Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 27 maja 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- prawa do odliczenia w całości podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy,

- braku prawa odliczenia podatku VAT z tytuł budowy 15 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

- prawa do odliczenia w całości podatku VAT z tytułu zakupu wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody.

Państwa Gmina uzupełniła go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwa Gmina realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, związane ze sprawami wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez jednostkę, tj. Urząd Gminy. Wszystkie rozliczenia w zakresie gospodarki wodno-ściekowej dokonuje Urząd. Państwa Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy do Samorządu Województwa (na zasadzie refundacji) na realizacje zadania w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 dot. inwestycji pn. „…”. Na zadanie można uzyskać 100% dofinansowania koszów kwalifikowalnych, w tym podatek VAT, jeżeli Wnioskodawca w żaden sposób nie może go odzyskać.

Inwestycja dotyczy:

1. Przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy,

2. Budowa, w ramach projektu, 15 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

3. Wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1. Czy realizacja poszczególnych elementów projektu objętego zakresem wniosku, tj.:

- Przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy,

- Budowa, w ramach projektu 15, sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

- Wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody,

będzie dokumentowana odrębnymi fakturami?

2. Czy sieć wodociągowa, objęta zakresem wniosku, służy do dostarczania wody wyłącznie na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych czy również na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych?

3. Czy nowe wyposażenie oraz system do monitoringu zużycia wody, objęte zakresem wniosku, służy do dostarczania wody wyłącznie na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych czy również na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych?

1. Czy Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie do przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, odrębnie do budowy 15 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz odrębnie do wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody?
2. Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje efekty inwestycji pn. „…”, tj. do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6. Czy efekty ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę:

a. do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.)?

b. do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

7. W sytuacji, gdy efekty ww. inwestycji są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

8. Jeżeli efekty ww. inwestycji wykorzystywane są przez Państwa Gminę zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać w jaki sposób Państwa Gmina dokonuje przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej?

9. Czy efekty ww. inwestycji, w ramach działalności gospodarczej, są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

10. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej, efekty ww. inwestycji są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy Państwa Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

1. Jakie warunki muszą spełnić mieszkańcy, aby na ich nieruchomościach zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków w ramach ww. projektu?

2. Czy z mieszkańcami zostaną podpisane umowy na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach?

3. Czy mieszkańcy są zobowiązani uiścić na rzecz Gminy jakiekolwiek opłaty/wkład własny w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?

4. Kto podpisze z wykonawcą umowę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – Gmina czy mieszkaniec?

5. Czy w przypadku niezrealizowania inwestycji Państwa Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych (dofinansowania) otrzymanych z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020?

6. Czy Państwa Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 na inny cel?

7. Czy w trakcie realizacji inwestycji Państwa Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych ww. środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będą Państwo je rozliczać?

8. Czy realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020?

9. Czy Państwa Gmina realizowaliby zadanie, gdyby dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 nie zostało przyznane?

10. W jaki sposób kalkulowana jest/od czego uzależniona jest wysokość ww. dofinansowania?

Państwa Gmina wskazała:

Ad. 1:

Realizacja poszczególnych elementów projektu objętego zakresem wniosku, tj.

- przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej na terenie Gminy,

- budowa, w ramach projektu 15 sztuk, przydomowych oczyszczalni ścieków,

- wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody,

będzie udokumentowana odrębnymi fakturami.

Ad. 2:

Sieć wodociągowa objęta zakresem wniosku służy do dostarczania wody na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 3:

Nowe wyposażenie oraz system do monitoringu zużycia wody będzie służył do dostarczania wody na rzecz mieszkańców i podmiotów zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Ad. 4:

Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary

i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie do:

- przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej - TAK,

- wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody - TAK,

- budowy 15 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków - TAK.

Ad. 5:

Gmina wykorzystuje efekty inwestycji pn. „…” do:

a) Wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody: - czynności: zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

b) Budowy 15 przydomowych oczyszczalni ścieków: Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca Gminy.

c) Przebudowy i rozbudowa sieci wodociągowej: - czynności: zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 6:

a) Wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,

b) Budowa 15 przydomowych oczyszczalni ścieków - Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca Gminy.

c) Przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 7:

Gmina posiada możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla:

a) Wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody,

b) Budowy 15 przydomowych oczyszczalni ścieków,

c) Przebudowy i rozbudowa sieci wodociągowej.

Ad. 8:

Wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody, Przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej - Gmina dokonuje odliczenia proporcjonalnie na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja /jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku.

Budowa 15 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków – POŚ nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług. Oczyszczalnie będą wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca Gminy. Po wybudowaniu i przekazaniu mieszkańcom Gmina nie będzie ponosić wydatków na to zadanie.

Ad. 9:

Efekty ww. inwestycji w ramach działalności gospodarczej nie będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad. 10:

Nie dotyczy.

Ad. 11:

Mieszkaniec musi być właścicielem gruntu, na którym zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków oraz wyrazić zgodę na udostępnienie posesji na czas realizacji inwestycji i na okres trwałości projektu, tj. 5 lat po zakończeniu zadania. Użytkownik będzie ponosił koszty związane z eksploatacją oczyszczalni po jej oddaniu do użytkowania.

Ad. 12:

Z mieszkańcami zostaną podpisane umowy na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach.

Ad. 13:

Mieszkańcy będą zobowiązani pokryć koszt podatku VAT za wybudowaną oczyszczalnię na ich posesji, ze względu na fakt, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym w naborze dot. gospodarki wodno-ściekowej /nabór 4/ dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020.

Ad. 14:

Gmina podpisze umowę z wykonawcą na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 15:

W przypadki niezrealizowania inwestycji Gmina będzie zobowiązana do zwrotu środków pieniężnych z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020.

Ad. 16:

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 na inny cel.

Ad. 17:

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych na podstawie Wniosków o płatność kierowanych do Samorządu Województwa złożonych do Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

Ad. 18:

Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020.

Ad. 19:

Gmina nie będzie realizować zadania, jeśli dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 nie zostanie przyznane.

Ad. 20:

Środki finansowe przyznawane są z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 na podstawie złożonego wniosku o dofinansowanie oraz na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operację typu „…”.

Pytanie

W związku z powyższym, czy Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykorzystując efekty inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu ma możliwość i prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od:

1. Przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy,

2. Budowa, w ramach projektu, 15 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków,

3. Wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Państwa Gminie z tytułu przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej w zakresie wszystkich wydatków poniesionych na to zadanie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur, gdyż zbiorowy system zaopatrzenia w wodę będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż wody). Wodociąg stanowi własność Państwa Gminy, która poprzez swój aparat pomocniczy, jakim jest Urząd Gminy, realizuje zadania w zakresie gospodarki wodnej - dostarczanie wody dla mieszkańców Państwa Gminy.

2. Państwa Gminie z tytułu budowy 15 sztuk oczyszczalni ścieków nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Państwa Gmina nie będzie właścicielem tych obiektów i nie będzie mogła ich wykorzystać do swojej działalności opodatkowanej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą służyć mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z ich budynków mieszkalnych.

3. Państwa Gminie z tytułu zakupu wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Zakup wyposażenia będzie ściśle związany z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody i będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5-7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1. urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

2. jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

3. zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym :

W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. zadań własnych nałożonych na gminę, na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Jak wynika z treści wniosku, Państwa Gmina przebudowaną i rozbudowaną sieć wodociągową na terenie Gminy oraz wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty inwestycji w ww. zakresie są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja ww. elementów projektu będzie udokumentowana odrębnymi fakturami. Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować bezpośrednio ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu odrębnie do przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody. Jednocześnie Państwa Gmina wskazała, że dokonuje odliczenia proporcjonalnie na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja (jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku). Efekty ww. inwestycji w ramach działalności gospodarczej nie będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że Państwa Gmina nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków dotyczących przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody wprost odrębnie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do wykonywanych czynności opodatkowanych) i odrębnie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności niepodlegających podatku VAT), bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina dokonuje odliczenia proporcjonalnie na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja (jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku.

Zatem, skoro ww. efekty projektu - przebudowana i rozbudowana sieć wodociągowa na terenie Gminy oraz wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody - wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy nie są Państwo w stanie ich powiązać z konkretnymi ww. kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – poniesione wydatki związane z przebudową i rozbudową sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz wyposażeniem w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody, są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, bez względu na źródło finansowania ww. wydatków.

Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, że ww. sieć wodociągowa na terenie Gminy oraz wyposażenie w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową i rozbudową sieci wodociągowej na terenie Gminy oraz zakupem wyposażenia w postaci nowych urządzeń i systemu do monitoringu zużycia wody, przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na budowie 15 przydomowych oczyszczalni ścieków, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Państwa Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy świadczy jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz Mieszkańców.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie 15 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków. Z mieszkańcami zostaną podpisane umowy na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach. Mieszkaniec musi być właścicielem gruntu, na którym zostanie wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków oraz wyrazić zgodę na udostępnienie posesji na czas realizacji inwestycji i na okres trwałości projektu, tj. 5 lat po zakończeniu zadania. Użytkownik będzie ponosił koszty związane z eksploatacją oczyszczalni po jej oddaniu do użytkowania. Mieszkańcy będą zobowiązani pokryć koszt podatku VAT za wybudowaną oczyszczalnię na ich posesji, ze względu na fakt, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym w naborze dot. gospodarki wodno-ściekowej dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020. Gmina podpisze umowę z wykonawcą na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy :

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem – jak wskazano wyżej - Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028, z późn. zm.) stwierdza, że:

Zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297), zgodnie z którym:

Właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych.

Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości, są ponadto wymienione w art. 3 i przepis ten, w ust. 2 stanowi, że :

Gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej.

Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina, w związku z wykonywaniem czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym, działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina na realizację projektu polegającego m.in. na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni złożyła wniosek o przyznanie pomocy do Samorządu Województwa (na zasadzie refundacji) na realizacje zadania w ramach wspierania rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020. Mieszkańcy będą zobowiązani pokryć koszt podatku VAT za wybudowaną oczyszczalnię na ich posesji. Państwa Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich na inny cel. Państwa Gmina nie będzie realizować zadania, jeśli dofinansowani z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 nie zostanie przyznane. W przypadku niezrealizowania inwestycji, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu ww. środków pieniężnych. Realizacja zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020. Gmina nie będzie realizować zadania, jeśli dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszaru Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 nie zostanie przyznane.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które wykonuje Państwa Gmina – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Państwa Gminy do wykonania usługi, polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Państwa Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu).

Zatem, mimo iż - jak wskazano w opisie sprawy - przydomowe oczyszczalnie nie są wykorzystywane przez Państwa Gminę do jakikolwiek czynności w zakresie podatku od towarów i usług, oczyszczalnie są wykorzystywane wyłącznie przez mieszkańca Gminy, po wybudowaniu i przekazaniu mieszkańcom Gmina nie będzie ponosić wydatków na to zadanie, to jednak z uwagi na fakt, że usługi te są realizowane na rzecz mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej, mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (wpłata mieszkańca na pokrycie kosztu podatku), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, że to Gmina, a nie właściciel nieruchomości, zawiera umowę z wykonawcą tej inwestycji. Gmina nabywa usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Państwa Gmina weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi.

Tym samym, świadcząc na rzecz mieszkańca usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Państwa Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Występuje bowiem bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które Państwa Gmina wykonuje na rzecz mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina działa jako podatnik, świadcząc na rzecz mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, to Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu budowy 15 przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem, Państwa Gminie z tego tytułu, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu podatku z tego tytułu.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku - nie zadano pytania w tym zakresie. Ponadto, w niniejszej interpretacji Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej opodatkowania/braku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Państwa Gminę z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).