie szkody powstałe w związku z realizacją powyższych czynności.

Zgodnie z Umową, Spółka jest odpowiedzialna za:

a) przygotowanie przyłączy niezbędnych do podłączenia jednostki …, w szczególności przyłączy …,

b) zapewnienie mediów niezbędnych do wykonania robót instalacyjnych,

c) udział i uczestnictwo upoważnionych osób ze strony Spółki podczas dostawy, rozładunku, ustawienia i instalacji oraz rozruchu jednostek,

d) zapewnienie dokumentacji technicznej zakładu, w którym ma zostać zainstalowana dana jednostka ….

Zakup … będzie realizowany na podstawie zamówień składanych przez Spółkę zgodnie z harmonogramem będącym elementem Umowy. Każde z zamówień będzie zawierać przewidywaną datę dostawy jednostki … oraz datę jej uruchomienia oraz dane techniczne wymagane dla danej jednostki. Dostawa jednostek … będzie realizowana według zasad DDP Incoterms 2010 (Sprzedający jest odpowiedzialny za ubezpieczenie przedmiotu Umowy podczas transportu, rozładunku i instalacji na wskazanym miejscu w Polsce).

W celu złożenia zamówienia Kupujący prześle Sprzedającemu projekt zamówienia, na co Sprzedający w terminie … dni przyjmie zamówienie lub przedstawi do niego swoje uwagi.

Płatności z tytułu wykonania niniejszej umowy ustalone zostały następująco:

1. …% ceny sprzedaży jako zaliczka płatna Sprzedającemu przez Kupującego każdorazowo przy dwustronnym podpisaniu zamówienia na podstawie faktury proforma,

2. …% ceny sprzedaży jako zaliczka płatna Sprzedającemu przez Kupującego po odebraniu testu … u producenta, w terminie … dni od raportu z testu lub powiadomienia o gotowości dostawy,

3. …% ceny sprzedaży jako zaliczka płatna Sprzedającemu przez Kupującego w momencie dostarczenia jednostki ..,

4. …% ceny sprzedaży jako zaliczka płatna Sprzedającemu przez Kupującego w terminie … dni od uruchomienia jednostki …,

5. …% ceny sprzedaży płatne Sprzedającemu przez Kupującego w terminie … dni od doręczenia faktury końcowej, wystawionej po podpisaniu protokołu końcowego.

Zgodnie z warunkami Umowy, własność jednostki … będzie przechodzić na Spółkę wraz z momentem zapłaty części płatności określonej w punkcie 4.

W uzupełnieniu wniosku, na zadane w wezwaniu pytania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1. Czy są Państwo podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE?

Tak, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

2. W jakim kraju Sprzedający, o którym mowa we wniosku, posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Sprzedający posiada siedzibę działalności gospodarczej w … w ….

3. Jakie są Państwa oczekiwania, tj. jaki jest zasadniczy cel nabycia (jakiego świadczenia oczekują Państwo od Sprzedającego) w ramach zawartej Umowy?

Celem Spółki jest nabycie sprawnych, w pełni funkcjonalnych jednostek … gotowych do użycia na potrzeby prowadzonej działalności. Celem umowy nie jest jedynie nabycie urządzeń do samodzielnego montażu lub części (modułów) do konstrukcji jednostek …. Zgodnie z umową wiążącą Spółkę oraz Sprzedającego, umowa nie tylko zobowiązuje Sprzedającego do dostarczenia urządzeń, ale m.in. do:

a) zmontowania lub nadzorowania montażu, a także zatwierdzenia jego prawidłowości,

b) napełnienia jednostek …w wymaganych ilościach, olejami, smarami i innymi płynami, w tym napełniania standardowej miski olejowej silnika do pełna, napełniania obwodu pierwotnego glikolem, napełnianie akumulatorów kwasem, kalibracja parametrów generatora,

c) przygotowania do rozruchu (rozumianego jako przygotowanie jednostki …do działania w trybie ciągłym i z maksymalną mocą),

d) przeprowadzenie próbnego rozruchu jednostki …, pod stałym nadzorem personelu Sprzedającego (przez próbny rozruch rozumie się osiągnięcie pełnej mocy jednostki wytwórczej w ciągu … godzin ciągłej pracy danej jednostki …, w maksymalnym okresie `(...)` dni od rozruchu),

e) przeprowadzenia szkoleń dla pracowników Spółki dla każdej zainstalowanej jednostki `(...)`.

Strony umowy zgodnie wskazały, że dopiero wykonanie przez Sprzedawcę wszystkich czynności zapisanych w umowie, tj. czynności prowadzących do uruchomienia jednostki … uważa się za wydanie przedmiotu umowy do eksploatacji. Wydanie jednostki … przez Sprzedającego jest jedynie etapem prowadzącym do realizacji całości przedmiotu Umowy.

4. Czy wszystkie wykonywane przez Sprzedającego czynności w ramach zawartej Umowy będą tak blisko związane z dostawą … jednostek … oraz jednostek …, innych niż …, że będą tworzyły w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Czynności wykonywane przez Sprzedającego w ramach umowy są niezbędne do realizacji celu świadczenia. Zdaniem Spółki realizacja tego celu nie jest możliwa jedynie poprzez dostawę samej jednostki … do Spółki. Aby dane urządzenie można było uznać za w pełni funkcjonalne, sprawne i przygotowane do wykorzystywania w ramach działalności konieczne jest wykonanie wszystkich czynności łącznie, tj. dostawy, montażu, przygotowania do rozruchu oraz dokonania rozruchu próbnego danej jednostki. Wynika to m.in. ze sposobu dostawy przedmiotowych urządzeń. Tak jednostki …, jak i jednostki inne niż …nie są dostarczane w pełni gotowe do używania. Jednostki …wymagają zamontowania dodatkowych elementów np. …. Jednostki inne niż … dostarczane są w modułach, które wymagają odpowiedniego połączenia. Urządzenia te wymagają również dokonania stosownych nastawów oraz uzupełnienia płynów niezbędnych do ich funkcjonowania, do czego zobowiązany jest Sprzedający. Należy podkreślić, że praca układu … obejmuje wiele zagadnień i aspektów technicznych, które należy uzgodnić z producentem jednostki … posiadającym szczególną wiedzę w tym zakresie, aby uniknąć nieprawidłowości w funkcjonowaniu takiego układu.

5. W którym momencie będzie następowało przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel …jednostek .. oraz jednostek `(...)`, innych niż … ze Sprzedającego na Spółkę, w związku z dokonywanym przez Państwa nabyciem?

Zapisy umowy wiążące strony przewidują, że dostawa jednostek … (…) oraz modułów do budowy jednostki … innej niż … będzie następować na zasadach określonych jako DDP w regulacjach Incoterms 2010. Dostawa będzie następować przed zakończeniem montażu oraz podpisaniem protokołu końcowego. Miejscem dostawy jest miejsce wskazane przez Spółkę lub klienta Spółki - co do zasady będzie to miejsce ostatecznego montażu danej jednostki … Oznacza to, że ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem mechanicznym dostarczanej jednostki … zostanie przeniesione na Spółkę w momencie dostawy na miejsce montażu. Jednocześnie Sprzedawca nadal ponosi ryzyko (odpowiedzialność) za wszystkie prace wykonane przez Sprzedającego przy dostawie, rozładunku, montażu i uruchomieniu jednostki …, w tym wszelkie szkody wyrządzone przez Sprzedawcę.

Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie jest podyktowane specyfiką przedmiotu umowy i wyzwaniami logistycznymi związanymi z opisywaną transakcją. Sprzedawca nie może bowiem odpowiadać za zabezpieczenie jednostki … znajdującej się na terenie Polski. Co więcej, jak wskazano wcześniej, tak jednostki …, jak i jednostki inne niż … nie są dostarczane w pełni gotowe do używania. Każda z dostarczonych jednostek (w tym …) do prawidłowego funkcjonowania wymaga dodatkowych czynności w postaci zamontowania niezbędnych do funkcjonowania urządzeń (… jednostka …) lub dokonania złożenia i montażu (jednostka … inna niż … montowana w budynku). W momencie dostawy żadna z tych jednostek nie stanowi w pełni funkcjonalnego urządzenia, które jest gotowe do działania. Samo przeniesienie ryzyka w ramach dostawy, nie oznacza jednocześnie, że Spółka ma pełne prawo do dysponowania dostarczonymi jednostkami jak właściciel, choćby ze względu na fakt, że w momencie dostawy jednostki … nie są w pełni funkcjonalnymi urządzeniami, które mogą być użytkowane przez Spółkę.

Istotą transakcji jest bowiem nabycie w pełni sprawnej i funkcjonalnej jednostki … zainstalowanej we wskazanym miejscu. Zgodnie z postanowieniami umowy, dopiero wykonanie przez Sprzedawcę wszystkich czynności zapisanych w umowie, tj. czynności instalacji, montażu, rozruchu i przeprowadzenia testów, prowadzących w całości do uruchomienia jednostki … uważa się za wydanie przedmiotu umowy do eksploatacji, a więc całkowite przeniesienie prawa do rozporządzania tym przedmiotem (w tym do wykorzystania w ramach działalności do produkcji …). Do momentu zakończenia fazy próbnego rozruchu żadna ze stron nie ma pewności, że dostarczone urządzenie jest w pełni dostosowane do warunków technicznych miejsca montażu (w szczególności w przypadku jednostek … innych niż `(...)`, które wymagają złożenia w całość na miejscu instalacji), a tym samym w pełni sprawne i funkcjonalne.

Spółka podkreśla również, że własność przedmiotu Umowy przechodzi na Spółkę nie wcześniej niż po zapłacie części wynagrodzenia należnego Sprzedającemu po zakończeniu próbnego rozruchu zamontowanej jednostki. Powyższy zapis zawarty w Umowie potwierdza, że faktyczne przemieszczenie jednostki … lub modułów do montażu jednostki …innej niż … nie jest jednoznaczne z przeniesieniem prawa do dysponowania tymi urządzeniami jak właściciel.

6. Prosimy o wskazanie, czy będą Państwo posiadali prawo do dysponowania ww. …jednostkami … oraz jednostkami … innymi niż … jak właściciel z chwilą podpisania protokołu końcowego, czy też w innym momencie? Jeżeli w innym momencie niż podpisanie protokołu końcowego, to prosimy wskazać kiedy będzie następowało przeniesienie prawa do rozporządzania ww. jednostkami … jak właściciel?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 5, Sprzedawca dostarczy jednostki … lub moduły do montażu takiej jednostki na miejsce montażu przed zakończeniem prac dotyczących instalacji. Oznacza to, że dostawa urządzeń do montażu będzie następować przed podpisaniem protokołu końcowego potwierdzającego zakończenie wykonania przedmiotu Umowy. Dostawa będzie dokonywana na zasadach DDP zawartych w regulacjach Incoterms 2010. Oznacza to, że ryzyko uszkodzenia lub utraty przemieszczonych towarów przechodzi na Spółkę w momencie zakończenia dostawy. Podkreślenia wymaga jednak, że na Sprzedawcy nadal ciąży ryzyko związane za wszystkie prace wykonane przez Sprzedającego przy dostawie, rozładunku, montażu i uruchomieniu jednostki …, w tym wszelkie szkody wyrządzone przez Sprzedawcę. W ocenie Spółki samo przeniesienie ryzyka w ramach dostawy, nie oznacza jednocześnie, że Spółka ma pełne prawo do dysponowania dostarczonymi jednostkami jak właściciel, choćby ze względu na fakt, że w momencie dostawy jednostki … nie są w pełni funkcjonalnymi urządzeniami, które mogą być użytkowane przez Spółkę.

7. Czy prawo do rozporządzania jak właściciel ww. ..jednostkami … oraz jednostkami … innymi niż … będzie następowało na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska czy na terytorium Polski?

Przeniesienie prawa do rozporządzania jednostkami … (… oraz innymi niż …) będzie następowało, zgodnie z treścią umowy, na terytorium Polski.

8. Czy opisane przez Państwa czynności wykonywane przez Sprzedającego na mocy Umowy towarzyszące dostawie ww. … jednostek … oraz jednostek …, innych niż …, będą czynnościami, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też będą to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie tych jednostek … zgodnie z ich przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji?

Czynności wykonywane przez Sprzedającego na mocy Umowy nie mogą być traktowane jako proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Jak już wspomniano wcześniej, Sprzedający odpowiada nie tylko za dostarczenie jednostek …, ale również za montaż albo nadzór nad montażem każdej dostarczonej jednostki. W ramach tych czynności mieści się w szczególności wykonanie i przyłączenie niezbędnych elementów m.in. modułów …, modułów … oraz … (w jednostkach … oraz innych niż …). Jedynie połączone urządzenia i elementy stanowią funkcjonalną jednostkę …. Po stronie Sprzedającego znajduje się również dobór dodatkowych urządzeń do poszczególnych instalacji. W ocenie Spółki nie są to zatem „proste czynności”, które może wykonać kadra, która nie posiada doświadczenia w zakresie budowy takich jednostek …. Po stronie obowiązków Sprzedającego znajduje się ponadto przygotowanie jednostki do rozruchu, dokonanie niezbędnych nastawów jednostki w celu uzyskania optymalnych wyników pracy, czy też dokonanie jej próbnego rozruchu. Sprzedający jest także zobowiązany przekazać wiedzę o funkcjonowaniu jednostki … pracownikom Spółki. Konieczność dokonania takich szkoleń wskazuje na to, że urządzenia te wymagają również przeszkolenia w zakresie bieżącego użytkowania, znacznie mniej skomplikowanego niż montaż.

9. Jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za wykonywane przez Sprzedającego czynności? Czy cena obejmuje całość świadczenia?

Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie określone w Umowie obejmuje wszelkie koszty poniesione przez Sprzedającego w związku z wykonaniem świadczenia, w tym wynagrodzenie za wszelkie czynności i dokumenty, których wykonanie i sporządzenie jest wymagane od Sprzedającego zgodnie z Umową. Sprzedający nie może żądać podwyższenia wynagrodzenia, nawet jeżeli wielkości kosztów robót lub okoliczności związanych z terminem wykonania umówionych czynności nie można było przewidzieć w chwili zawarcia Umowy, pomimo działania z należytą starannością.

10. Czy zarówno w rozwiązaniu … jak i tradycyjnym przedmiotowe jednostki … będą montowane (instalowane) na stałe na/w budynkach?

Do montażu w budynku przeznaczone są jednostki inne niż …. W tym wariancie silnik z generatorem dostarczany jest na ramie, która jest mocowana do podłoża przy pomocy kotw lub śrub. Niezbędne połączenia rurowe wykonywane są przez ściany. Poszczególne moduły wchodzące w skład jednostki … łączone są i mocowane do podłoża, ściany lub sufitu.

Możliwy jest ewentualny demontaż / przeniesienie takiej jednostki … do innego miejsca spełniającego wymogi techniczne niezbędne do jej ponownego montażu. Ewentualnemu przeniesieniu podlega w takim przypadku podstawa …, tj. silnik, generator oraz niezbędne moduły / urządzenia. Z uwagi na specyfikę montażu, nie są przenoszone przyłącza i instalacje przeprowadzone w budynku w celu zamontowania jednostki. Zdaniem Spółki nie można zatem uznać, że jednostki … montowane są „na stałe” w danym budynku.

Rozwiązanie `(...)` nie jest układem montowanym w budynku. Sprzedający dostarcza kontener, który następnie jest montowany na przygotowanym przez Spółkę fundamencie. Mocowanie do fundamentu odbywa się za pomocą kotw lub śrub. Podkreślenia wymaga, że rozwiązanie `(...)` nadal wymaga montażu dodatkowych urządzeń niezbędnych do jego uruchomienia i prawidłowego funkcjonowania.

11. Czy montaż (instalacja) ww. jednostek … (… oraz innych niż …) polegać będzie na tym, że zostaną one przytwierdzone do podłoża/budynku, co spowoduje, że nie będzie można ich w łatwy sposób zdemontować lub przenieść?

Jak wskazano powyżej, w przypadku jednostki innej niż …. silnik z generatorem dostarczany jest na ramie, która jest mocowana do podłoża przy pomocy kotw lub śrub, natomiast poszczególne moduły wchodzące w skład jednostki … łączone są i mocowane do podłoża, ściany lub sufitu. Ewentualny demontaż wymaga odkręcenia śrub lub demontażu kotw mocujących silnik generatora i poszczególne urządzenia, oraz odłączenia jednostki i urządzeń wchodzących w skład jednostki od instalacji … poprowadzonych w budynku. Podkreślenia wymaga, że ewentualny demontaż takiej jednostki nie będzie powodować zniszczenia lub zmian w konstrukcji budynku.

Rozwiązanie `(...)` nie jest układem montowanym w budynku. Sprzedający dostarcza kontener, który następnie jest montowany na przygotowanym fundamencie. Mocowanie do fundamentu odbywa się za pomocą kotw lub śrub. Ewentualne przeniesienie / demontaż rozwiązania `(...)` wymaga zdemontowania mocowań kontenera do fundamentu. Ewentualne przeniesienie / demontaż rozwiązania `(...)` wymaga zdemontowania mocowań kontenera do fundamentu.

12. Czy zainstalowane jednostki … (… jak i inne niż …) będą elementami stanowiącymi integralną część budynków, bez których te budynki będą niepełne?

Według najlepszej wiedzy Spółki, żadna z jednostek … nie będzie stanowić integralnej części budynku, bez których ten budynek będzie niepełny.

W przypadku jednostek montowanych w budynkach, instalacja urządzenia dokonywana będzie w miejscu wyznaczonym przez Spółkę lub jej klienta. Montaż będzie dokonywany w istniejącym budynku po ewentualnej adaptacji pomieszczenia, w którym będzie znajdować się jednostka .. (np. wzmocnienia podłoża, doprowadzeniu instalacji do pomieszczenia).

Według wiedzy Spółki instalacja nie będzie obywać się w budynkach, które zostały wybudowane jedynie w celu instalacji wskazanej jednostki …. Według wiedzy Spółki, demontaż jednostki nie doprowadzi do uszkodzenia budynku w sposób, który prowadziłby do zniszczenia nieruchomości lub utraty cech identyfikujących dany obiekt jako budynek. Demontaż jednostki nie wpłynie na możliwość funkcjonowania tego obiektu jako budynku, gdyż obiekt ten nadal będzie posiadać wszystkie cechy i funkcje umożliwiające zakwalifikowanie go jako budynek.

13. Jakie uszkodzenia, zniszczenia, zmiany na/w budynkach, spowoduje ewentualny demontaż ww. zamontowanych (zainstalowanych) jednostek …(… jak i innych niż …)?

Jak wspomniano już wcześniej, rozwiązanie … nie jest układem montowanym w budynku. Ewentualne przeniesienie / demontaż rozwiązania … wymaga zdemontowania mocowań kontenera do fundamentu oraz zdemontowania przyłączy (…).

W przypadku jednostek innych niż …, ewentualny demontaż / przeniesienie takiej jednostki … również jest możliwe, jeżeli zaistnieje taka konieczność. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, demontaż jednostki tego typu możliwy jest bez dokonania zniszczenia lub zmiany budynku. Po demontażu takiej jednostki … pozostaną ślady ingerencji w postaci otworów w ścianach lub podłodze, miejsc po mocowaniach i zdemontowanych instalacjach. Konieczne będzie zatem dokonanie prac przywracających pomieszczenia budynku do stanu sprzed montażu (malowanie, zamurowanie otworów w ścianach, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach). Spółka chce podkreślić, że demontaż jednostki nie doprowadzi do uszkodzenia budynku w sposób, który prowadziłby do zniszczenia nieruchomości lub utraty cech identyfikujących tę nieruchomość jako budynek. Demontaż jednostki nie wpłynie na możliwość funkcjonowania tego obiektu jako budynku, gdyż będzie on nadal posiadać wszystkie cechy i funkcje umożliwiające zakwalifikowanie go do takiej kategorii.

Pytania

1. Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dotyczącym dostawy … jednostek … Spółka jest zobowiązana, do rozpoznania nabycia jednostek …jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 685 z późniejszymi zmianami; dalej: „VAT”)?

2. Czy w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dotyczącym dostawy jednostek …, innych niż .., zaprojektowanych i przeznaczonych do montażu w wybranym obiekcie budowlanym, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozpoznania na zasadach odwrotnego obciążenia dostawy z montażem, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku dostawy … jednostki …, nie zaistnieje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 VAT lub świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 28e VAT.

Zdaniem Spółki, miejscem dostawy … będzie miejsce, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 2 VAT, w którym jednostka ta zostanie zainstalowana na terenie kraju. Spółka, jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 VAT, będzie zobowiązana do rozpoznania przedmiotowej czynności jako tzw. dostawy z montażem na terytorium kraju na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia”, z uwagi na brak posiadania przez Sprzedawcę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rejestracji na potrzeby VAT.

Pytanie nr 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku nabycia jednostek … innych niż …, zaprojektowanych i przeznaczonych do montażu w wybranych obiektach budowalnych, Spółka, jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 VAT, z uwagi na brak posiadania przez Sprzedawcę stałego miejsca prowadzenia działalności oraz brak zarejestrowania przez Sprzedawcę na potrzeby VAT na terytorium Polski, będzie zobowiązana do rozpoznania przedmiotowej czynności jako tzw. dostawy z montażem na terytorium kraju na zasadach „odwrotnego obciążenia” na mocy art. 22 ust. 1 pkt 2 VAT. Spółka stoi na stanowisku, że w wyniku realizacji czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie zaistnieje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 VAT lub świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 28e VAT.

Uzasadnienie przedstawionych stanowisk Wnioskodawcy:

Mając na uwadze normę prawną zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zarówno odpłatna dostawa towarów na terenie kraju, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Co w sprawie istotne, przez:

1. dostawę towarów na terenie kraju, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 VAT), natomiast przez

2. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 VAT).

W obowiązującym stanie prawnym brak jest legalnej definicji „prawa do rozporządzania jak właściciel towarami”. Jednak, jak wskazuje ugruntowana w tym zakresie linia orzecznicza, termin ten wiązać należy z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarem ze sprzedającego na nabywcę. Na powyższe wskazuje między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Wr 302/20, w którym Sąd jednoznacznie stoi na stanowisku, iż pod pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel rozumieć należy czynność, która daje otrzymującemu dany towar prawo do postępowania z danym towarem jak właściciel. Zatem przede wszystkim pojęcie to odnosi się do realnego dysponowania daną rzeczą, która nie ogranicza się jedynie do prawnej możliwości takiego zarządu. W konsekwencji termin ten nie jest związany bezpośrednio z prawem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Warto w tym miejscu przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Sz 736/20, w którym czytamy, iż w analizowanej normie prawa chodzi w szczególności o „ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Prawodawca nie utożsamia zatem dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego”.

Niejako uzupełnieniem powyższego pozostaje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w treści interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.196.2020.3.AW, w którym Dyrektor identyfikuje, iż „formalne przeniesienie tytułu własności rzeczy nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie towarzyszy mu faktyczne rozporządzenie o charakterze ekonomicznym. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem sama umowa, lecz wydanie towaru w jej wykonaniu.”

W konsekwencji, zarówno w przypadku dostawy na terenie kraju, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu VAT, immanentną cechą wspólną obu przypadków pozostaje przeniesienie władztwa.

Decydującym zatem dla odpowiedniej kwalifikacji określonych zdarzeń pozostają istotne różnice identyfikujące miejsce opodatkowania, a tym samym rozstrzygające o sposobie rozliczenia przedmiotowej transakcji.

„Generalnie dostawa towarów przemieszczanych z jednego kraju Wspólnoty na terytorium innego kraju stanowi, po spełnieniu określonych warunków, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną po stronie dostawcy stawką VAT 0%. Równocześnie nabywca wykazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. W niektórych przypadkach zasada ta podlega wyłączeniu. Jednym z nich jest dostawa towarów wraz z montażem. Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.” (J. Matkiewicz: „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany”; lex).

Wyjątek ten wprowadza zatem istotny wyłom w opodatkowaniu towarów, których funkcjonalność dla nabywcy - zatem możliwość ekonomicznego wykorzystania - uzależniona jest od pewnych specyficznych czynności, których dokonać powinien dostawca. I choć przepisy VAT nie definiują wprost pojęcia montażu lub instalacji, które powodują swoiste przesunięcie miejsca świadczenia do państwa, w którym czynności te są realizowane, to mając na uwadze słownikowe znaczenie słów:

1. „montaż”, rozumianego jako składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części w jedną całość, jak i

2. „instalacja”, które utożsamiać należy z zakładaniem jakichś urządzeń technicznych,

można dokonać stosownego przyporządkowania określonego stanu faktycznego do normy prawnej.

Dla porządku Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 VAT in fine, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do zasady zatem za montaż lub instalację konstytuującą miejsce dostawy w oparciu o normę prawną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VAT, należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru.

Montaż lub instalacja w rozumieniu przywołanej normy VAT będzie zatem dotyczyć przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi bowiem o powstaniu „dostawy z montażem”.

Biorąc pod uwagę powyższe, tylko w zakresie wykorzystania w procesie montażu specjalistycznej wiedzy i umiejętności, będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, która skutkować będzie ustaleniem miejsca świadczenia na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy (A. Bartosiewicz: VAT. Komentarz wyd. XV; lex; porusza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 roku, sygn. akt I SA/Gd 1959/19).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku, istotnym pozostaje fakt, iż zarówno w przypadku dostawy …jednostek …, jak i dostawie jednostek …, innych niż …, zaprojektowanych i przeznaczonych do montażu w wybranym obiekcie budowlanym, istotnych czynności montażu i instalacji dokona Sprzedający. To bowiem Sprzedający posiada odpowiednią wiedzę i umiejętności, o charakterze unikalnym, które umożliwiają nadanie określonej - wymaganej przez Spółkę funkcjonalności. Potwierdza to również zapis umowy, który wskazuje, że odpowiedzialność Sprzedawcy za wszelkiego rodzaju uszkodzenia jednostki … ciąży na nim do momentu zainstalowania tej jednostki we wskazanym miejscu.

Wnioskodawca zatem, dopiero po uruchomieniu jednostki …, może swobodnie dysponować nabytym towarem. Bez stosownej aktywności ze strony Sprzedawcy, towar pozostaje bowiem bezużytecznym zbiorem połączonych ze sobą elementów, które nie mogą wykonać pracy, stanowiącej o przydatności danego towaru do realizacji produkcji `(...)`. To bowiem na Sprzedającym ciąży obowiązek odpowiedniego zaangażowania posiadanych zasobów wiedzy i umiejętności, które są niezbędne dla nadania odpowiedniej użyteczności czasu i miejsca dostarczanym przez Sprzedającego układom ….

Co więcej, Sprzedawca jest również zobowiązany za przeprowadzenie rozruchu rozumianego jako przygotowanie jednostki do ciągłego działania oraz z maksymalną mocą, a także do przeprowadzenia przebiegu testowego polegającego na nieprzerwanym działaniu jednostki … przez co najmniej … godziny. Dopiero po przeprowadzeniu takiego rozruchu, zgodnie z zapisami kontraktu łączącego strony, może nastąpić finalna akceptacja realizacji przedmiotu tej umowy. Należy zatem uznać, że istotą przedmiotowej transakcji nie jest jedynie sama dostawa towaru, ale przede wszystkim dostawa wraz z montażem i uruchomieniem jednostki … na miejscu wynikającym z kontraktu.

W efekcie, Spółka powinna rozpoznać nabycie jednostek … opisane w zdarzeniu przyszłym, jako dostawę z montażem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 VAT i wykazać takie nabycie w rozliczeniu podatku od towarów na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja dodatkowych czynności przez Sprzedawcę, nie przesądza również o tym, aby uznać opisywane czynności jako nabycia usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e VAT. Choć sama ustawa nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomościami, to wytyczne dotyczące kwalifikacji takich czynności przedstawia rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. stanowiące zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; dalej Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Za takie uważa się usługi, gdy:

a) wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług albo

b) są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem zgodnie z przepisem art. 28e VAT jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie tego przepisu. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, m.in. wtedy, gdy nieruchomość stanowi konstytutywny element świadczenia usług albo gdy może być zakwalifikowana jako centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W obu wskazanych przypadkach, tak … jednostka …, jak również jednostka przeznaczona do montażu w budynku, mogą zostać zdemontowane i przeniesione bez uszkodzenia lub zmiany struktury budynku, w którym były zamontowane. W przypadku jednostki przeznaczonej do montażu w budynku, mogą pozostać ślady ingerencji, tj. ślady po demontażu połączeń rurowych, instalacji elektrycznej lub instalacji kominowej, które mogą wymagać przeprowadzenia czynności remontowych (malowanie, murowanie/zamurowanie ścian, a także zatynkowanie nawierconych otworów i miejsc po mocowaniach, zdemontowanych instalacjach). Co więcej, teoretycznie urządzenia te po demontażu można zamontować w nowym miejscu, spełniającym parametry techniczne, identyczne lub zbliżone do miejsca poprzedniej instalacji. Bez znaczenia, w tym przypadku są prace adaptacyjne przeprowadzane przez Spółkę, w celu posadowienia jednostki … w wyznaczonym miejscu. Takie prace przede wszystkim, nie są wykonywane przez Sprzedawcę, a przez Spółkę w celu przygotowania lokalizacji do montażu danej jednostki ….

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB, wskazał w niej bowiem, że: „Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest cel powstania budynku (jego przeznaczenie), tj. że Urządzenie jest niezbędne dla jego funkcjonowania oraz to, że wszystkie wskazane instalacje zostały zaprojektowane i wykonane wyłącznie w celu obsługi tego konkretnego Urządzenia, ponieważ - wbrew opinii Wnioskodawcy - jest możliwe, aby piec po wymontowaniu i przewiezieniu obsługiwał inną fabrykę. Jak wskazał Wnioskodawca, linia produkcyjna musiałaby być identyczna i spełniać takie same parametry - zarówno pod kątem technologicznym jak i budowy wszystkich elementów towarzyszących. Należy jednak zaznaczyć, że istnieje możliwość wybudowania budynku w innym miejscu, który również będzie spełniał wskazane parametry umożliwiające ponowne zamontowanie Urządzenia, które po jego demontażu (w wyniku którego nie ulega ono zniszczeniu czy modyfikacji) można zamontować w nowym miejscu. (`(...)`) W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Urządzenia nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w treści wniosku pozostaje w pełni uzasadnionym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10.

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przy tym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto w celu określenia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Sprzedającego na podstawie umowy zawartej z Państwem, tj. dostawa, zmontowanie lub nadzorowanie montażu, a także zatwierdzenia jego prawidłowości, napełnienie jednostek `(...)` w wymaganych ilościach, olejami, smarami i innymi płynami, w tym napełniania standardowej miski olejowej silnika do pełna, napełniania obwodu pierwotnego glikolem, napełnianie akumulatorów kwasem, kalibracja parametrów generatora, przygotowanie do rozruchu, przeprowadzenie próbnego rozruchu jednostki `(...)`, pod stałym nadzorem personelu Sprzedającego, przeprowadzenia szkoleń dla pracowników Spółki dla każdej zainstalowanej jednostki `(...)`, stanowić będą świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Sprzedającego będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Państwa i Sprzedającego prowadzą do uzyskania sprawnych, w pełni funkcjonalnych jednostek `(...)` gotowych do użycia na potrzeby prowadzonej przez Państwo działalności. Zatem w przypadku dostawy ww. `(...)` jednostek `(...)` oraz jednostek `(...)` innych niż `(...)`, montażu, uruchomienia i rozruchu oraz przebiegów próbnych, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane przez Sprzedającego na Państwa rzecz w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia, jakim jest dostawa towarów z montażem.

Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, Sprzedający odpowiada nie tylko za dostarczenie jednostek `(...)`, ale również za montaż albo nadzór nad montażem każdej dostarczonej jednostki. W ramach tych czynności mieści się w szczególności wykonanie i przyłączenie niezbędnych elementów m.in. modułów …, modułów .. oraz … (w jednostkach `(...)` oraz innych niż `(...)` ). Jedynie połączone urządzenia i elementy stanowią funkcjonalną jednostkę `(...)` . Po stronie Sprzedającego znajduje się również dobór dodatkowych urządzeń do poszczególnych instalacji. Po stronie obowiązków Sprzedającego znajduje się ponadto przygotowanie jednostki do rozruchu, dokonanie niezbędnych nastawów jednostki w celu uzyskania optymalnych wyników pracy, czy też dokonanie jej próbnego rozruchu. Sprzedający jest także zobowiązany przekazać wiedzę o funkcjonowaniu jednostki `(...)` pracownikom Spółki. Konieczność dokonania takich szkoleń wskazuje na to, że urządzenia te wymagają również przeszkolenia w zakresie bieżącego użytkowania, znacznie mniej skomplikowanego niż montaż.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Sprzedającego obejmujące przede wszystkim dostarczenie jednostek `(...)` (`(...)` jak i innych niż `(...)`), ich montaż, uruchomienie i rozruch oraz przebiegi próbne, należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – dostawy ww. towarów z montażem będą odbywały się na terytorium Polski, to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowych transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, dokonywane przez Państwa transakcje nabycia od Sprzedającego jednostek `(...)` (`(...)` jak i innych niż `(...)`) – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy – nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji w związku z nabyciem ww. jednostek `(...)` (zarówno `(...)` jak i innych niż `(...)`) w ramach umowy zawartej ze Sprzedającym, będą Państwo – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – zobowiązani jako podatnik do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 i nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).