Gmina realizuje projekt budowy 101 instalacji fotowoltaicznych, 14 kolektorów słonecznych oraz 11 kotłów na biomasę w indywidualnych budynkach mieszkalnych na swoim terenie. Projekt jest współfinansowany ze środków unijnych, które pokrywają 85% kosztów kwalifikowanych, oraz z wkładu własnego mieszkańców, obejmującego 15% kosztów kwalifikowanych oraz cały podatek VAT. Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego na fakturach związanych z realizacją projektu. Podstawą opodatkowania będą zarówno kwoty należne od mieszkańców, jak i otrzymane dofinansowanie, które wpłynie na cenę świadczonych usług.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowni Państwo,
stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
19 maja 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 19 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
- prawa do odliczenia całych kwot podatku VAT (podatek od towarów i usług) z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „…”,
- ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Gminę usług.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lipca 2022 r. (data wpływu).
Treść wniosku jest następująca:
Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Państwa Gmina wykonuje zadana nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Państwa Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska. Państwa Gmina zobowiązała się do aplikowania o środki unijne w ramach Osi Priorytetowej IV Gospodarka niskoemisyjna RPOW Województwa i złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach PROW Województwa. Projekt dotyczy budowy 101 szt. instalacji PV; 14 szt. kolektorów słonecznych i 11 szt. kotłów na biomasę, na indywidualnych budynkach mieszkalnych z terenu Państwa Gminy. Wsparciem dla systemów grzewczych będą instalacje 5 szt. zbiorników na C.W.U. Projekt będzie realizowany w formule „Zaprojektuj-wybuduj”. Państwa Gmina zobowiązała się zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć Projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą będzie wyłoniona firma, lecz Państwa Gmina będzie zobowiązanym w ramach podpisanej umowy z mieszkańcami - uczestnikami projektu. To na Państwa Gminie leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem OZE. Faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Państwa Gminę nie na mieszkańców - uczestników projektu. Każdy z uczestników projektu podpisujących umowę z Państwa Gminą, wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i zobowiązuje się do wniesienia partycypacji pieniężnej w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych oraz podatku VAT. Niedokonanie wpłaty powoduje rozwiązanie umowy i nieprzystąpienie do realizacji projektu. Na realizację projektu Państwa Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych netto. Pozostałą kwotę pokrywają uczestnicy projektu. Realizacja przez Państwa Gminę projektu (montażu instalacji) uzależniona jest od otrzymania dofinansowania projektu, które przeznaczone będzie w całości na realizację projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Państwa Gmina nie będzie realizowała projektu i dokona zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Wszystkie wybudowane instalacje będą stanowić własność Państwa Gminy przez okres trwałości projektu - 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Po tym okresie zostaną przekazane uczestnikom projektu w zamian za wniesiony wkład własny. Właściciele - uczestnicy projektu oświadczają że energia cieplna/elektryczna/ciepła woda użytkowa uzyskana z zainstalowanego zestawu instalacji fotowoltaicznej nie będzie używana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała:
ad.1 Państwa Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów .Realizacja projektu pn. „`(...)`” należy do zadań własnych Gminy, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn.zm). Dla Państwa Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza), powstającego wskutek ogrzewania domów i wytwarzania ciepłej wody. Przedmiotowy projekt ma na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną z węgla jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Państwa Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje zadania.
ad.2 Umowy cywilnoprawne zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE zawierają jednakowe warunki dla wszystkich mieszkańców.
ad.3 Kwota odpłatności dla uczestników projektu będzie stanowiła 15% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz należny podatek VAT w całości od przedmiotowej inwestycji określonej kosztorysem inwestorskim. Zatem wyliczona kwota określona w umowie pomiędzy Państwa Gminą a uczestnikiem projektu (mieszkańcem Państwa Gminy) nie będzie taka sama dla każdego uczestnika. Wysokość opłaty uzależniona będzie od ilości, rodzaju i mocy zamontowanej na posesji uczestnika projektu instalacji OZE, biorąc pod uwagę koszt brutto, pomniejszony o kwotę dofinansowania. W umowie wskazano, że określona kwota wkładu własnego, w zależności od rodzaju i wielkości (mocy) instalacji, rozliczana jest ostatecznie po przeprowadzeniu postępowania przetargowego i wyborze Wykonawcy.
ad.4 Państwa Gmina nie zamierza pobierać od mieszkańców innych opłat, niż wymienione w ad.3, z tytułu budowy przedmiotowych instalacji na posesjach mieszkańców, o których mowa we wniosku. Zawarte umowy z mieszkańcami nie zawierają dodatkowych opłat, poza partycypacją 15% kosztów kwalifikowanych i podatku VAT (w całości) od przedmiotowej inwestycji.
ad.5 Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby zamontowanych instalacji OZE i wniesienia wkładu własnego. W przypadku niezrealizowania ilości instalacji objętych projektem i niewniesienia wkładu własnego na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu, Instytucja Zarządzająca obniża kwotę przyznanego dofinansowania proporcjonalnie do jej udziału w całkowitej wartości projektu oraz proporcjonalnie do udziału procentowego.
ad.6 Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, ponieważ Gmina realizując projekt jest zobowiązana do osiągnięcia efektu ekologicznego poprzez zapewnienie poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej z OZE (tym samym zapewnienie łącznej mocy zamontowanych instalacji), a przy różnych ilościach, mocach i rodzajach instalacji OZE ilość nieruchomości nie będzie miała wpływu na wysokość dofinansowania.
ad.7 Dofinansowanie zgodnie z zawartą umową pomiędzy Państwa Gminą a Województwem może być przekazywane w formie zaliczki do wysokości 90% kwoty dofinansowania w jednej lub kilku transzach, a pozostała część będzie przekazana w formie refundacji poniesionych kosztów. W trakcie realizacji projektu, Państwa Gmina zgodnie z umową o dofinansowanie, jest zobowiązana do rozliczania otrzymanego dofinansowania z Województwem, poprzez złożenie wniosków o płatność wraz z dokumentami potwierdzającymi wykonanie poszczególnych zadań w ramach Projektu.
ad.8 Kwota dotacji uzależniona jest od osiągnięcia wskaźników, za które projekt uzyskał punkty na podstawie kryteriów wyboru podczas oceny merytorycznej, w wysokościach zadeklarowanych we wniosku o dofinansowanie (tj. dodatkowa zdolność wytwarzania energii cieplnej, elektrycznej oraz ilość wybudowanych jednostek wytwarzania energii cieplnej,elektrycznej z OZE). Instytucja Zarządzająca uznaje wskaźniki za osiągnięte, jeżeli zostały zrealizowane na poziomie minimum 85% założonej wartości docelowej. Wskaźniki maja być osiągnięte i wykazane najpóźniej we wniosku o płatność końcową. W przypadku nieosiągnięcia wartości wskaźników Instytucja Zarządzająca pomniejsza wysokość dofinansowania albo żąda zwrotu dofinansowania proporcjonalnie do niezrealizowanego procenta wskaźników. Zawarcie umowy o dofinansowanie nie wiąże się z automatycznym przekazaniem Państwa Gminie środków na realizację Projektu.
ad.9 Gdyby Państwa Gmina nie otrzymała dofinansowania to projekt nie będzie realizowany, ponieważ zarówno Państwa Gmina jak i Mieszkańcy nie dysponują środkami, aby w całości sfinansować projekt. Otrzymane dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu w całości będzie przeznaczone na pokrycie tych kosztów. Kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców dotyczy pozostałych 15% kosztów kwalifikowalnych i należnego podatku VAT.
ad.10 Otrzymane dofinansowanie Państwa Gmina w całości przeznaczy na realizację Projektu. Państwa Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.
ad.11 Nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi z uczestnikami projektu.
Czy Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących koszty projektu i budowy OZE na nieruchomościach mieszkańców?
Czy wpłaty mieszkańców i przyznane dofinansowanie powinny być potraktowane jako wpłata za usługę i opodatkowana podatkiem VAT wyliczonym metodą „w stu”?
Ad.1 Zdaniem Państwa Gminy, Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia w 100% podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców wnoszących odpłatność za usługę. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Państwa Gminy warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ świadczenie jakie wykona gmina na rzecz mieszkańców będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
Ad.2. Zdaniem Państwa Gminy podstawą opodatkowania jest zarówno kwota należna od mieszkańca jak i otrzymane dofinansowanie wyliczone metodą „w stu”. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.
Na wstępie należy wskazać, że dla przejrzystości rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie nr 2, a następnie na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwana dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Według art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności tut. Organ pragnie odnieść się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Gminę usług.
Na wstępie wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.
Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywała Państwa Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:
Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
Przekazane Państwa Gminie środki na realizację ww. Projektu, którego celem jest budowa 101 szt. instalacji PV, 14 szt. kolektorów słonecznych i 11 szt. kotłów na biomasę, instalacje 5 szt. zbiorników na C.W.U., na/w indywidualnych budynkach mieszkalnych z terenu Państwa Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług montażu instalacji. Na realizację projektu Państwa Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych netto. Pozostałą kwotę pokrywają uczestnicy projektu. W trakcie realizacji projektu, Państwa Gmina zgodnie z umową o dofinansowanie, jest zobowiązana do rozliczania otrzymanego dofinansowania z Województwem, poprzez złożenie wniosków o płatność wraz z dokumentami potwierdzającymi wykonanie poszczególnych zadań w ramach Projektu. Każdy z uczestników projektu podpisujących umowę z Państwa Gminą zobowiązuje się do wniesienia partycypacji pieniężnej w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych oraz podatku VAT. Faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Państwa Gminę nie na mieszkańców - uczestników projektu. Dofinansowanie zgodnie z zawartą umową pomiędzy Państwa Gminą a Województwem może być przekazywane w formie zaliczki do wysokości 90% kwoty dofinansowania w jednej lub kilku transzach, a pozostała część będzie przekazana w formie refundacji poniesionych kosztów. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby zamontowanych instalacji OZE i wniesienia wkładu własnego. W przypadku niezrealizowania ilości instalacji objętych projektem i niewniesienia wkładu własnego na pokrycie wydatków kwalifikowalnych Projektu, Instytucja Zarządzająca obniża kwotę przyznanego dofinansowania proporcjonalnie do jej udziału w całkowitej wartości projektu oraz proporcjonalnie do udziału procentowego. Państwa Gmina – jak wynika z opisu sprawy – otrzymane dofinansowanie całości przeznaczy na realizację Projektu. Państwa Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.
W opinii tut. Organu, przekazane dla Państwa Gminy środki finansowe na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy. Będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na projekt pn. „…”. Kwota stanowiąca 85% wydatków kwalifikowanych Projektu pochodzi ze środków unijnych, natomiast kwota stanowiąca 15% wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi wkład własny mieszkańców. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Państwa Gminę Inwestycji i będzie pozostawała w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.
Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług będzie zarówno kwota należna, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową jak i środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Państwa Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowiła nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podatku należnego przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie – jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług – będzie obejmowało wartość podatku od towarów i usług.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a. nabycia towarów i usług,
b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Jak Państwa Gmina wskazała, nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zatem, Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia całych kwot podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu pn. „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, późn. zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili