Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku uznania dokonywanych przez Spółkę dostaw Towarów z Polski do krajów spoza UE (w tym Wielkiej Brytanii lub Norwegii) za eksport towarów – jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Towarów, które są wysyłane poza terytorium UE (np. Wielkiej Brytanii lub Norwegii), a następnie sprzedawane Klientom – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismami z 6 kwietnia 2022 r. (wpływ 6 kwietnia 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2022 r. (wpływ 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X, z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję, marketing i sprzedaż m.in. systemu (…). System używany jest do (`(...)`). Tego rodzaju (`(...)`) nazywane są powszechnie (…), dalej: Towary.

Produkcja Towarów odbywać się będzie w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w (…) (dalej: Zakład), którego właścicielem jest polska spółka należąca do Grupy X – XY. Zgodnie z planami Grupy, Zakład (będący obecnie w budowie) powinien rozpocząć produkcję Towarów w niedalekiej przyszłości, prawdopodobnie jeszcze w 2022 r.

W trakcie całego procesu produkcyjnego odbywającego się w Zakładzie, Spółka będzie właścicielem wszystkich surowców, materiałów, półproduktów itp., niezbędnych do wytworzenia Towarów, jak również samych Towarów wyprodukowanych w Zakładzie. Po wyprodukowaniu Towarów, będą one dystrybuowane przez Spółkę do podmiotów trzecich ((`(...)`) – zwanych dalej łącznie „klinikami” lub „Klientami”). Oprócz zakupu surowców, półproduktów itp. niezbędnych do produkcji Towarów, Spółka będzie nabywać również różnego rodzaju usługi, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej sprzedaż Towarów.

Z punktu widzenia działalności Spółki najistotniejszą z nabywanych usług będzie usługa polegająca na produkcji Towarów z powierzonych materiałów (tzw. toll manufacturing). Usługa taka będzie wykonywana przez XY na rzecz Wnioskodawcy zaraz po uruchomieniu Zakładu. Spółka zakupi również szereg innych usług, które są niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Spółka zakłada, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „FE”; potwierdzenie tego stanowiska jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej). W związku z tym, na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka uznaje, że miejscem świadczenia usług nabywanych od XY, jak również innych usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem polskiego FE, jest terytorium kraju. Dla jasności i kompletności stanu faktycznego należy też wspomnieć, że Spółka może nabywać również pewne usługi od polskich usługodawców, które nie są związane z polskim FE Wnioskodawcy. W takich przypadkach, gdy zostaną one uznane za niezwiązane z polskim FE, miejsce ich świadczenia znajdować się będzie poza Polską.

Wnioskodawca będzie sprzedawał Towary na indywidualne zamówienie klinik, które prowadzą działalność gospodarczą w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce, a nawet poza tymi regionami, a więc zarówno w państwach członkowskich UE, jak i w krajach spoza Unii Europejskiej.

Znaczącą grupę nabywców Towarów będą stanowiły kliniki (dalej: Klienci lub Odbiorcy), zlokalizowane w Wielkiej Brytanii i Norwegii (dalej odpowiednio jako: GB i N). W tym miejscu należy nadmienić, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy sprzedaży Towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz Klientów z krajów spoza UE, głównie z GB i N, ale przewiduje się, że podobne transakcje mogą być dokonywane również do innych krajów spoza UE.

Biorąc pod uwagę, że dostawy Towarów będą związane z realizacją (`(...)`) (na potrzeby którego Towary będą produkowane w Zakładzie), wykonywanego przez konkretną klinikę, należy podkreślić, że w momencie wysyłki Towarów z Polski, Odbiorca Towarów będzie już znany. Sprzedaż Towarów odbywać się będzie w oparciu o następujący model sprzedaży (dalej: Model Sprzedaży):

- Spółka będzie sprzedawać Towary Odbiorcom z krajów spoza UE (w szczególności GB lub N);

- Towar zostanie przetransportowany z Polski do wskazanego przez Klienta miejsca dostawy w kraju nienależącym do UE (np. GB lub N), co zostanie potwierdzone w dokumentach otrzymanych przez Spółkę – np. CMR, wystawione przez firmę kurierską potwierdzenie odbioru Towaru przez Klienta, itp.;

- Towary nie będą poddawane żadnym modyfikacjom, ulepszeniom ani zmianom od momentu ich opuszczenia z Polski do momentu ich dostarczenia do określonego miejsca w kraju przeznaczenia (np. GB lub N);

- Przewiduje się, że Spółka poniesie koszty transportu, jak również wszelkie ryzyko i inne koszty związane z Towarami do momentu ich dostarczenia do konkretnego Klienta lub miejsca wskazanego przez Klienta. Prawo do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione dopiero w momencie dostarczenia Towarów do Klienta w danym kraju poza UE (czyli np. w GB lub N);

- Spółka będzie odpowiedzialna za otwarcie eksportowej odprawy celnej w UE oraz importowej odprawy celnej w kraju docelowym (GB lub N). Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w tych krajach i posiada odpowiedni numer EORI, aby prowadzić zarówno eksport, jak i import towarów dla celów celnych. Spółka w kraju docelowym jest zobowiązana do wypełnienia wszelkich formalności celnych związanych z importem, w tym w szczególności do zapłaty VAT importowego.

- Odprawa celna Towarów wywożonych z Polski będzie z reguły inicjowana w Polsce, ale może też mieć miejsce na terytorium innego państwa członkowskiego (np. Niemiec). W takim przypadku Towary mogą zostać przetransportowane z Polski do innego kraju UE, poddane pewnym operacjom logistycznym w tym kraju (np. zamiana opakowań zbiorczych na opakowania jednostkowe, ale bez zmiany dot. samych Towarów, w szczególności nie będą dokonywane żadne ulepszenia ani modyfikacje Towarów). Następnie, w kraju tym zostanie otwarta eksportowa procedura celna, a Towary trafią do kraju przeznaczenia;

- Wszystkie Towary importowane przez Spółkę (nie przez Odbiorcę) do kraju przeznaczenia (w szczególności GB lub N), następne będą sprzedawane Klientowi w tym kraju.

Należy wskazać, że opisany powyżej Model Sprzedaży jest wynikiem obowiązującej polityki Grupy, do której należy Spółka, jak również specyfiki modelu biznesowego Klientów, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie klinik i w związku z tym nie posiadają doświadczenia niezbędnego do wykonywania obowiązków związanych z odprawą importową Towarów nabywanych z zagranicy. W związku z tym, kluczowym celem Spółki jest dostarczenie Towarów do Klientów pod wskazany adres. Innymi słowy, preferencją Klientów z krajów spoza UE (np. GB i N) jest odbiór Towarów na miejscu, w ich klinikach w danym kraju, po dokonaniu przez Spółkę wszelkich formalności i procedur związanych z importem na terytorium tych krajów oraz uiszczeniu wszelkich związanych z tym opłat i należności. Spółka w ramach swojej działalności nie wykonuje w Polsce żadnych czynności zwolnionych z VAT.

W piśmie z 17 czerwca 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał:

1. Towary będą transportowane z Polski do miejsca wskazanego przez Odbiorcę w kraju nienależącym do UE (w szczególności Wielkiej Brytanii lub Norwegii). Towary, po ich zaimportowaniu, nie będą magazynowane/przechowywane na terytorium państwa trzeciego. Niemniej, to Spółka ma obowiązek dokonania importu (nie robi tego Odbiorca), a dopiero wtedy następuje dostawa do Odbiorcy, co oznacza, że następuje ona dopiero na terytorium państwa docelowego.

2. Gdyby sprzedaż była dokonywana na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, sprzedaż ta nie korzystałaby ze zwolnienia.

3. Spółka będzie nabywała towary i usługi podlegające opodatkowaniu polskim VAT, które następnie będą wykorzystywane do produkcji Towarów. W szczególności Spółka będzie nabywać surowce, półprodukty itp. niezbędne do produkcji Towarów. Zapytanie Spółki dotyczy tylko takich zakupów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

4. Spółka będzie posiadała faktury z wykazaną stawką VAT dokumentujące zakup towarów i usług wykorzystywanych do produkcji towarów. Ponadto transport towarów z Polski do miejsca wskazanego przez Odbiorcę będzie potwierdzony w dokumentach otrzymanych przez Spółkę, np. w przypadku niektórych wysyłek Spółka otrzyma podpisane CMR.

5. Spółka ewidencjonuje czynności wydania materiałów przeznaczonych na cele produkcyjne w systemie MES. W systemie tym znajduje się Bill of Materials (BOM), czyli dokument prezentujący zestawienie materiałów (komponentów) potrzebnych do produkcji Towarów. Powyżej wspomniane zestawienia materiałów prezentują rodzajowy związek pomiędzy zakupami materiałów przeznaczonych do produkcji a wytwarzanymi Towarami. Innymi słowy, zestawienia prezentują jakiego rodzaju oraz w jakiej ilości/liczbie materiały są potrzebne do wytworzenia określonego modelu Towarów.

Niezależnie od powyższego, Spółka informuje, że ze względu na specyficzny model biznesowy nie posiada szczegółowego podziału kosztów (wysokości podatku naliczonego) bezpośrednio powiązanych z Towarami wysyłanymi do Norwegii lub Wielkiej Brytanii, o których mowa w niniejszym wniosku. Wynika to z faktu, że Spółka nabywa surowce i półprodukty mające służyć do produkcji wszystkich Towarów w Polsce, które są następnie sprzedawane i wysyłane do innych krajów (np. N lub GB). Materiały te są powierzane usługodawcy prowadzącemu produkcję Towarów. Na moment produkcji, Spółka wie, że Towary zostaną wysłane do GB/N, niemniej bezpośrednie koszty Towarów mogą być skalkulowane jedynie na podstawie średniego zużycia materiałów/usług potrzebnych do ich wyprodukowania.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, należy zauważyć, że na koszty wytworzonych Towarów składają się trzy główne elementy, tj:

· składniki w postaci surowców, materiałów, półproduktów itp;

· usługa wykonywana przez XY polegająca na produkcji Towarów z powierzonych materiałów (tzw. toll manufacturing);

· inne usługi, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej sprzedaż Towarów (tzw. koszty ogólne).

Nie ulega zatem wątpliwości, że wymienione koszty są ponoszone na potrzeby produkcji Towarów w związku z realizacją indywidualnych zamówień klinik, które prowadzą działalność gospodarczą w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce, a nawet poza tymi regionami – a więc zarówno w państwach członkowskich UE, jak i w krajach spoza Unii Europejskiej. Ponadto wskazać należy, że wszystkie dostawy dokonywane przez Spółkę są ostatecznie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z przepisami wyznaczającymi miejsce opodatkowania (w Polsce lub w kraju docelowym – jak ma to miejsce w przypadku N/GB).

Podsumowując, w przyjętym modelu biznesowym, pomimo braku możliwości bezpośredniego powiązania wszystkich kosztów z określonymi wysyłkami, Spółka jest w stanie proporcjonalnie przypisać koszt do każdego wyprodukowanego Towaru, który zostanie ostatecznie sprzedany w N lub GB (po dokonaniu importu). W związku z tym, ponieważ sprzedaż będzie ostatecznie opodatkowana, Spółka powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe koszty.

W uzupełnieniu uzasadnienia w zakresie zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 5 wezwania, warto w tym zakresie przytoczyć praktykę organów podatkowych, w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT), w której organ potwierdził prawidłowość sposobu dokumentacji i rozliczania kosztów takich jak zaprezentowanych przez Wnioskodawcę: „Na pytania postawione w wezwaniu do uzupełnienia wniosku: »Czy prowadzone są jakieś szczególne ewidencje, sporządzane są wewnętrzne dokumenty wydania towarów do celów produkcyjnych? Czy istnieją formy (procedury) pozwalające na ustalenie związku pomiędzy zakupami towarów, surowców, materiałów przeznaczonych do produkcji a wytworzonymi Produktami (jakie?)?« Wnioskodawca udzielił twierdzącej odpowiedzi. Ponadto wskazał, że ewidencjonuje transakcje wydania materiałów przeznaczonych na cele produkcyjne w systemie klasy`(...)`, wersja`(...)`. W systemie tym są zdefiniowane tzw. bills of materials (BOM), czyli zestawienia materiałów (komponentów) potrzebnych do produkcji elementów końcowych. Powyżej wspomniane zestawienia materiałów pokazują rodzajowy związek pomiędzy zakupami materiałów przeznaczonych do produkcji a wytwarzanymi Produktami, tzn. pokazują jakiego rodzaju materiały i w jakiej ilości są potrzebne do wytworzenia określonego modelu Produktu.

Natomiast, co do drugiego z pytań, należy odpowiedzieć, że związek pomiędzy fakturami zakupu materiałów oraz konkretnymi wyrobami gotowymi wyprodukowanymi w oparciu o te materiały jest w większości przypadków niemożliwy do jednoznacznego ustalenia (przypisania). Dzieje się tak dlatego, że Spółka nie stosuje zasad szczegółowej identyfikacji w odniesieniu do sposobu ewidencjonowania transakcji wydania materiałów do produkcji, co wynika z charakteru procesu produkcyjnego w Spółce (produkcja masowa). Jak wskazano we wniosku, powoduje to, że nie jest możliwe wskazanie i udokumentowanie, które konkretnie zakupy towarów i usług (faktury zakupowe) związane są z wytworzeniem konkretnego egzemplarza Produktu. Jest to sytuacja normalna w produkcji masowej, w której np. zakupu określonej zębatki (nabywanej w ilościach masowych) nie można powiązać z wyprodukowaniem konkretnego egzemplarza produktu końcowego”.

Pytania

1. Czy wywóz przez Wnioskodawcę Towarów z Polski do krajów spoza UE (w tym GB lub N) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Towarów, które są wysyłane poza terytorium UE (np. GB lub N), a następnie sprzedawane przez Spółkę Klientom?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że opisany wywóz Towarów z terytorium Polski/Niemiec na terytorium państw nienależących do UE dokonywany dla celów celnych nie jest eksportem dla celów VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu określony jest w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o powyższy wykaz następujące czynności podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce:

1. dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, eksport towarów oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju do kraju poza UE (towary mogą być wysyłane przez samego dostawcę lub nabywcę, który nie ma siedziby w Polsce) i taki wywóz jest potwierdzany przez organy celne.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dana transakcja może zostać uznana za eksport towarów dla celów VAT, jeżeli łącznie wystąpią następujące okoliczności:

- dochodzi do dostawy towarów, tzn. prawo do dysponowania towarami powinno być przeniesione na inny podmiot;

- w wyniku powyższej dostawy, towar powinien zostać wywieziony (przetransportowany, wysłany) z terytorium Polski na terytorium kraju niebędącego członkiem UE (transport powinien być dokonany w związku z dostawą);

- wywóz jest potwierdzony przez właściwe organy celne.

Jeżeli jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, dana transakcja nie powinna być uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Warto zwrócić uwagę, że w odniesieniu do eksportu towarów, ustawa o VAT nie zawiera regulacji analogicznej do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczącej uznania przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym zakresie warto wspomnieć, że regulacja taka wprowadza wyjątek od ogólnej zasady VAT, zgodnie z którą czynność opodatkowana może mieć miejsce tylko w przypadku gdy w ramach dostawy towarów odbywa się przekazanie towarów w zamian za wynagrodzenie. Wyjątek ten ma jednak zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy towary są wysyłane do innego kraju UE, ale nie do kraju niebędącego członkiem UE.

Podsumowując, w niniejszej sprawie, należy uznać, że mimo iż Towary zostaną przemieszczone poza granice UE i nastąpi wywóz dla celów celnych, to prawo do dysponowania Towarami pozostanie po stronie Spółki, a faktyczna dostawa będzie miała miejsce w kraju docelowym w następstwie importu towarów. Oznacza to, że Towary są wysyłane z Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, natomiast w przypadku eksportu towarów nie ma przepisów analogicznych do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Transport nie odbywa się w ramach dostawy Towarów, gdyż dostawa towarów nastąpi później (w kraju docelowym). Dlatego też, zdaniem Spółki, na etapie wysyłki własnych Towarów do kraju niebędącego członkiem UE nie dochodzi do zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel nie zostanie przeniesione na Klienta do momentu dostarczenia Towarów w kraju docelowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że przemieszczenie Towarów przez Spółkę z Polski do krajów spoza UE, w tym do GB lub N, nie będzie stanowiło „eksportu towarów” w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na fakt, że nie będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce, nie powinna być wykazywana dla celów VAT w Polsce.

Takie podejście zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT, w której organy podatkowe potwierdziły, że: „(…) wywóz własnych towarów do Magazynu prowadzonego przez podmiot zewnętrzny na terytorium Turcji, w którym będą one do czasu sprzedaży (…), nie stanowi dostawy ani eksportu towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na etapie przemieszczenia towarów nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary cały czas będą własnością Wnioskodawcy. Takie przemieszczenie towarów jest wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym, tj. dokonywanym w ramach przedsiębiorstwa Spółki, któremu nie towarzyszy transakcja sprzedaży. Tym samym przemieszczenie przez Wnioskodawcę Produktów z Polski do Magazynu w Turcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne wnioski wynikają z innej interpretacji indywidualnej wydanej 19 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.849.2017.2.MD, w której czytamy, że: „Wywóz tych towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do magazynu położonego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej nie wiąże się bowiem z przeniesieniem na klienta (docelowego nabywcę) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Przeniesienie tego prawa następuje dopiero po imporcie dokonanym przez Spółkę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, tj. z chwilą wydania towarów z magazynu na rzecz tego klienta. Zbycie ww. towaru (ze skutkiem przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na klienta) nie jest zatem wynikiem tzw. dostawy ruchomej, ale wynikiem tzw. dostawy nieruchomej, tzn. takiej, w ramach której dany towar nie jest ani wysyłany, ani nie jest transportowany. Wobec tego zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów (co może oznaczać również miejsce ich opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W analizowanym przypadku jest to terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Skoro zatem ww. dostawy dokonywane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu VAT (w tym jako eksport towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to o podmiocie zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze, sposobie jego rozliczania, jego wysokości, itd., decydują przepisy amerykańskiego prawa podatkowego”.

Ad 2

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Towarów, które mają być dostarczone do krajów niebędących członkami UE (w tym w GB i N).

Wychodząc od ogólnej zasady wskazanej w ustawie o VAT, należy wskazać, że dany podatnik jest uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, gdy podatek ten jest wykazany na fakturze zakupu i zakup ten jest związany z czynnością opodatkowaną – co znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku ze stanowiskiem Spółki (przedstawionym w pytaniu nr 1), że wysyłka Towarów z Polski nie powinna stanowić eksportu dla celów VAT, a tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby zostać odliczone:

- gdyby czynności te byłyby wykonywane na terytorium Polski, oraz

- podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy nabywający towary i usługi, których zakup udokumentowany jest fakturą z wykazanym VAT i które są jednocześnie wykorzystywane np. do produkcji towarów, które następnie są dostarczane poza terytorium Polski, mają prawo do odliczenia tego podatku naliczonego, jeżeli dostawa byłaby opodatkowana, gdyby została dokonana w Polsce.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, podlegające opodatkowaniu polskim VAT, które następnie będą wykorzystywane do produkcji Towarów. W szczególności, Spółka będzie nabywać surowce, półprodukty itp. niezbędne do produkcji Towarów. Z punktu widzenia działalności Spółki najistotniejszą z nabywanych usług będzie usługa polegająca na produkcji Towarów (tzw. toll manufacturing). Usługa taka będzie wykonywana przez XY na rzecz Wnioskodawcy zaraz po uruchomieniu Zakładu.

Sprzedaż Towarów, jako że będzie dokonywana poza terytorium Polski, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak taka sama sprzedaż miała miejsce na terytorium Polski, Wnioskodawca rozpoznałby ją jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (nie byłaby to dostawa zwolniona z VAT), a tym samym miałby również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem sprzedawanych Towarów.

Kolejnym warunkiem, od którego zależy prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą Towarów, jest posiadanie dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku z taką czynnością. Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca nie określił ani formy, ani treści takich dokumentów. W opisanym modelu sprzedaży, transport Towarów z Polski do wskazanego przez Klienta miejsca dostawy w kraju niebędącym członkiem UE (np. GB lub N) będzie potwierdzony w dokumentach uzyskanych przez Spółkę, np. CMR, wystawione przez firmę kurierską potwierdzenie odbioru Towaru przez Klienta, itp. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, spełniony zostanie warunek posiadania dokumentacji wskazującej na związek odliczonego podatku z czynnością dostawy Towarów na terytorium np. GB lub N.

W tym zakresie, wskazać należy, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą towarów poza terytorium Polski, zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, we wspomnianej już interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT dotyczącej wysyłania własnych towarów do magazynu w Turcji bez natychmiastowej sprzedaży klientom organy podatkowe potwierdziły, że: „Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż towarów wysyłanych do magazynu w Turcji odbywała się w Polsce, przysługiwałoby Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Produktów (Wnioskodawca w związku ze swoją działalnością polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży Produktów oraz innych wyrobów, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT). (…) Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które sprzedawane są z Magazynu w Turcji”.

Powyższe wnioski podzielane są również w innych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.53.2021.2.RM, z 28 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-906/15-2/KT, z 29 września 2016 r., nr IBPP2/4512-606/16-1/BW, z 24 marca 2015 r., nr IBPP4/4512-49/15/LG lub z 17 września 2014 r., nr IBPP4/443-278/14/PK.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym Spółka powinna być uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z wysyłanymi Towarami do krajów niebędących państwami członkowskimi UE, w przypadku gdy Towary te są przedmiotem dostawy do Odbiorców w kraju przeznaczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe – w zakresie nieuznania dokonywanych przez Spółkę dostaw Towarów z Polski do krajów spoza UE (w tym Wielkiej Brytanii lub Norwegii) za eksport towarów;

- prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Towarów, które są wysyłane poza terytorium UE (np. Wielkiej Brytanii lub Norwegii), a następnie sprzedawane Klientom.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zatem aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a) musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

b) towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;

c) wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wynika, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) z siedzibą w Szwajcarii jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję, marketing i sprzedaż m.in. (…). System używany jest do (`(...)`). Tego rodzaju (`(...)`) nazywane są powszechnie (`(...)`), dalej: Towary. Produkcja Towarów odbywać się będzie w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w (`(...)`) (Zakład), którego właścicielem jest polska spółka należąca do Grupy – XY. Zgodnie z planami Grupy, Zakład (będący obecnie w budowie) powinien rozpocząć produkcję Towarów w niedalekiej przyszłości, prawdopodobnie jeszcze w 2022 r. W trakcie całego procesu produkcyjnego odbywającego się w Zakładzie, Spółka będzie właścicielem wszystkich surowców, materiałów, półproduktów itp., niezbędnych do wytworzenia Towarów, jak również samych Towarów wyprodukowanych w Zakładzie. Po wyprodukowaniu Towarów, będą one dystrybuowane przez Spółkę do podmiotów trzecich (`(...)`). Oprócz zakupu surowców, półproduktów itp. niezbędnych do produkcji Towarów, Spółka będzie nabywać również różnego rodzaju usługi, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującej sprzedaż Towarów. Z punktu widzenia działalności Spółki najistotniejszą z nabywanych usług będzie usługa polegająca na produkcji Towarów z powierzonych materiałów (tzw. toll manufacturing). Usługa taka będzie wykonywana przez XY. na rzecz Wnioskodawcy zaraz po uruchomieniu Zakładu. Spółka zakupi również szereg innych usług, które są niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Spółka zakłada, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „FE”; potwierdzenie tego stanowiska jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej). W związku z tym, na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka uznaje, że miejscem świadczenia usług nabywanych od XY, jak również innych usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem polskiego FE, jest terytorium kraju. Spółka może nabywać również pewne usługi od polskich usługodawców, które nie są związane z polskim FE Wnioskodawcy. W takich przypadkach, gdy zostaną one uznane za niezwiązane z polskim FE, miejsce ich świadczenia znajdować się będzie poza Polską. Wnioskodawca będzie sprzedawał Towary na indywidualne zamówienie klinik, które prowadzą działalność gospodarczą w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce, a nawet poza tymi regionami, a więc zarówno w państwach członkowskich UE, jak i w krajach spoza Unii Europejskiej. Znaczącą grupę nabywców Towarów będą stanowiły kliniki (Klienci lub Odbiorcy), zlokalizowane w Wielkiej Brytanii i Norwegii. Złożony wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy sprzedaży Towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz Klientów z krajów spoza UE, głównie z GB i N, ale przewiduje się, że podobne transakcje mogą być dokonywane również do innych krajów spoza UE. Biorąc pod uwagę, że dostawy Towarów będą związane z realizacją (`(...)`) (na potrzeby którego Towary będą produkowane w Zakładzie), wykonywanego przez konkretną klinikę, należy podkreślić, że w momencie wysyłki Towarów z Polski, Odbiorca Towarów będzie już znany. Sprzedaż Towarów odbywać się będzie w następujący sposób:

- Spółka będzie sprzedawać Towary Odbiorcom z krajów spoza UE (w szczególności GB lub N);

- Towar zostanie przetransportowany z Polski do wskazanego przez Klienta miejsca dostawy w kraju nienależącym do UE (np. GB lub N), co zostanie potwierdzone w dokumentach otrzymanych przez Spółkę – np. CMR, wystawione przez firmę kurierską potwierdzenie odbioru Towaru przez Klienta, itp.;

- Towary będą transportowane z Polski do miejsca wskazanego przez Odbiorcę w kraju nienależącym do UE (w szczególności Wielkiej Brytanii lub Norwegii). Towary, po ich zaimportowaniu, nie będą magazynowane/przechowywane na terytorium państwa trzeciego. Spółka ma obowiązek dokonania importu (nie robi tego Odbiorca), a dopiero wtedy następuje dostawa do Odbiorcy, co oznacza, że następuje ona dopiero na terytorium państwa docelowego.

- Towary nie będą poddawane żadnym modyfikacjom, ulepszeniom ani zmianom od momentu ich opuszczenia z Polski do momentu ich dostarczenia do określonego miejsca w kraju przeznaczenia (np. GB lub N);

- Przewiduje się, że Spółka poniesie koszty transportu, jak również wszelkie ryzyko i inne koszty związane z Towarami do momentu ich dostarczenia do konkretnego Klienta lub miejsca wskazanego przez Klienta. Prawo do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione dopiero w momencie dostarczenia Towarów do Klienta w danym kraju poza UE (czyli np. w GB lub N);

- Spółka będzie odpowiedzialna za otwarcie eksportowej odprawy celnej w UE oraz importowej odprawy celnej w kraju docelowym (GB lub N). Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w tych krajach i posiada odpowiedni numer EORI, aby prowadzić zarówno eksport, jak i import towarów dla celów celnych. Spółka w kraju docelowym jest zobowiązana do wypełnienia wszelkich formalności celnych związanych z importem, w tym w szczególności do zapłaty VAT importowego.

- Odprawa celna Towarów wywożonych z Polski będzie z reguły inicjowana w Polsce, ale może też mieć miejsce na terytorium innego państwa członkowskiego (np. Niemiec). W takim przypadku Towary mogą zostać przetransportowane z Polski do innego kraju UE, poddane pewnym operacjom logistycznym w tym kraju (np. zamiana opakowań zbiorczych na opakowania jednostkowe, ale bez zmiany dot. samych Towarów, w szczególności nie będą dokonywane żadne ulepszenia ani modyfikacje Towarów). Następnie, w kraju tym zostanie otwarta eksportowa procedura celna, a Towary trafią do kraju przeznaczenia;

- Wszystkie Towary importowane przez Spółkę (nie przez Odbiorcę) do kraju przeznaczenia (w szczególności GB lub N), następne będą sprzedawane Klientowi w tym kraju.

Preferencją Klientów z krajów spoza UE (np. GB i N) jest odbiór Towarów na miejscu, w ich klinikach w danym kraju, po dokonaniu przez Spółkę wszelkich formalności i procedur związanych z importem na terytorium tych krajów oraz uiszczeniu wszelkich związanych z tym opłat i należności. Spółka w ramach swojej działalności nie wykonuje w Polsce żadnych czynności zwolnionych z VAT.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie nabywała towary i usługi podlegające opodatkowaniu polskim VAT, które następnie będą wykorzystywane do produkcji Towarów. W szczególności Spółka będzie nabywać surowce, półprodukty itp. niezbędne do produkcji Towarów. Na koszty wytworzonych Towarów składają się trzy główne elementy, tj:

· składniki w postaci surowców, materiałów, półproduktów itp;

· usługa wykonywana przez XY polegająca na produkcji Towarów z powierzonych materiałów (tzw. toll manufacturing);

· inne usługi, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej sprzedaż Towarów (tzw. koszty ogólne).

Wymienione koszty są ponoszone na potrzeby produkcji Towarów w związku z realizacją indywidualnych zamówień klinik. W przyjętym modelu biznesowym, pomimo braku możliwości bezpośredniego powiązania wszystkich kosztów z określonymi wysyłkami, Spółka jest w stanie proporcjonalnie przypisać koszt do każdego wyprodukowanego Towaru, który zostanie ostatecznie sprzedany w N lub GB (po dokonaniu importu).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wywóz przez Spółkę towarów z Polski do krajów spoza UE (w tym Wielkiej Brytanii lub Norwegii) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jako eksport towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie, w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy do odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do odbiorcy końcowego w Wielkiej Brytanii lub Norwegii). W momencie wysyłki Towarów z Polski Odbiorca Towarów jest już znany. Towar zostanie przetransportowany z Polski do wskazanego przez Klienta miejsca dostawy w kraju nienależącym do UE (np. Wielkiej Brytanii lub Norwegii). Odprawa celna Towarów wywożonych z Polski będzie z reguły inicjowana w Polsce, ale może też mieć miejsce na terytorium innego państwa członkowkiego. W takim przypadku Towary mogą zostać przetransportowane z Polski do innego kraju UE, poddane pewnym operacjom logistycznym w tym kraju (np. zamiana opakowań zbiorczych na opakowania jednostkowe, ale bez zmiany dot. samych Towarów). Wnioskodawca jest odpowiedzialny za otwarcie eksportowej odprawy celnej w UE oraz importowej odpracy celnej w kraju docelowym, tj. w Wielkiej Brytanii lub Norwegii. Spółka jest zarejestrowana w tych krajach i posiada odpowiedni numer EORI.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tych towarów przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby towar nie mógł być np. przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej. W analizowanej sprawie wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bowiem – jak wynika z wniosku – od momentu rozpoczęcia transportu od Wnioskodawcy do chwili wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpią przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego (towary nie będą poddane żadnym czynnościom takim jak modyfikacja itp., może nastąpić jedynie zamiana opakowań zbiorczych na jednostkowe, ale bez zmian dotyczących samych towarów). Ponadto, należy zaznaczyć, że nabywca Towarów jest znany od samego początku procesu produkcji odbywającego się na terytorium kraju (w Polsce). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – Towary będą sprzedawane na indywidualne zamówienie klinik w związku z realizacją (`(...)`) (na potrzeby którego Towary będą produkowane w zakładzie). Towar zostanie przetransportowany z Polski do wskazanego przez Klienta miejsca dostawy w kraju nienależącym do UE (np. Wielkiej Brytanii lub Norwegii)

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisana transakcja dostawy Towarów spełnia warunek podstawowy do uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, bowiem w konsekwencji dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy, nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowując, wywóz przez Wnioskodawcę towarów z Polski do krajów spoza UE (w tym Wielkiej Brytanii lub Norwegii) stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, który – zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Towarów, które są wysyłane poza terytorium UE (np. Wielkiej Brytanii lub Norwegii), a następnie sprzedawane Klientom.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.).

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów: transakcji podatnika, innych niż te, które są zwolnione zgodnie z art. 284, związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca (Spółka) z siedzibą w Szwajcarii jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka będzie nabywała towary i usługi podlegające opodatkowaniu polskim VAT, które następnie będą wykorzystywane do produkcji Towarów. W szczególności Spółka będzie nabywać surowce, półprodukty itp. niezbędne do produkcji Towarów. Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie posiadała faktury z wykazaną stawką VAT, dokumentujące zakup towarów i usług wykorzystywanych do produkcji Towarów. Ponadto, transport towarów z Polski do miejsca wskazanego przez Odbiorcę będzie potwierdzony w dokumentach otrzymanych przez Spółkę, np. w przypadku niektórych wysyłek Spółka otrzyma podpisane CMR. Spółka ewidencjonuje czynności wydania materiałów przeznaczonych na cele produkcyjne w systemie MES. W systemie tym znajduje się tzw. Bill of Materials (BOM), czyli dokument prezentujący zestawienie materiałów (komponentów) potrzebnych do produkcji Towarów. Zestawienia materiałów prezentują rodzajowy związek pomiędzy zakupami materiałów przeznaczonych do produkcji a wytwarzanymi Towarami. Innymi słowy, zestawienia prezentują jakiego rodzaju oraz w jakiej ilości/liczbie materiały są potrzebne do wytworzenia określonego modelu Towarów.

Ze względu na specyficzny model biznesowy Wnioskodawca nie posiada szczegółowego podziału kosztów (wysokości podatku naliczonego) bezpośrednio powiązanych z Towarami wysyłanymi do Norwegii lub do Wielkiej Brytanii. Wynika to z faktu, że Spółka nabywa surowce i półprodukty mające służyć do produkcji wszystkich Towarów w Polsce, które są następnie sprzedawane i wysyłane do innych krajów (np. N lub GB). Materiały te są powierzane usługodawcy prowadzącemu produkcję Towarów. Na moment produkcji, Spółka wie, że Towary zostaną wysłane do Wielkiej Brytanii lub Norwegii, niemniej bezpośrednie koszty Towarów mogą być skalkulowane jedynie na podstawie średniego zużycia materiałów/usług potrzebnych do ich wyprodukowania. Na koszty wytworzonych Towarów składają się trzy główne elementy, tj:

· składniki w postaci surowców, materiałów, półproduktów itp;

· usługa wykonywana przez XY polegająca na produkcji Towarów z powierzonych materiałów (tzw. toll manufacturing);

· inne usługi, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej sprzedaż Towarów (tzw. koszty ogólne).

Ww. koszty są ponoszone na potrzeby produkcji Towarów w związku z realizacją indywidualnych zamówień klinik, które prowadzą działalność gospodarczą w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce, a nawet poza tymi regionami – a więc zarówno w państwach członkowskich UE, jak i w krajach spoza Unii Europejskiej.

W przyjętym modelu biznesowym, pomimo braku możliwości bezpośredniego powiązania wszystkich kosztów z określonymi wysyłkami, Spółka jest w stanie proporcjonalnie przypisać koszt do każdego wyprodukowanego Towaru, który zostanie ostatecznie sprzedany w N lub GB (po dokonaniu importu). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż była dokonywana na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, sprzedaż ta nie korzystałaby ze zwolnienia.

Zatem, skoro nabywane w Polsce towary, które będą wykorzystywane do produkcji Towarów sprzedawanych przez Spółkę do krajów poza terytorium UE (do Wielkiej Brytanii lub Norwegii) i jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca - gdyby sprzedaż była dokonywana na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, sprzedaż ta nie korzystałaby ze zwolnienia i Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami wyprodukowanych w Polsce Towarów poza terytorium kraju – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem na terytorium kraju towarów służących do wytworzenia Towarów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów wykorzystywanych do produkcji Towarów, które są wysyłane poza terytorium UE (np. Wielkiej Brytanii lub Norwegii), a następnie sprzedawane Klientom.

W odniesieniu natomiast do nabywanych w Polsce usług, wykorzystywanych do produkcji Towarów, należy wskazać, że w sytuacji uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a nabywane usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z racji ich świadczenia na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).