📖 Pełna treść interpretacji
WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)
Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 kwietnia 2022 r. (data wpływu 21 kwietnia 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 21 czerwca 2022 r. (data wpływu 21 czerwca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.
Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków
Opis usługi: Świadczenie polega na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w celu realizacji oczyszczania ścieków. W ramach tego świadczenia Gmina wykonuje następujące czynności:
- montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców;
- udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;
- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.
Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Wszelkie wskazane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Świadczeniami pomocniczymi są wszystkie ww. czynności, bez których świadczenie usługi głównej – czyli oczyszczania ścieków – byłoby niemożliwe. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiąże się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez co pozbawioną swojej istoty – oczyszczania ścieków.
Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 37
Stawka podatku od towarów i usług: 8%
Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy
Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług
UZASADNIENIE
W dniu 21 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 czerwca 2022 r. (data wpływu 21 czerwca 2022 r.).
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).
Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1372, ze zm.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.
W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Niemniej, posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.
W związku z powyższym, Gmina realizuje inwestycję pn. (…) (dalej: „Inwestycja”), w ramach której planuje m.in. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Część Inwestycji dotycząca budowy POŚ realizowana jest przez Gminę w ramach podzadania inwestycyjnego pn. (…) (dalej: „Inwestycja POŚ”). POŚ zostaną wybudowane zarówno na potrzeby gminnych budynków użyteczności publicznej, jak i na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.
Gmina pragnie wskazać, że złożony wniosek dotyczy świadczenia realizowanego w ramach Inwestycji POŚ wyłącznie w części realizowanej na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. W konsekwencji ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku pojawiać się będzie sformułowanie POŚ/Inwestycja POŚ, należy przez to rozumieć wyłącznie część inwestycji realizowaną na nieruchomościach mieszkańców Gminy.
Funkcjonowanie POŚ planowanych do realizacji przez Gminę oparte będzie na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkowały będą powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwoli na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostający w POŚ będzie wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegał będzie magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostanie wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.
Inwestycja POŚ jest finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. Gmina zawarła w tym zakresie z (…) umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach (…) (dalej: „PROW”) z dnia (…), nr (…), na realizację Inwestycji, w tym również w zakresie POŚ. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący Inwestycję.
W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina jest w trakcie zawierania z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej: „Właściciele” lub „Mieszkańcy”) umów cywilnoprawnych dotyczących realizacji i finansowania POŚ („Umowy”). Na mocy zawieranych Umów Gmina zobowiązała się/zobowiąże się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej odpowiednio: „Usługa” lub „Usługi”), w skład której wchodzi m.in. montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca, udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy oraz po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność Mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności. Z kolei w zamian za Usługi świadczone przez Gminę Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia. Umowy zostaną zawarte są na czas określony.
Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Gminę Umów, POŚ stanowić będą własność Gminy przez okres pięciu lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej w ramach dofinansowania. Po upływie tego okresu Gmina przekaże Mieszkańcowi POŚ na własność. Przeniesienie własności odbędzie się w ramach zawartej Umowy, bez odrębnego wynagrodzenia.
Jednocześnie Mieszkańcy zobowiązali/zobowiążą się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony, do końca okresu trwania Umowy.
Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina, traktowana jest/będzie, jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest/będzie jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.
Jak wspomniano powyżej, Inwestycja POŚ jest dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.
W związku z realizacją Inwestycji POŚ Gmina nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wykonawcy”) dokumentowane fakturami VAT (podatek od towarów i usług) wystawianymi na Gminę.
W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji POŚ, tj.:
· w relacji Gmina – Wykonawcy: Wnioskodawca nabywa/nabędzie usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
· w relacji Gmina – Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków.
Podsumowując Gmina pragnie wyjaśnić, iż przedmiotem wniosku jest Usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnianych im POŚ.
Gmina powzięła wątpliwość w zakresie stawki VAT, z jaką powinna dokumentować Usługi świadczone na rzecz Mieszkańców.
Gmina jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka usług i/lub towarów, tj. trzy czynności:
· montaż POŚ na nieruchomościach Mieszkańców;
· udostępnienie Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;
· po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową).
Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.
W konsekwencji, czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą/prowadzić będą do realizacji celu, jakim jest zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ.
Zdaniem Gminy, stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, świadczona przez nią Usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU z 2015 r.).
Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.
Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.
Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej Usługi – przykładowo: zapewnienie przeprowadzenia prac montażowych, czy przekazanie Mieszkańcom POŚ do korzystania. Tym samym, Gmina na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy wykonuje/wykona szereg czynności, których celem jest/będzie zapewnienie Mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków.
Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych opisanej Usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę stanowią/stanowić będą świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej Usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.
Gmina pragnie również podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.
Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV.
Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.
Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:
· wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV;
· wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket;
· wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien.
Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku, świadczeniem głównym w ramach Usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ jest/będzie – stanowiące cel Usługi Gminy — oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są/będą pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przykładowo: montaż POŚ, udostępnienie Właścicielowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania umowy czy też po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność Mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.
Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiona Usługa stanowi/będzie stanowić świadczenie złożone, a charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość Usługi. W konsekwencji, Usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją nr 26.
Wskazane powyżej stanowisko Gminy w zakresie zastosowania obniżonej stawki VAT, w podobnych sprawach potwierdzono m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
· z dnia 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.475.2019.2.ASY;
· z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.407.2018.2.KOM;
· z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.811.2017.2.WN;
· z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.833.2017.1.APR.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 czerwca 2022 r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach Mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, na które składa się kilka elementów, tj. montaż POŚ na nieruchomościach Mieszkańców; udostępnienie Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem (umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ) oraz po upływie 5-letniego okresu przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności oraz uzupełnił wniosek o poniższe informacje:
1. W ocenie Gminy, czynności składające się na opisane we wniosku świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.
2. Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Jak Gmina wskazywała we wniosku, żaden z elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby ich od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki (gdyby nie mógł jej wykorzystać do oczyszczania ścieków). Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom – nie byłoby to możliwe bez montażu POŚ, a ponadto w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.
3. Zdaniem Gminy, wykonywane przez nią czynności z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku – Mieszkańca) tworzą jedną całość w postaci kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.
4. W ocenie Gminy, w ramach realizacji świadczenia na rzecz Mieszkańców żadna czynność wykonywana w ramach przedmiotowej usługi oczyszczania ścieków nie jest dominująca. Świadczenie Gminy stanowi jedną, nierozerwalną całość – jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. oczyszczania ścieków za pomocą POŚ na nieruchomości Mieszkańca. Nie byłoby to możliwe bez montażu POŚ należącej do Gminy na nieruchomości Mieszkańca, tak samo jak nie byłoby to możliwe bez udostępnienia Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienia Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Dominujący jest tutaj cel usługi jako całości, a więc oczyszczanie ścieków.
5. W ocenie Gminy, świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są czynności wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone lit. A, tj.:
- montaż POŚ na nieruchomościach Mieszkańców;
- udostępnienie Mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ;
- po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.
Bez wykonania ww. czynności, w ocenie Gminy, świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe.
6. W ocenie Gminy, wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego (usługi oczyszczania ścieków) wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone lit. A przyczyniają się (służą) w kompleksowy sposób do efektywnego i jak najlepszego wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku. Niemożliwym jest wartościowanie i podział czynności składających się na usługę ze względu na kryterium przydatności którejkolwiek z nich z osobna. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiązuje się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości.
Jak już zostało wskazane powyżej, każda z czynności wskazana w odpowiedzi na pytanie oznaczone lit. A jest tak samo ważna dla prawidłowego wykonania świadczenia kompleksowego przez Wnioskodawcę. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez to pozbawioną swojej istoty – oczyszczania ścieków (montaż POŚ jest niezbędny technicznie, aby możliwe było oczyszczanie ścieków, podobnie jak udostępnienie POŚ Mieszkańcowi jest niezbędne, aby jego ścieki były oczyszczane).
(…)
Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
W przedmiotowej sprawie, dla oceny tego, czy opisane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, istotne jest ustalenie celu jaki ma zostać zrealizowany w efekcie wykonania przez Gminę opisanego świadczenia.
W analizowanej sprawie w celu zapewnienia oczyszczania ścieków Gmina wybuduje na nieruchomościach mieszkańców przydomowe oczyszczalnie ścieków (POŚ). Wnioskodawca wskazał, że na świadczenie będzie składać się montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców wraz z udostępnieniem mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, a po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.
Jak wynika z wniosku, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowić celu samego w sobie, lecz będzie służyć do osiągnięcia celu w postaci realizacji usługi oczyszczania ścieków dla mieszkańców Gminy. Żaden z ww. elementów składowych opisanego świadczenia nie będzie stanowić odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to bowiem z faktu, że Gmina nie będzie realizować żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu. Byłoby to pozbawione sensu i odbiorcy usługi nie nabyliby jej od Gminy niezależnie. Przykładowo, nikt nie zgodziłby się na montaż należącej do Gminy POŚ na jego działce, gdyby ta POŚ nie służyła oczyszczaniu ścieków z danej działki. Podobnie w przypadku udostępnienia POŚ Mieszkańcom – nie byłoby ono możliwe bez montażu POŚ, a ponadto w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków, urządzenia te byłyby zbędne. Każda ww. czynność przyczyni się zatem w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej, do której Gmina zobowiąże się względem Mieszkańca, tj. usługi oczyszczania ścieków. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem świadczenia głównego w całości. Mieszkaniec pozbawiony któregoś z elementów świadczenia otrzymałby usługę niekompletną w całym zakresie, a przez co pozbawioną swojej istoty – oczyszczania ścieków.
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności, które będzie podejmować Wnioskodawca, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym będzie usługa oczyszczania ścieków, a świadczeniami pomocniczymi będą: montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców; udostępnienie mieszkańcom POŚ w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. umożliwienie Mieszkańcom oczyszczania ścieków za pomocą POŚ; po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców POŚ bez dodatkowej odpłatności.
Uzasadnienie klasyfikacji usługi
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).
Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:
- niniejszych zasad metodycznych,
- uwag do poszczególnych sekcji,
- schematu klasyfikacji.
Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:
- symbole grupowań,
- nazwy grupowań.
Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.
Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:
- wodę w postaci naturalnej,
- wodę leczniczą i wody termalne,
- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
- osady ze ścieków kanalizacyjnych,
- odpady,
- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
- usługi związane ze zbieraniem odpadów,
- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
- usługi związane ze składowaniem odpadów,
- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
- surowce wtórne,
- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.
Sekcja ta nie obejmuje:
- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.
W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:
- obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
- usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
- usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
- usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
- usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
- usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.
Dział ten nie obejmuje:
- usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
- usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.
Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa, świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.
Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).
Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:
-
kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
-
wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.
W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.
Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi będzie – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.
Informacje dodatkowe
Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.
Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.
POUCZENIE
Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,
43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.
W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).