Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na transakcjach zabezpieczających oraz prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w ww. przypadku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na opisanych we wniosku transakcjach oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 czerwca 2022 r. (wpływ 1 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży `(...)`. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t. j., dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się produkcją i sprzedażą `(...)` (dalej: „Grupa”). Większościowym udziałowcem Spółki jest spółka holdingowa z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji `(...)` (`(...)`) oraz działalność wspomagającą usługi finansowe (dalej: Spółka matka).

Działalności operacyjnej Spółki towarzyszy ryzyko walutowe związane z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych. W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanym zakresie Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Transakcje zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych zgodnie z poniższym opisem.

W celu zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółka zawiera i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji typu forward walutowy. Transakcje zabezpieczenia walutowego mogą być rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach).

W ramach transakcji forward walutowy, ustalane są: (i) para walutowa, (ii) data rozliczenia, (iii) kurs wykonania, (iv) kurs referencyjny, (v) wolumen transakcji.

W dacie rozliczenia następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na zakup waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost zakupy Spółki dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej):

a. jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b. jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

W przypadku kontraktu na sprzedaż waluty (co do zasady zabezpieczającego wprost sprzedaż Spółki dokonywaną w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej):

a. jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b. jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

Spółka matka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawiera analogiczne kontrakty ze Spółką. Marża Spółki matki jest zawarta w kursie wykonania, który ma wpływ na kwotę rozliczenia instrumentu finansowego. W przypadku kontraktów rozliczanych w sposób rzeczywisty dochodzi do wymiany kwot w odpowiednich walutach po kursie wykonania, który zawiera marżę Spółki matki (kupna i sprzedaży waluty).

Zgodnie z art. 43 ust. 22 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2105 z dnia 2021.11.23), Spółka dokonała wyboru opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych na rzecz podatników od 1 stycznia 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Spółka wskazała następujące informacje:

1. Przebieg transakcji (kontraktów) zabezpieczających ryzyko walutowe, o których mowa we wniosku, z uwzględnieniem podmiotów biorących udział w transakcji.

Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Transakcje zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych zgodnie z poniższym opisem.

Transakcje typu forward

Zawierane transakcje zabezpieczenia walutowego to transakcje typu forward walutowy. Forward to transakcja, w której strony zobowiązują się do wzajemnej wymiany dwóch walut, w uzgodnionym momencie w przyszłości, po kursie określonym w momencie zawarcia transakcji.

Transakcje forward mogą być rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach po kursie ustalonym w dniu zawarcia kontraktu).

W ramach transakcji forward walutowy, ustalane są: (i) para walutowa - waluty, które podlegają wymianie lub rozliczeniu, (ii) data rozliczenia – termin realizacji kontraktu, (iii) kurs wykonania - ustalony kurs waluty w dniu zawarcia kontraktu, do jakiego zabezpiecza się Spółka, kurs realizacji kontraktu, (iv) kurs referencyjny – kurs rynkowy danej waluty stanowiący odniesienie dla rozliczenia transakcji w dacie rozliczenia, (v) wolumen transakcji – ilość waluty objętej zabezpieczeniem.

Strony transakcji

W pierwszej kolejności Spółka matka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi na podstawie odrębnej umowy z daną instytucją finansową. Następnie Spółka matka zawiera analogiczne kontrakty ze Spółką.

Wynagrodzenie

Wynagrodzenie Spółki matki w transakcji ze Spółką jest zawarte w kursie wykonania, który ma wpływ na kwotę rozliczenia instrumentu finansowego. W przypadku kontraktów rozliczanych w sposób rzeczywisty dochodzi do wymiany kwot w odpowiednich walutach po kursie wykonania, który zawiera wynagrodzenie (marżę) Spółki matki.

Schemat rozliczenia

W dacie rozliczenia następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej pomiędzy Spółką matką a Spółką według następującego schematu. Analogicznie wygląda rozliczenie transakcji Spółki matki z instytucją finansową. Różnica polega na innym kursie wykonania kontraktu, w którym w przypadku transakcji pomiędzy Spółką matką a Spółką zawarta jest marża (wynagrodzenie) Spółki matki.

W przypadku kontraktu na zakup waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost zakupy Spółki dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej):

a. jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego (na rzecz Spółki matki) przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b. jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego (Spółka matka) zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

W przypadku kontraktu na sprzedaż waluty (co do zasady zabezpieczającego wprost sprzedaż Spółki dokonywaną w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej):

a. jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego (Spółka matka) zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b. jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego (Spółki matki) przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

2. Czy podmioty biorące udział w ww. transakcji mają wpływ na treść zawartej umowy? Jeżeli tak, prosimy wskazać jaki?

Spółka matka ustala warunki zawarcia kontraktów typu forward z instytucją finansową w umowach ramowych w zakresie współpracy na rynku finansowym / transakcji finansowych. Spółka matka ustala z instytucjami finansowymi warunki transakcji tak, aby odpowiadały standardom Grupy.

W odniesieniu do transakcji Spółki ze Spółką matką, strony zawarły kontrakt ramowy w którym ustalone zostały między innymi: definicje, cel umowy, sposób i tryb zawierania transakcji, sposób rozliczenia transakcji, zasady wcześniejszego rozliczania transakcji, obowiązki stron umowy oraz inne postanowienia prawne.

Kontrakty wykonawcze zawierane na podstawie umowy ramowej regulują szczegółowe parametry transakcji, tj. para walutowa, data rozliczenia, kurs wykonania, kurs referencyjny, wolumen transakcji. Strony ustalają między sobą warunki tych kontraktów wykonawczych w wyniku negocjacji w oparciu o kontrakty zawierane przez Spółkę matkę z instytucją finansową.

3. Do jakich świadczeń (czynności) w ramach zawartej umowy / zawieranych umów zobowiązana jest / będzie Spółka matka na Państwa rzecz, a do jakich Państwo na rzecz Spółki matki (należy szczegółowo opisać te czynności).

Spółka matka zawiera kontrakt z instytucją finansową i oferuje Spółce zabezpieczenie jej ryzyka walutowego.

Na podstawie zawartych umów Spółka matka pobiera wynagrodzenie w formie marży (jak wskazano powyżej) z tytułu zawarcia transakcji oraz administracji transakcji na rzecz Spółki, tj. m.in. Spółka matka dokonuje wyceny oraz rozliczenia transakcji, prowadzi rachunkowość zabezpieczeń.

W wyniku rozliczenia instrumentu finansowego zobowiązanym do zapłaty może być jedna lub druga strona transakcji (w zależności od stosunku kursu referencyjnego do kursu wykonania, zgodnie z opisem w punkcie 1).

Spółka nie jest jednakże zobowiązana do dokonywania żadnych świadczeń wobec Spółki matki. Umowa ramowa reguluje sposób, w jaki Spółka powinna składać Spółce matce oferty wyrażające chęć zawarcia kontraktu wykonawczego i potwierdzać warunki transakcji przekazane przez Spółkę matkę, jakich czynności powinna dokonać w celu rozliczenia ze Spółką matką, jak realizowana ma być płatność, w jaki sposób ma przekazywać informacje niezbędne w celu realizacji kontraktu oraz wykonania przez Spółkę matkę obowiązków raportowych.

4. Czy świadczenia te (czynności) są / będą realizowane odpłatnie? Jeżeli tak to według jakich zasad.

Spółka matka pobiera wynagrodzenie za świadczone usługi opisane w punkcie 3 w postaci marży doliczonej do kursu wykonania.

5. Czy z tytułu wykonywania określonych w umowie świadczeń (czynności) uzyskują Państwo jakikolwiek wynagrodzenie? Jak tak, to na jakich zasadach jest ono kalkulowane?

Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu umowy, ponieważ nie jest zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na jej podstawie.

W wyniku zastosowania instrumentu finansowego Spółka matka może wypłacić Spółce kwotę wynikającą z rozliczenia kursu wymiany, kursu referencyjnego i wolumenu transakcji. Taki kierunek przepływu finansowego wynika z zastosowania danego typu instrumentu (transakcja forward). Nie jest on uzależniony od wykonywania jakichkolwiek czynności przez Spółkę.

6. Prosimy wskazać przykładowe rozliczenie miesięczne pomiędzy Państwem a Spółką matką, z którą zawierają Państwo opisaną we wniosku umowę ramową / umowy wykonawcze?

Poniżej Spółka przedstawia przykładowe rozliczenie transakcji.

Przypadek 1: kiedy to Spółka jest zobowiązana do wpłaty kwot rozliczenia do Spółki matki.

1. Settlement of hedging transaction no … concluded with …

Settlement date 28.01.2022

Volume … EUR

Contract price 4,6734

Reference price 4,5500

Settlement from CP MC perspective … PLN

Przypadek 2: kiedy to Spółka matka jest zobowiązana do wpłaty kwot rozliczenia do Spółki.

1. Settlement of hedging transaction no … concluded with …

Settlement date 26.03.2021

Volume … EUR

Contract price 4.5517

Reference price 4.6273

Settlement from CP MC perspective –… PLN

Tłumaczenie:

• Settlement date: data rozliczenia

• Volume: wolumen transakcji

• Contract price: kurs wykonania

• Reference Price: kurs referencyjny

• Settlement from CPMC perspective: wynik transakcji z perspektywy Spółki.

Pytania

1. Czy Spółka występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach?

2. Czy, w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone numerem 1, podstawę opodatkowania stanowi wynik dodatni uzyskany na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach.

2. W przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone numerem 1, podstawę opodatkowania stanowi wynik dodatni uzyskany na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Spółka jest zdania, że z tytułu uczestnictwa w transakcjach zabezpieczających, Spółka nie powinna być uznana za podatnika VAT. Wnioskodawca jest bowiem usługobiorcą usług wykonywanych przez Spółkę matkę. Za podatnika powinna być uznana jedynie Spółka matka, jako podmiot świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi zabezpieczające.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane VAT tylko wówczas, gdy zostanie dokonane „na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

Oznacza to, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja podatnika ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Tym samym, zdaniem Spółki, gdy podmiot niewyspecjalizowany w sprzedaży usług finansowych nabędzie instrument pochodny, usługodawcą jest strona oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci).

Należy zauważyć, że przedmiotem opisanych we wniosku transakcji jest zabezpieczenie ryzyka walutowego Spółki, tym samym ewentualny wynik dodatni, generujący po stronie Spółki przychód, nie może być w żadnym wypadku rozumiany jako wynagrodzenie należne Spółce za jakiekolwiek usługi. Wynik ten jest częścią wykonania umowy przez Spółkę matkę, która zobowiązała się spełnić określone świadczenie. Nie można mówić o tym, że świadczeniodawcą jest Spółka, skoro w ten sposób zabezpieczyła ona efektywnie swoje ryzyko.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić, czyli podmiot organizujący lub pośredniczący w obrocie instrumentami pochodnymi. Ustalając, która ze stron jest podatnikiem VAT z tytułu transakcji zabezpieczających istotne jest wskazanie jakie cele gospodarcze planuje osiągnąć każda ze stron transakcji oraz uwzględnić naturę i sens ekonomiczny transakcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka realizując opisane transakcje zabezpiecza ryzyko walutowe związane z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych. Prowadzi to zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że Spółka jest odbiorcą usługi świadczonej przez Spółkę matkę, która pośredniczy w transakcjach z instytucjami finansowymi. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje oferowania tego rodzaju instrumentów zabezpieczających, czy innych instrumentów finansowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, uczestnicząc w transakcjach zabezpieczających opisanych we wniosku nie występuje jako podatnik VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w związku z taką transakcją może zdarzyć się, iż to Spółka matka wypłaci Spółce kwotę wynikającą z rozliczenia. Taka sytuacja wynika bowiem z zastosowania instrumentu finansowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w transakcjach finansowych kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym, podmiotem zaspokajającym potrzebę w postaci zabezpieczenia swoich transakcji dokonywanych w toku działalności gospodarczej jest Spółka, natomiast podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby jest Spółka matka. Na tej podstawie można zatem stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia się przed określonym ryzykiem jest Spółka, zaś usługodawcą, który świadczenie to wykonuje, jest Spółka matka. Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Spółka nie jest profesjonalistą, nie może być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje zabezpieczające. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest Spółka matka, oferująca dany kontrakt nabywcy (bez względu na wynik transakcji).

Orzecznictwo

W odniesieniu do usług finansowych, decydujące i pomocne znaczenie ma sprawa First National Bank of Chicago C-172/96 rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 14 lipca 1998 r. W sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut, jak to miało miejsce na gruncie stanu faktycznego, w oparciu o który zapadł wyrok Trybunału, czy też szerzej - transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie).

Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16, który wskazał że: „Przy klasycznym podziale funkcji, gdy usługodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy określone świadczenie, za co otrzymuje wynagrodzenie nie trudno ustalić strony transakcji, inaczej natomiast jest w przypadku zawarcia kontraktów terminowych, choćby takich jak na gruncie niniejszej sprawy, gdzie przesunięcia środków pieniężnych są dokonywane w obie strony w ramach jednej umowy. Taki charakter kontraktów terminowych sprawia, że można mieć wątpliwości kto właściwie świadczy usługę - czy bank (instytucja finansowa), czy też przedsiębiorca zabezpieczający się przed zmianą kursów walut, czy obydwa te podmioty w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku (`(...)`). Jak więc trafnie zauważył WSA w Warszawie, spółka występuje w stosunku do banku jako klient (beneficjent usługi), w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z jedną z inwestycji przez nią realizowanych, nie wykonuje na rzecz banku żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach. Z pola widzenia nie może też umknąć fakt, że za przejęcie ryzyka bank otrzymuje stosowną marżę wkalkulowaną w wynik na operacjach IRS (Swap), która płacona jest przez spółkę przez cały okres trwania tej transakcji. Natomiast ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż - jak słusznie argumentowała spółka - nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny). Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, iż w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, spółka występować będzie w takiej transakcji w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1609/13 wskazał, że: „Natomiast w przypadku, gdy jedną ze stron jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut czy też szerzej transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie)”. W tym samym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził też, że „art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.”

Podobne stanowisko sądy administracyjne zajmowały też w wyrokach:

‒ z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Skoro kontrakty zawierane przez Spółkę mają na celu wyłącznie ochronę jej interesów przed ryzykiem związanym ze zmianą kursów walut obcych, wynikającym z zawierania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji kupna i sprzedaży towarów i usług rozliczanych w walutach obcych i likwidowanie ewentualnych niedoborów i nadwyżek walut potrzebnych w toku prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, to nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta zagranicznego usługi.”;

‒ z 27 maja 2013 r. (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), sygn. III SA/Wa 196/13, w którym Sąd wskazał: „Reasumując, stwierdzić trzeba, że Minister Finansów nie wskazał jakie konkretnie usługi, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, świadczą spółki z grupy kapitałowej na rzecz Skarżącej i z jakiego elementu stanu faktycznego taki wniosek wywiódł. Sam fakt, iż pomiędzy danymi podmiotami nastąpił przepływ pieniędzy nie oznacza, iż usługa lub dostawa została wykonana, zaś w świetle przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług.”;

‒ z 5 listopada 2015 r. (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), sygn. III SA/Wa 3331/14, w którym Sąd orzekł, iż: „Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może więc być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci). W transakcjach opisanych we wniosku to banki, jako osoby prawne wykonujące działalność zarobkową, polegającą na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych (w szczególności w zakresie kontraktów SWAP i IRS) posiadają status podatnika VAT.”

Podobne wnioski wysnuwają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒ z 26 lipca 2018 r., sygn. IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS, w której organ wskazał, że: „Zatem w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, Spółka występować będzie w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianych transakcjach Spółka występuje w stosunku do banku jako klient, w celu zabezpieczenia stałego poziomu oprocentowania, w związku z inwestycją. Przedmiotem umów jest zmniejszenie ryzyka wzrostu stóp procentowych, tym samym ewentualny wynik dodatni po stronie Spółki nie jest wynagrodzeniem należnym Spółce za jakiekolwiek usługi. Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności finansowej w tym zakresie, a jedynie miała na celu wyeliminowanie ryzyka ekonomicznego związanego z transakcjami głównymi.”;

‒ z 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA, zgodnie z którą: „Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której otrzymuje on od Banku środki pieniężne, w wyniku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko, Wnioskodawca nie występuje w roli świadczącego usługę, gdyż w takiej sytuacji Wnioskodawca nie zabezpiecza ryzyka występującego po stronie Banku. Zatem płatność jaką otrzymuje Wnioskodawca nie jest wynagrodzeniem za czynności podejmowane przez niego na rzecz Banku. Czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka finansowego Wnioskodawcy.’’;

‒ z 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-666/12/13-7/S/MM, w której organ wskazał, że: „Biorąc pod uwagę opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku transakcji pochodnych, takich jak transakcje opcyjne, transakcje terminowe, transakcje swap, zawieranych przez Spółkę z innymi spółkami z grupy kapitałowej, Spółka, jako podmiot aktywny transakcji, wychodzący z ofertą ich zawarcia, jak również przyjmujący ryzyko związane ze zmianą wartości aktywa będącego instrumentem bazowym transakcji zabezpieczającej, będzie podatnikiem podatku VAT, bowiem będzie świadczyła, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługi na rzecz Spółek Zależnych polegające na zabezpieczeniu niekorzystnego wpływu wahań cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych. Beneficjentami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą Spółki Zależne, które w wykonaniu tych czynności zdobędą odpowiednią dla nich strategię zabezpieczającą te spółki przed niekorzystnym dla nich ryzykiem rynkowym.”.

Z przytoczonych orzeczeń i interpretacji wynika przede wszystkim, że przy rozpatrywaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji opartych na instrumentach pochodnych, w szczególności przy ustalaniu kto występuje jako podatnik, nie ma znaczenia okoliczność, że obydwie strony mogą dokonywać płatności w zależności od wyniku osiągniętego w ramach takiego instrumentu.

Oznacza to, że irrelewantny jest fakt czy Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz Spółki matki, czy też ma miejsce odwrotna sytuacja. Zamiast tego istotne jest, która ze stron występuje jako podmiot oferujący tego rodzaju transakcje, a która jako podmiot zabezpieczający swoje ryzyko. Zdaniem Wnioskodawcy, w roli usługodawcy występuje Spółka matka i tym samym to Spółka matka powinna być uznana za podatnika VAT przy zawieraniu transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca jest wyłącznie odbiorcą (konsumentem) usług zabezpieczających realizowanych na podstawie umów ze Spółką matką, a więc nie może występować w charakterze podatnika VAT przy zawieraniu tego rodzaju transakcji, bez względu na ich wynik.

Ad 2

Według Spółki, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, nie działa ona w charakterze podatnika. Niemniej, jeżeli organ podatkowy uważa inaczej, to zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wynik dodatni uzyskany przez Spółkę w związku z realizacją opisanych instrumentów w danym okresie rozliczeniowym.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny metodę ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio w przepisach Dyrektywy VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą”), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z artykułem 73 tej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration”) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów.

Odwołując się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Spółki, w przypadku zawieranych przez nią transakcji wynagrodzeniem tym będzie:

1. iloczyn różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji w przypadku kontraktu na zakup waluty, jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym,

2. iloczyn różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji w przypadku kontraktu na sprzedaż waluty, jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 kwietnia 2015 roku, sygn. IPPP1 /4512-110/15-2/AP oraz z dnia 11 czerwca 2015 roku, sygn. IPPP1/4512- 244/15-4/EK.

Reasumując, w przypadku pochodnych transakcji zabezpieczających, jeżeli Spółka zostanie uznana za podatnika, obrotem dla celów VAT będzie wynik dodatni osiągnięty przez Spółkę w związku z realizacją poszczególnych instrumentów pochodnych w danym okresie rozliczeniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na transakcjach zabezpieczających oraz prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w ww. przypadku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponadto z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że są Państwo podmiotem należącym do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się produkcją i sprzedażą `(...)`. W celu zabezpieczenia ryzyka walutowego zawierają Państwo obecnie i planują w przyszłości zawieranie transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Transakcje zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych. W celu zabezpieczenia ryzyka walutowego zawierają Państwo i planują dalsze zawieranie w przyszłości transakcji typu forward walutowy. Transakcje zabezpieczenia walutowego mogą być rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach).

W przypadku kontraktu na zakup waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost Państwa zakupy dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej):

a. jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Państwo zobowiązani są do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b. jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na Państwa rzecz przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

W przypadku kontraktu na sprzedaż waluty (co do zasady zabezpieczającego wprost Państwa sprzedaż dokonywaną w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej):

a. jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na Państwa rzecz przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b. jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Państwo zobowiązani są do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

Spółka matka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawiera analogiczne kontrakty z Państwem. W wyniku rozliczenia instrumentu finansowego zobowiązanym do zapłaty może być jedna lub druga strona transakcji. Spółka matka pobiera wynagrodzenie w postaci marży doliczonej do kursu wykonania za świadczone usługi z tytułu zawarcia transakcji oraz administracji transakcji na Państwa rzecz, tj. m.in. Spółka matka dokonuje wyceny oraz rozliczenia transakcji, prowadzi rachunkowość zabezpieczeń. W wyniku zastosowania instrumentu finansowego Spółka matka może wypłacić Spółce kwotę wynikającą z rozliczenia kursu wymiany, kursu referencyjnego i wolumenu transakcji. Marża Spółki matki jest zawarta w kursie wykonania, który ma wpływ na kwotę rozliczenia instrumentu finansowego.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1. powinno istnieć określone świadczenie,

2. powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3. świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W celu zabezpieczenia ryzyka walutowego związanego z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych, zawierają Państwo i planują zawierać transakcje zabezpieczające – transakcje typu forward walutowy. Są to transakcje, w których strony zobowiązują się do wzajemnej wymiany dwóch walut, w uzgodnionym momencie w przyszłości, po kursie określonym w momencie zawarcia transakcji. Transakcje te zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych. W wyniku rozliczenia instrumentu finansowego – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – zobowiązanym do zapłaty może być jedna lub druga strona transakcji, w zależności od stosunku kursu referencyjnego do kursu wykonania.

Wobec powyższego, zawierane przez Państwa ze Spółką matką umowy mają na celu zabezpieczenie zarówno Państwa, jak i Spółki matki przed ryzykiem niekorzystnej zmiany kursu walutowego. Kwota rozliczenia stanowi więc wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z płatnościami realizowanymi / otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych. W zależności od tego, czy kurs referencyjny jest wyższy lub niższy od kursu wykonania ustalonego w kontrakcie, następuje zapłata ww. kwoty rozliczenia dla jednej ze stron kontraktu, tj. dla Państwa lub Spółki matki. Tym samym podmiot otrzymujący ww. kwotę rozliczenia – wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia ryzyka walutowego związanego z płatnościami realizowanymi / otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych, będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy ww. kwota rozliczenia jest wypłacana przez Spółkę matkę na Państwa rzecz (tj. dla kontraktów na zakup waluty w przypadku gdy kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, a dla kontraktu na sprzedaż waluty w przypadku gdy kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu ryzyka walutowego Spółki matki są/będą Państwo, natomiast jej beneficjentem jest/będzie druga strona kontraktu – Spółka matka.

W analizowanej sprawie, występują / będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w przypadku zawierania transakcji typu forward walutowy ze Spółką matką i zrealizowania dodatniego wyniku na opisanych we wniosku transakcjach.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 wniosku wskazać należy na art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

O wynagrodzeniu w ramach danej transakcji można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie zapłata, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc kwota rozliczeniowa wypłacona przez drugą stronę kontraktu terminowego w danym okresie rozliczeniowym Państwu – w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na opisanych transakcjach. Przy czym należy zauważyć, że podstawą opodatkowania VAT będzie wynik dodatni osiągnięty przez Państwa w odniesieniu do konkretnej transakcji (a więc w związku z realizacją poszczególnych instrumentów pochodnych) w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych związanych z zawieraniem kontraktów terminowych typu forward walutowy względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla Spółki matki.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych we wnioskach, na podstawie których zostały wydane. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).