Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdy wartość zamówienia ulega obniżeniu o wartość vouchera (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), określenia czy zamiana vouchera na kartę podarunkową stanowi nieodpłatne przekazanie towaru i naliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) od wartości bonu podarunkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), braku obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego świadczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, które będą stanowiły nagrody dla uczestników programu partnerskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) i nieprawidłowe w zakresie określenia czy nieodpłatne wydanie vouchera stanowi wydanie bonu jednego lub różnego przeznaczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· określenia podstawy opodatkowania, gdy wartość zamówienia ulega obniżeniu o wartość vouchera (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· określenia czy nieodpłatne wydanie vouchera stanowi wydanie bonu jednego lub różnego przeznaczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

· określenia czy zamiana vouchera na kartę podarunkową stanowi nieodpłatne przekazanie towaru i naliczenia podatku VAT od wartości bonu podarunkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

· braku obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego świadczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, które będą stanowiły nagrody dla uczestników programu partnerskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A zawarł wraz z B spółkę jawną (dalej: „Spółka” lub „Usługodawca” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z producentem wyrobów (dalej: „Usługobiorca” lub „Producent”), na podstawie której zobowiązała się świadczyć na rzecz Usługobiorcy usługi związane z działalnością Grupy Zakupowej Klientów, w tym usługi związane z koordynowaniem funkcjonowania Grupy Zakupowej Klientów oraz z optymalizacją współpracy Członków Grupy z Usługobiorcą.

W szczególności Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Usługobiorcy następujące usługi:

1. systematyczne wizyty u Klientów;

2. tworzenie miesięcznych raportów i analiz dotyczących Klientów, w tym przekazywanie Producentowi uwag Członków Grupy dotyczących warunków współpracy z Producentem, istotnych z punktu widzenia funkcjonowania Grupy Zakupowej Klientów;

3. analiza potencjału rynku zakupu Produktów;

4. budowanie i utrzymywanie trwałych relacji z Klientami, w tym w szczególności Członkami Grupy;

5. inicjowanie projektów wspierających wzrost sprzedaży zgodnie z obowiązującymi założeniami marketingowymi Producenta;

6. promocja firmy i Produktów Usługobiorcy wśród Klientów;

7. regularne monitorowanie, analiza i ocena wyników sprzedaży oraz rynku Produktów oraz przygotowanie miesięcznych raportów na podstawie zebranych danych;

8. stworzenie i uaktualnianie dwa razy w miesiącu bazy Klientów;

9. poczynając od kolejnego roku po pierwszym pełnym roku obowiązywania umowy, zorganizowanie co najmniej raz w roku ogólnopolskiego spotkania Członków Grupy;

10. uczestniczenie w spotkaniach, w tym w spotkaniach zagranicznych, sieci i grup zakupowych oraz grup kluczowych klientów grupy kapitałowej, do której należy Producent;

11. wszelkie inne działania zgodne z przedmiotem i celem umowy, wskazane przez Usługobiorcę lub zaproponowane przez Usługodawcę i zaaprobowane przez Usługobiorcę;

12. wszelkie działania związane, a w szczególności wspierające lub organizujące działania wskazane powyżej.

Zgodnie z zapisami Umowy:

1. Produkty – wyroby znajdujące się w ofercie handlowej Usługobiorcy;

2. Klient/Klienci – przedsiębiorcy – niezależnie od formy prawnej prowadzonej działalności, na rzecz których Usługobiorca sprzedaje lub może sprzedawać Produkty;

3. Grupa Zakupowa Klientów – koordynowana przez Usługodawcę sieć Klientów, współpracujących z Producentem na podstawie Porozumienia o Współpracy Handlowej zawartego pomiędzy danym Klientem i Producentem zgodnie z warunkami współpracy handlowej;

4. Członek Grupy – Klient współpracujący z Producentem i Usługodawcą w ramach Grupy Zakupowej Klientów, będący jej członkiem;

5. Porozumienie o Współpracy Handlowej – umowa zawarta przez Producenta z Klientem, określająca zasady współpracy Producenta z Klientem, w tym obowiązek dokonywania zakupów za pośrednictwem aplikacji udostępnionej przez Producenta, na podstawie której Klient nawiązuje stałą współpracę z Producentem i przystępuje do Grupy Zakupowej Klientów jako Członek Grupy;

6. Obrót – łączna wartość netto Produktów zakupionych przez danego Członka Grupy i zafakturowanych przez Producenta w danym okresie rozliczeniowym;

7. Obrót Grupy – łączna wartość netto Produktów zakupionych przez wszystkich Członków Grupy łącznie i zafakturowanych przez Producenta w danym okresie rozliczeniowym;

8. Bonus Posprzedażowy – kwota należna Członkowi Grupy z tytułu osiągnięcia określonego przedziału kwotowego miesięcznych Obrotów, obliczana zgodnie z załącznikiem do Umowy, z uwzględnieniem zmian i uzupełnień wynikających z Porozumienia o Współpracy Handlowej zawartej z danym Członkiem Grupy jako określony procent od Obrotów osiągniętych przez danego Członka Grupy w miesiącu poprzedzającym.

W ramach Umowy Spółka zobowiązała się do uczestniczenia co najmniej dwa razy do roku w spotkaniach z Zarządem Usługobiorcy, podczas których strony ustalają cele oraz strategię funkcjonowania Grupy Zakupowej Klientów oraz szczegółowe wytyczne dotyczące wykonywania usług przez Spółkę na kolejne półrocze (dalej: „Strategia”), w tym: założenia marketingowe Producenta oraz rodzaje i liczba akcji marketingowych, w które zaangażowana będzie Spółka, cele stawiane przed Spółką w danym półroczu.

Spółka zobowiązana jest do wykonywania Umowy zgodnie z aktualnie obowiązującą Strategią. Niezrealizowanie celów, w tym lecz nie wyłącznie tych stawianych przed Spółką, określonych w Strategii lub świadczenie przez Spółkę usług w sposób sprzeczny ze Strategią jest ważnym powodem mogącym stanowić przyczynę wypowiedzenia umowy przez Producenta.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu zawartej Umowy składa się z kilku składników, z których każdy jest bezpośrednio uzależniony od wysokości Obrotów Grupy osiągniętych w danym okresie oraz od wypełnienia przez Spółkę celów i założeń określonych w Strategii za dany okres.

Do czasu, gdy Obrót danego Członka Grupy osiągnie taki poziom, który pozwoli na przyznanie temu Członkowi Grupy maksymalnego Bonusu Posprzedażowego, Producent wypłaca w ramach umowy Spółce dodatkowe wynagrodzenie, które w całości ma pokrywać uzasadnione i udokumentowane koszty poniesione przez Spółkę na rozwój Grupy.

Spółka, w celu otrzymania przelewu wynagrodzenia, wystawia na Producenta faktury VAT.

Zgodnie z zawartą Umową, przychody Spółki są tym większe, im więcej jest Członków Grupy Zakupowej, a tym samym, im większy jest generowany przez nich Obrót Grupy. Ma to przełożenie w punktach dotyczących wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych usług.

Z kolei Klienci mają tym większe wypłacane przez Producenta Bonusy Posprzedażowe, im więcej kupują Produktów u tego Producenta.

Każdy Członek Grupy Zakupowej oprócz zawarcia Porozumienia o Współpracy Handlowej z Producentem, zawiera również porozumienie handlowe ze Spółką, którego celem jest określenie przynależności do struktury Grupy Zakupowej podmiotów oferujących wyroby Producenta, z którym Spółka ma podpisaną Umowę. Współpraca odbywa się poprzez realizację uzgodnionych i wspólnie prowadzonych działań.

Spółka, jako koordynator Grupy Zakupowej, prowadzi różnego rodzaju działania marketingowe mające na celu intensyfikację sprzedaży Produktów Producenta na rzecz Członków Grupy Zakupowej. Działania takie w prostej linii zwiększają Obrót Grupy i przyczyniają się do wzrostu przychodów Spółki uzyskiwanych z tytułu zawartej Umowy.

Jednym z takich działań jest zorganizowanie przez Spółkę programu partnerskiego (dalej: „Program”), którego uczestnikami są wyłącznie przedsiębiorcy należący do Grupy Zakupowej, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zamawiają Produkty. Uczestnictwo w Programie ma charakter nieodpłatny.

Główne zasady Programu określone w Regulaminie Programu są następujące:

1. Uczestnik składając zamówienia Produkty w ramach współpracy z Grupą Zakupową buduje obroty miesięczne, które stanowią podstawę do comiesięcznych wyników Uczestnika w Programie.

2. W przypadku osiągnięcia przez Uczestnika odpowiednio wysokich Obrotów miesięcznych i rocznych, Uczestnikowi przysługują odpowiednie nagrody.

3. W zależności od wysokości Obrotu Uczestnik może uzyskać nagrody w postaci:

a. sfinansowania elementów kampanii marketingowej (reklamy tradycyjnej, w internecie, w radiu) i szkoleniowych na rzecz firmy Uczestnika,

b. voucherów do e-sklepu (prowadzonego przez Wnioskodawcę) wydawanych w formie kodów uprawniających do zamówień w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu,

c. bezpłatnego udziału w konferencji organizowanej przez Spółkę,

d. bezpłatnego udziału w ekskluzywnej wycieczce dla 2 osób na zagraniczne targi branżowe.

W ramach kampanii marketingowych fundowanych Uczestnikom w ramach programu, Spółka umieszcza również każdorazowo reklamę swojego przedsiębiorstwa. Jest to zatem kampania mająca na celu reklamę firmy Uczestnika, jak i reklamę Spółki, a wszystko to ma się przyczynić do zwiększenia obrotów Grupy, co przekłada się na wysokość wynagrodzenia dla Spółki.

W celu wykonania Umowy, w szczególności w celu budowania i utrzymywania trwałych relacji z Członkami Grupy, działań wspierających wzrost sprzedaży, Spółka założyła e-sklep, który jest dostępny tylko dla Klientów zrzeszonych w Grupie Zakupowej.

Członkowie Grupy mają możliwość nabycia odpłatnie produktów oferowanych w e-sklepie, dokonując płatności przelewem lub realizując voucher otrzymany od Spółki w ramach uczestnictwa w Programie.

W przypadku, gdy wartość zamówienia w e-sklepie jest równa wartości otrzymanego vouchera, zamówienie jest realizowane bez konieczności dokonania jakiejkolwiek opłaty lub opłata dotyczy tylko kosztów wysyłki zamówienia (o ile wartość vouchera pokrywa tylko cenę zakupu produktów, a nie wystarcza na pokrycie kosztów wysyłki). Jeśli natomiast wartość zamówienia jest wyższa niż wartość otrzymanego vouchera, Członek Grupy jest zobowiązany do wpłaty różnicy, aby zrealizować zamówienie.

Produkty możliwe do nabycia w e-sklepie to między innymi: karty podarunkowe do wybranych sklepów (stanowiące bony jednego lub różnego przeznaczenia), ulotki i gadżety reklamowe (także z możliwością personalizacji), materiały przydatne w pracy firmy Uczestnika. Przykładowe gadżety reklamowe: etui, identyfikatory, katalogi, wizytówki, odzież, przy czym każdy gadżet oznaczony jest logiem Grupy Zakupowej.

Przy realizacji Programu oraz obsłudze e-sklepu, Spółka częściowo korzysta z pomocy podwykonawców, w tym między innymi korzysta z usług Agencji Reklamowej, której zleca przykładowo: wykonanie gadżetów reklamowych, które oferowane są w e-sklepie, nabycie kart podarunkowych do wybranych sklepów, które oferowane są w e-sklepie, przesłanie Członkowi Grupy kodu do uzyskanego w ramach Programu vouchera, wysyłka do Członków Grupy zamówionych przez e-sklep kart podarunkowych i produktów, wykonanie elementów kampanii marketingowej dla Uczestników Programu.

Z tytułu wykonanych produktów/usług bądź ewentualnie zakupionych i sprzedanych Wnioskodawcy kart podarunkowych stanowiących bon jednego przeznaczenia, Agencja Reklamowa wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, natomiast za karty podarunkowe do wybranych sklepów stanowiące bony różnego przeznaczenia Agencja Reklamowa obciąża Spółkę notą obciążeniową.

Realizację innych nagród dla Członków Grupy Spółka organizuje samodzielnie (tj. bez pośrednictwa Agencji Reklamowej), tj. przykładowo reklamę w radiu Spółka zamawia bezpośrednio u danego dostawy radiowego, reklamę w internecie Spółka zamawia bezpośrednio w firmie specjalistycznej, a usługi niezbędne do przeprowadzenia Konferencji Spółka zamawia bezpośrednio w hotelu, w którym Konferencja się odbywa.

Wszystkie bonusy i nagrody dla Klientów, w tym w szczególności Członków Grupy Zakupowej, mają na celu prawidłową realizację Umowy zawartej z Producentem i jednocześnie maksymalizację przychodu Spółki poprzez osiągnięcie jak najwyższego wynagrodzenia z tytułu Umowy z Producentem.

Pytania

1. Jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez e-sklep (produktów innych niż karty podarunkowe do wybranych sklepów) w sytuacji, gdy wartość zamówienia ulega obniżeniu o wartość vouchera uzyskanego w programie partnerskim, w przypadku, gdy po uwzględnieniu vouchera kwota do zapłaty jest większa od zera oraz w przypadku, gdy kwota do zapłaty jest równa 0?

2. Czy nieodpłatne wydanie Klientowi vouchera w postaci kodu pozwalającego na zakup towarów w e-sklepie po cenie niższej o wartość vouchera należy traktować jako wydanie bonu jednego bądź różnego przeznaczenia i co za tym idzie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w momencie wydania vouchera lub w momencie przekazania Klientowi towaru opłaconego w całości lub w części otrzymanym voucherem?

3. Czy w przypadku, gdy Klient otrzymany voucher zamieni na kartę podarunkową do znanego sklepu, nie dopłacając nic, to powstanie nieodpłatne przekazanie towaru i w związku z tym należy naliczyć podatek VAT od wartości bonu podarunkowego? Co natomiast w przypadku, gdy klient zapłaci częściowo za bon po odjęciu wartości vouchera (chociażby symboliczną 1 zł) – czy w tym przypadku odpowiedź jest inna?

4. Czy w przypadku nagród w postaci świadczeń (typu bezpłatne szkolenia, bezpłatny udział w konferencji, bezpłatna wycieczka na targi, bezpłatna kampania reklamowa) Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego świadczenia?

5. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich nabywanych towarów i usług, które będą stanowiły nagrody dla uczestników programu partnerskiego, przy czym chodzi tu również o towary wydawane Klientom z e-sklepu w ramach realizacji vouchera otrzymanego w ramach programu partnerskiego (w tym wydawane karty podarunkowe stanowiące bon jednego przeznaczenia)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy wartość zamówienia złożonego w e-sklepie, uwzględniająca również koszty wysyłki (przy czym zamówienie nie dotyczy zakupu kart podarunkowych do sklepów), ulega obniżeniu o wartość vouchera uzyskanego w programie partnerskim, który to voucher nie pokrywa całej wartości zamówienia i klient jest zobowiązany do zapłaty różnicy, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji należy uznać wartość zamówienia po pomniejszeniu jej o wykorzystany voucher.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa”) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach programu partnerskiego Członkowie Grupy będą mogli otrzymać w nagrodę między innymi vouchery uprawniające do zakupu produktów dostępnych w e-sklepie prowadzonym przez Wnioskodawcę, po cenie obniżonej o wartość vouchera. Dokonując zakupu poprzez e-sklep, po spełnieniu ustalonych warunków i otrzymaniu kodu vouchera Członkowie Grupy będą mogli skorzystać zatem z określonej, promocyjnej ceny zakupu produktu.

W konsekwencji, to ustalona cena promocyjna, jako kwota żądana od nabywcy będzie stanowiła kwotę należną z tytułu sprzedaży, a tym samym i podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Na powyższe nie będzie miała wpływu okoliczność, że cena, po której Wnioskodawca będzie ostatecznie sprzedawać produkty uczestnikom Programu, może być niższa niż cena jego zakupu przez Spółkę, a nawet może się zdarzyć, że klient opłaci tylko równowartość kosztów wysyłki zamówienia.

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2011 r., nr IBPP2/443-229/11/CZ stwierdził, że „podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne, w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku”.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie, opisane w cytowanej interpretacji warunki są przez nią spełnione zarówno w zakresie celu, jaki przyświeca wprowadzeniu programu partnerskiego, jak i posiadanych dowodów (w postaci regulaminu programu, zamówień w e-sklepie, faktur zawierających dane nabywców itp.).

Reasumując, sprzedaż uczestnikom produktów w e-sklepie po cenie obniżonej o wartość vouchera, której bezpośrednim celem jest zintensyfikowanie obrotów Grupy i przez to zwiększenie przychodów Spółki z tytułu wynagrodzenia od Producenta, należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, dla której podstawa opodatkowania będzie ustalana w oparciu o rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-595/15-2/MK, w której organ stwierdził „podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku sprzedaży towarów w cenie promocyjnej 1 PLN brutto za sztukę w ramach prowadzonej akcji promocyjnej będzie kwota faktycznie należna od nabywcy pomniejszona o podatek VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez organy podatkowe przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.789.2016.1.AL,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-466/15-5/AO,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP1/443-351/13/AW.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku dokonywania w ramach Programów lojalnościowych sprzedaży Nagród po promocyjnej cenie, cena ta, po pomniejszeniu o podatek VAT, będzie stanowić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku natomiast, gdy wartość vouchera pokryje całkowitą wartość zamówienia (wraz z ewentualnymi kosztami wysyłki) i w związku z tym Klient nie będzie zobowiązany do dokonania zapłaty jakiejkolwiek kwoty tytułem zamówienia, przekazanie towarów z e-sklepu za voucher stanowić będzie podlegającą opodatkowaniu nieodpłatną dostawę towarów, o ile wydane w zamian za voucher zostaną towary, przy których nabyciu będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Zasada ta wynika z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w tym przypadku występuje, o czym szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 5. Zatem w tym przypadku podstawę opodatkowania będzie stanowić cena zakupu towaru, co wynika z art. 29a ust. 2 ustawy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne wydanie Klientowi vouchera w postaci kodu pozwalającego na zakup towarów w e-sklepie po cenie niższej o wartość vouchera nie należy utożsamiać z wydaniem bonu jednego bądź różnego przeznaczenia i co za tym idzie nie należy rozpoznawać z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT ani w momencie wydania vouchera ani w momencie przekazania Klientowi towaru opłaconego w całości lub w części otrzymanym voucherem.

Wydając nieodpłatnie voucher Klientowi, Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy Klient w ogóle ten voucher wykorzysta, a jeśli go wykorzysta, to czy zamówi kartę podarunkową do wybranego sklepu stanowiącą bon różnego przeznaczenia, czy wybierze inny produkt, który może być opodatkowany różnymi stawkami podatku VAT (przykładowo 8% – materiały reklamowe, 23% – odzież).

Stosownie do art. 2 pkt 41 ustawy, przez bon – rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W przedmiotowej sprawie voucher nie spełnia ww. definicji bonu, bowiem klient ma możliwość zrealizować voucher nie tylko przy zakupie w e-sklepie towaru, ale również przy zakupie w e-sklepie karty podarunkowej do wybranego sklepu stanowiącej bon różnego przeznaczenia, która nie stanowi ani towaru, ani usługi.

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy, gdy Klient otrzymany voucher zamieni na kartę podarunkową do znanego sklepu stanowiącą bon różnego przeznaczenia, nie powstanie nieodpłatne przekazanie towaru i w związku z tym nie należy naliczać podatku VAT od wartości bonu podarunkowego. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy klient dokona płatności o równowartości bonu, czy dokona tylko częściowej płatności (po odjęciu wartości vouchera otrzymanego w programie partnerskim) – chociażby symboliczne 1 zł, czy otrzyma kartę podarunkową całkowicie nieodpłatnie (w ramach realizacji vouchera, który pokryje całą wartość karty podarunkowej).

Stosownie bowiem do treści art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia (przy czym pod pojęciem transferu bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji).

Inaczej natomiast będzie wyglądać w opinii Wnioskodawcy sytuacja, w której Klient otrzymany voucher zamieni na kartę podarunkową do znanego sklepu stanowiącą bon jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Zgodnie natomiast z art. 8a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Na podstawie powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy karty podarunkowe stanowiące bon jednego przeznaczenia należy pod kątem odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu od Agencji Reklamowej jak i naliczenia podatku VAT przy ich przekazaniu Klientowi traktować na równi z odliczeniem/naliczeniem podatku VAT od nabycia/przekazania towarów/usług.

Zatem w opinii Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych kart podarunkowych stanowiących bon jednego przeznaczenia (co wykazano w uzasadnieniu do pytania 5), a co za tym idzie, w przypadku, gdy karta podarunkowa uprawnia Klienta do zakupu towarów w wybranym sklepie i stanowi ona bon jednego przeznaczenia, przy jej wydaniu Klientowi odpłatnie (odpłatność całkowita lub częściowa, tj. obniżona o wartość vouchera – nawet symboliczne 1 zł), należy naliczyć podatek VAT i za podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji należy uznać wartość zamówienia po pomniejszeniu jej o ewentualny wykorzystany voucher. W przypadku zaś jej wydania Klientowi nieodpłatnie będzie to stanowiło nieodpłatną dostawę towarów, którą należy opodatkować podatkiem VAT i przyjąć za podstawę opodatkowania cenę zakupu towaru.

Jeśli natomiast wydano by Klientowi nieodpłatnie kartę podarunkową stanowiącą bon jednego przeznaczenia, za którą Klient mógłby nabyć wyłącznie usługę, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć podatek VAT od nabycia tej karty podarunkowej, ale nie będzie miał obowiązku naliczyć podatku VAT od nieodpłatnego przekazania takiej karty podarunkowej, ponieważ będzie to równoznaczne z nieopłatnym świadczeniem usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ad 4.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku nagród w postaci świadczeń (typu bezpłatne szkolenia, bezpłatny udział w konferencji, bezpłatna wycieczka na targi, bezpłatna kampania reklamowa i inne nieodpłatne świadczenia na rzecz Członków Grupy wynikające z regulaminu programu) Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego nieodpłatnie świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W powyższej regulacji wynika, że nieodpłatne świadczenie usług podlega obowiązkowi naliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy jest ono dokonywane dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przedmiotowej sprawie wszelkie nieodpłatne świadczenia wynikają z prowadzonych działań marketingowych, które są istotną częścią wiążącej Wnioskodawcę z Producentem umowy.

Ad 5.

W opinii Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich nabywanych towarów i usług, które będą stanowiły nagrody dla uczestników programu partnerskiego, przy czym chodzi tu również o towary wydawane Klientom z e-sklepu w ramach realizacji vouchera otrzymanego w ramach programu partnerskiego (w tym wydawane karty podarunkowe stanowiące bon jednego przeznaczenia).

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku zakupów krajowych, kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Art. 88 ustawy VAT zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym podatnik powinien być uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT (przy założeniu niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy).

Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów działalności, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje stopnia związku z działalnością gospodarczą, w jakim muszą pozostawać nabyte towary i usługi, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych towarów bądź usług. Jak wynika jednak z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) związek, w jakim towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Przykładowo w wyroku z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-496/11, TSUE wskazał, iż: „aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (`(...)`). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić zatem wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego pomiędzy zakupami a transakcjami opodatkowanymi przeprowadzanymi przez podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT będzie nabywał od podmiotów trzecich różnego rodzaju towary i usługi, które następnie będą przekazywane Członkom Grupy w postaci nagród za uczestnictwo w programie partnerskim organizowanym przez Spółkę. Nabywane nagrody będą pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na Producenta za usługi świadczone w ramach wiążącej strony umowy, a umowa ta obejmuje dokonywanie między innymi działań marketingowych mających na celu zwiększenie obrotów Grupy. Dojdzie zatem do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT), o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tym zakresie wystąpi związek pomiędzy zakupami Nagród, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Z tytułu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca uzyska bowiem obrót, a do ceny sprzedaży doliczy podatek VAT należny, który następnie rozliczy w ramach swojej działalności gospodarczej.

Wymaga podkreślenia, że ustawa nie przewiduje regulacji ograniczających zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach promocyjnych (np. Wnioskodawca sprzedaje towary z e-sklepu po cenie obniżonej o wartość vouchera przyznanego Klientowi w ramach programu partnerskiego). W konsekwencji, prawo do odliczenia w analizowanej sytuacji nie będzie ulegało ograniczeniu.

W rezultacie, w przypadku nabycia Nagród przeznaczonych następnie do wydania Klientom w ramach programu partnerskiego bądź innych działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy realizowanej z Producentem, Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że jego stanowisko w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., sygnatura 2461-IBPP1.4512.789.2016.1.AL dotyczącej rozliczania podatku VAT w związku z programem lojalnościowym;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., sygnatura ILPP1/4512-1-158/16-4/AP, w której organ stwierdził: „Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od nabywanych Towarów, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Uczestników Promocji za promocyjną cenę zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 września 2015 r., sygn. IBPP1/4512-515/15/BM, w której organ stwierdził: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy bonów S i kart paliwowych BP, które będą wydawane nieodpłatnie oraz bonów S, kart paliwowych BP i ww. towarów, które będą sprzedawane za 1 zł + VAT w ramach akcji promocyjnej na rzecz kontrahentów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW, w której organ stwierdził: „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Spółkę towary i usługi, które zostaną sprzedane po promocyjnej cenie na rzecz uczestników Programu, mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem ich dostawa i świadczenie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego także w odniesieniu do nabywanych usług w ramach działań marketingowych na rzecz Producenta. Usługi te konieczne są do realizacji umowy zawartej z Producentem, która zobowiązuje Wnioskodawcę do podejmowania działań na rzecz rozwoju Grupy Zakupowej, w tym między innymi wprost zobowiązuje do organizacji raz w roku bezpłatnej konferencji dla Członków Grupy. Tym samym, niewątpliwie nabycie przedmiotowych usług będzie również związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki będzie ona miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, w przypadku gdy ich nabycie ma związek z realizacją umowy zawartej z Producentem.

Odnosząc się do towarów, które Wnioskodawca zakupuje i którymi następnie handluje przez e-sklep, Wnioskodawca nie ma wiedzy w momencie ich zakupu, czy Klient nabędzie je odpłatnie, czy może wykorzysta voucher, który pokryje całą kwotę zamówienia i w efekcie towar zostanie przekazany Klientowi nieodpłatnie. Niezależnie jednak od tego, czy towar ten zostanie sprzedany czy przekazany nieodpłatnie (za voucher), zakup tych towarów jest związany z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ zakup tych towarów jest ściśle związany z realizacją umowy z Producentem – jest to działalność opodatkowana podatkiem VAT.

Podobnie w przypadku usług, które Wnioskodawca zakupuje w związku z realizacją umowy z Producentem, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku VAT od tych usług nawet, jeśli usługi te będą nieodpłatnie przekazane Klientom w postaci Nagród i czynność nieodpłatnego świadczenia nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wszystkie te usługi są bowiem ściśle powiązane z realizacją umowy z Producentem, a usługi świadczone na rzecz Producenta są opodatkowane podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdy wartość zamówienia ulega obniżeniu o wartość vouchera (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), określenia czy zamiana vouchera na kartę podarunkową stanowi nieodpłatne przekazanie towaru i naliczenia podatku VAT od wartości bonu podarunkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), braku obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego świadczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, które będą stanowiły nagrody dla uczestników programu partnerskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) i nieprawidłowe w zakresie określenia czy nieodpłatne wydanie vouchera stanowi wydanie bonu jednego lub różnego przeznaczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać w tym miejscu należy, iż od 1 stycznia 2019 r. do ustawy zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L Nr 177, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie – rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Według art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia – rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Na podstawie art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Jak stanowi art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu – rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

W myśl art. 8a ust. 2 ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

W świetle art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W oparciu o art. 8a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Według art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przy korzystaniu z bonu – w zależności od jego rodzaju – podatek VAT będzie naliczany w chwili transferu bonu (przy bonach jednego przeznaczenia – SPV) albo w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi (bony różnego przeznaczenia – MPV).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Jednym z działań Spółki jest zorganizowanie programu partnerskiego (Program), którego uczestnikami są przedsiębiorcy należący do Grupy Zakupowej. W zależności od wysokości Obrotu Uczestnik może uzyskać nagrody m.in. w postawi voucherów do e-sklepu (prowadzonego przez Wnioskodawcę) wydawanych w formie kodów uprawniających do zamówień w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu. Produkty możliwe do nabycia w e-sklepie to między innymi: karty podarunkowe do wybranych sklepów (stanowiące bony jednego lub różnego przeznaczenia), ulotki i gadżety reklamowe (także z możliwością personalizacji), materiały przydatne w pracy firmy Uczestnika. Przykładowe gadżety reklamowe: etui, identyfikatory, katalogi, wizytówki, odzież, przy czym każdy gadżet oznaczony jest logiem Grupy Zakupowej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy nieodpłatne wydanie Klientowi vouchera w postaci kodu pozwalającego na zakup towarów w e-sklepie po cenie niższej o wartość vouchera należy traktować jako wydanie bonu jednego bądź różnego przeznaczenia i co za tym idzie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT w momencie wydania vouchera lub w momencie przekazania Klientowi towaru opłaconego w całości lub w części otrzymanym voucherem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Tym samym, na wstępie należy rozważyć czy opisane przez Wnioskodawcę vouchery stanowią bony – w tym bony jednego bądź różnego przeznaczenia.

Na gruncie ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w którego przypadku miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów bądź świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast, przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, uzyskanie przez Klienta nagrody w postaci voucherów do e‑sklepu (prowadzonego przez Wnioskodawcę) zależy od osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu z Producentem i równocześnie jest kodem uprawniającym do zamówień w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu. Vouchery nie uprawniają do otrzymania określonego towaru lub usługi na zasadzie wymiany, a jedynie – jak wskazał Wnioskodawca – do zakupów w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu.

W tej konkretnej sytuacji opisane vouchery stanowią więc kody rabatowe dające jedynie prawo do zniżki od ceny zakupy, a więc uprawniające do dokonania zakupu po niższej cenie.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Klient podejmuje pewne działania polegające na spełnieniu wymogów przewidzianych w postanowieniach Programu, które są warunkiem otrzymania Vouchera.

Działania te mają charakter dobrowolny, co oznacza, że Wnioskodawca nie zobowiązuje Klientów do wykonania określonych czynności, które Klient musiałby wykonać w ramach stosunku zobowiązaniowego, a które Wnioskodawca mógłby egzekwować.

Mimo, że sam ze swojej strony Wnioskodawca zobowiązuje się – w przypadku podjęcia przez Klienta działań określonych w Programie – do przyznania nagród (np. w postaci voucherów), to nie można uznać stosunku pomiędzy Wnioskodawcą (organizatorem Programu) a Klientem za umowę wzajemnie zobowiązującą.

To z kolei oznacza, że wydanie voucherów nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, lecz stanowi świadczenie jednostronne – tj. „nagrodę” dla Klienta za podjęcie pewnych działań, które w efekcie prowadzą do zwiększenia obrotów z Producentem oraz maksymalizację przychodu Spółki poprzez osiągnięcie jak najwyższego wynagrodzenia z tytułu Umowy z Producentem.

Tym samym voucher nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Klientów działania prowadzące do zwiększenia obrotów z Producentem, pomimo że przyznanie kodu rabatowego w postaci vouchera uzależnione jest od osiągnięcia przez Klienta odpowiedniego pułapu obrotów z Producentem.

Wobec powyższego samo przyznanie nagrody w postaci vouchera z kodem uprawniającym do zakupu towarów ze zniżką, nie stanowi zapłaty za świadczenie usług i tym samym nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, nieodpłatnego wydania Klientowi vouchera w postaci kodu pozwalającego na zakup towarów w e-sklepie po cenie niższej o wartość vouchera nie należy traktować jako wydania bonu jednego bądź różnego przeznaczenia. Nie należy – z tego tytułu – rozpoznawać obowiązku podatkowego w podatku VAT ani w momencie wydania vouchera ani w momencie przekazania Klientowi towaru opłaconego w całości lub w części otrzymanym voucherem.

Wnioskodawca w powyższym zakresie prawidłowo określił konsekwencje podatkowe uznając, że nieodpłatne wydanie Klientowi vouchera w postaci kodu pozwalającego na zakup towarów w e-sklepie po cenie niższej o wartość vouchera nie należy utożsamiać z wydaniem bonu jednego bądź różnego przeznaczenia i co za tym idzie nie należy rozpoznawać z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT ani w momencie wydania vouchera ani w momencie przekazania Klientowi towaru opłaconego w całości lub w części otrzymanym voucherem. Jak wskazano w rozstrzygnięciu, będzie to jednak wynikać z innych przesłanek niż wskazał Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie należy ocenić czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, stanowiących nagrody dla uczestników programu partnerskiego, w tym również od towarów wydawanych Klientom z e-sklepu w ramach realizacji vouchera otrzymanego w ramach programu partnerskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie. Jeśli jednak dana czynność ustawie nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powołane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że w przypadku, gdy istnieje związek zakupionych towarów i usług przeznaczonych na nagrody dla uczestników programu partnerskiego ze sprzedażą opodatkowaną, to nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Spółka zawarła umowę z producentem wyrobów (Usługobiorca/Producent), na podstawie której zobowiązała się świadczyć na rzecz Usługobiorcy usługi związane z działalnością Grupy Zakupowej Klientów, w tym usługi związane z koordynowaniem funkcjonowania Grupy Zakupowej Klientów oraz z optymalizacją współpracy Członków Grupy z Usługobiorcą. Wynagrodzenie Spółki z tytułu zawartej Umowy składa się z kilku składników, z których każdy jest bezpośrednio uzależniony od wysokości Obrotów Grupy osiągniętych w danym okresie oraz od wypełnienia przez Spółkę celów i założeń określonych w Strategii za dany okres. Spółka, w celu otrzymania przelewu wynagrodzenia, wystawia na Producenta faktury VAT. Spółka, jako koordynator Grupy Zakupowej, prowadzi różnego rodzaju działania marketingowe mające na celu intensyfikację sprzedaży Produktów Producenta na rzecz Członków Grupy Zakupowej. Działania takie w prostej linii zwiększają Obrót Grupy i przyczyniają się do wzrostu przychodów Spółki uzyskiwanych z tytułu zawartej Umowy. Jednym z takich działań jest zorganizowanie przez Spółkę programu partnerskiego (Program), którego uczestnikami są wyłącznie przedsiębiorcy należący do Grupy Zakupowej, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zamawiają Produkty. Uczestnik składając zamówienia Produkty w ramach współpracy z Grupą Zakupową buduje obroty miesięczne, które stanowią podstawę do comiesięcznych wyników Uczestnika w Programie. W przypadku osiągnięcia przez Uczestnika odpowiednio wysokich Obrotów miesięcznych i rocznych, Uczestnikowi przysługują odpowiednie nagrody w postaci:

a. sfinansowania elementów kampanii marketingowej (reklamy tradycyjnej, w internecie, w radiu) i szkoleniowych na rzecz firmy Uczestnika,

b. voucherów do e-sklepu (prowadzonego przez Wnioskodawcę),

c. bezpłatnego udziału w konferencji organizowanej przez Spółkę,

d. bezpłatnego udziału w ekskluzywnej wycieczce dla 2 osób na zagraniczne targi branżowe.

Członkowie Grupy mają możliwość nabycia produktów (karty podarunkowe do wybranych sklepów, ulotki i gadżety reklamowe, materiały przydatne w pracy firmy Uczestnika) oferowanych w e-sklepie m.in. realizując voucher otrzymany od Spółki w ramach uczestnictwa w Programie. Przy realizacji Programu oraz obsłudze e-sklepu, Spółka częściowo korzysta z pomocy podwykonawców, w tym między innymi korzysta z usług Agencji Reklamowej, której zleca przykładowo: wykonanie gadżetów reklamowych, które oferowane są w e-sklepie, nabycie kart podarunkowych do wybranych sklepów, które oferowane są w e-sklepie, przesłanie Członkowi Grupy kodu do uzyskanego w ramach Programu vouchera, wysyłka do Członków Grupy zamówionych przez e-sklep kart podarunkowych i produktów, wykonanie elementów kampanii marketingowej dla Uczestników Programu. Z tytułu wykonanych produktów/usług bądź ewentualnie zakupionych i sprzedanych Wnioskodawcy kart podarunkowych stanowiących bon jednego przeznaczenia, Agencja Reklamowa wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, natomiast za karty podarunkowe do wybranych sklepów stanowiące bony różnego przeznaczenia Agencja Reklamowa obciąża Spółkę notą obciążeniową. Realizację innych nagród dla Członków Grupy Spółka organizuje samodzielnie (tj. bez pośrednictwa Agencji Reklamowej).

Wszystkie bonusy i nagrody dla Klientów, w tym w szczególności Członków Grupy Zakupowej, mają na celu prawidłową realizację Umowy zawartej z Producentem i jednocześnie maksymalizację przychodu Spółki poprzez osiągnięcie jak najwyższego wynagrodzenia z tytułu Umowy z Producentem.

Odnosząc się do prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług stanowiących nagrody dla uczestników programu partnerskiego należy wskazać, że skoro przekazanie ww. nagród w ramach realizowanego Programu ma na celu intensyfikację sprzedaży Produktów Producenta na rzecz Członków Grupy Zakupowej, a działania takie zwiększają Obrót Grupy, od którego bezpośrednio uzależnione jest wynagrodzenie Spółki z tytułu zawartej Umowy (dokumentowane wystawianymi na Producenta fakturami VAT), to czynności te będą pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie nagród uczestnikom programu partnerskiego, które ma na celu prawidłową realizację Umowy zawartej z Producentem i zwiększenie wynagrodzenia z tytułu tej Umowy pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy (dokumentowanej fakturami VAT), a w konsekwencji ma związek z działalnością opodatkowaną Spółki.

Jak wyżej wskazano, opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane, jako bony, które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku, którą będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia, podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście również ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia kart podarunkowych w postaci bonów różnego przeznaczenia ponieważ, w związku z ich nabyciem nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, które stanowią nagrody dla uczestników programu partnerskiego. Prawo to przysługuje również w odniesieniu do produktów wydawanych Klientom z e-sklepu w ramach realizacji vouchera otrzymanego w ramach programu partnerskiego, w tym wydawanych kart podarunkowych stanowiących bon jednego przeznaczenia (z wyłączeniem kart podarunkowych stanowiących bon różnego przeznaczenia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, jaką należy przyjąć podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez e-sklep (produktów innych niż karty podarunkowe do wybranych sklepów) w sytuacji, gdy wartość zamówienia ulega obniżeniu o wartość vouchera uzyskanego w programie partnerskim, w przypadku, gdy po uwzględnieniu vouchera kwota do zapłaty jest większa od zera oraz w przypadku, gdy kwota do zapłaty jest równa zeru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów. Klient ma prawo do nabycia towarów z e-sklepu z uwzględnieniem wartości wynikającej z kodu rabatowego wynikającego z vouchera, oznaczającego wartość obniżki.

W momencie realizacji vouchera (zniżki o wartości kodu), należałoby ocenić charakter czynności, tj. czy dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów, czy też przekazanie to jest odpłatne.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania należy wskazać, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 5 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka założyła e-sklep, w którym Członkowie Grupy mają możliwość nabycia odpłatnie produktów oferowanych w e-sklepie, dokonując płatności przelewem lub realizując voucher (w postaci kodu uprawniającego do zakupów w e-sklepie ze zniżką) otrzymany od Spółki w ramach uczestnictwa w Programie. W przypadku, gdy wartość zamówienia w e-sklepie jest równa wartości otrzymanego vouchera (zniżki), zamówienie jest realizowane bez konieczności dokonania jakiejkolwiek opłaty lub opłata dotyczy tylko kosztów wysyłki zamówienia (o ile wartość vouchera pokrywa tylko cenę zakupu produktów, a nie wystarcza na pokrycie kosztów wysyłki). Jeśli natomiast wartość zamówienia jest wyższa niż wartość otrzymanego vouchera (zniżki), Członek Grupy jest zobowiązany do wpłaty różnicy, aby zrealizować zamówienie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania odnoszą się do sprzedaży przez e-sklep produktów (innych niż kary podarunkowe). Po uwzględnieniu rabatu Członek Grupy może nabyć towar:

1. z dopłatą;

2. bez dopłaty, gdyż wartość kodu rabatowego pokryje w całości wartość oferowanego w e-sklepie towaru.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych sytuacji, tj. dokonywania przez Klientów zakupów w e-sklepie z wykorzystaniem voucherów z kodem zniżkowym wydanych przez Spółkę wraz z dopłatą, należy wskazać, że zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania wyrażone w art. 29a ust. 1 ustawy, tj. podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Wnioskodawca nieodpłatnie wydaje Klientowi voucher (w formie kodu uprawniającego do zamówienia w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu) w ramach nagrody wynikającej z regulaminu programu partnerskiego. Uczestnictwo w tym Programie ma charakter nieodpłatny.

Wartość kodów zniżkowych wynikających z wydanych voucherów, wykorzystanych w ramach danej transakcji powinna zostać potraktowana jako rabat udzielony przez Spółkę na rzecz Klienta. Tym samym, wartość kodu zniżkowego wynikającego z wydanego vouchera nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie w tym konkretnym przypadku stanowiła wyłącznie kwota faktycznie uiszczona („wpłata różnicy”) przez Klienta.

Przechodząc do drugiej z powyższych sytuacji, tj. dokonywania przez Klientów zakupów w e-sklepie z wykorzystaniem voucherów z kodem zniżkowym wydanych przez Spółkę bez dopłaty, gdyż wartość kodu rabatowego pokryje w całości wartość oferowanego w e-sklepie towaru, należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 29a ust. 2 ustawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla towarów przekazywanych przez podatników w sposób nieodpłatny, w sytuacjach gdy taka dostawa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy w wyniku realizacji vouchera w formie kodu uprawniającego do zamówienia w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu dochodzi do wydania towaru bez dokonywania zapłaty przez nabywcę w innej formie (tj. gdy kwota do zapłaty po uwzględnieniu vouchera (zniżki) jest równa zeru), to należy mieć na uwadze art. 7 ust. 2 ustawy, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Klient realizując ww. voucher nabywa towary o wartości nieprzekraczającej wartości zniżki (vouchera), a zatem nie dopłaca żadnej kwoty związanej z nabyciem tych towarów. W tym przypadku wydanie nabywcy towaru ma charakter nieodpłatny. Zatem, skoro – jak wcześniej wyjaśniono – Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów wydawanych Klientom z e-sklepu w ramach realizacji vouchera, to takie przekazanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w sytuacji, gdy wartość zamówienia po uwzględnieniu wartości vouchera (zniżki) uzyskanego nieodpłatnie w programie partnerskim będzie równa zeru (zamówienie jest realizowane bez konieczności dokonania jakiejkolwiek opłaty), transakcja taka będzie stanowiła –zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – nieodpłatną dostawę towarów, która będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 29a ust. 2 ustawy, tj. podstawą opodatkowania w sytuacji nieodpłatnej dostawy towarów będzie cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt ich wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W tym przypadku podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość przekazywanego towaru ustalona na moment tej nieodpłatnej dostawy towarów.

Podsumowując, gdy wartość zamówienia ulega obniżeniu o wartość vouchera (zniżki) uzyskanego w programie partnerskim, gdy po uwzględnieniu vouchera kwota do zapłaty jest większa od zera, podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez e-sklep (produktów innych niż karty podarunkowe do wybranych sklepów) stanowi kwota faktycznie uiszczona przez Klienta, natomiast gdy po uwzględnieniu vouchera (zniżki) kwota do zapłaty jest równa zeru, to podstawą opodatkowania jest cena, za jaką towary wydane Klientowi zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy zamiana w e-sklepie vouchera na kartę podarunkową stanowi nieodpłatne przekazanie towaru i kwestii naliczenia podatku VAT od wartości bonu podarunkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

W oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest przepis art. 19a ust. 1a ustawy, dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku stosowania bonów, zgodnie z którym:

W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 4a ustawy:

W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Z powyższych przepisów art. 19a ust. 1a i ust. 4a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla stosowania bonów jednego przeznaczenia jest wyłączony z opodatkowania na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Momentem, w którym ww. dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów podatku VAT za dokonane jest w każdym przypadku moment dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W odniesieniu natomiast do obowiązku podatkowego dla bonów różnego przeznaczenia zastosowanie będą miały zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 3 dotyczy sytuacji, w której Klient dokona zamiany vouchera (w formie kodu uprawniającego do zamówienia w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu) na kartę podarunkową stanowiącą bon jednego lub różnego przeznaczenia w sytuacji gdy:

· zapłata za kartę podarunkową stanowiącą bon jednego przeznaczenia zostanie uregulowana w części poprzez voucher oraz w części poprzez dopłatę;

· zapłata za kartę podarunkową stanowiącą bon jednego przeznaczenia zostanie uregulowana w całości poprzez voucher;

· zapłata za kartę podarunkową stanowiącą bon różnego przeznaczenia zostanie uregulowana w części poprzez voucher oraz w części poprzez dopłatę;

· zapłata za kartę podarunkową stanowiącą bon różnego przeznaczenia zostanie uregulowana w całości poprzez voucher.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego nabycie kart podarunkowych do różnych sklepów jest zlecane przez Wnioskodawcę Agencji Reklamowej. Z tytułu zakupionych i sprzedanych Wnioskodawcy kart podarunkowych stanowiących bon jednego przeznaczenia, Agencja Reklamowa wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, natomiast za karty podarunkowe do wybranych sklepów stanowiące bony różnego przeznaczenia Agencja Reklamowa obciąża Spółkę notą obciążeniową.

Jak już wcześniej wskazano, transfer bonów jednego przeznaczenia został zrównany ze świadczeniem usług albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy). Tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie bonów jednego przeznaczenia, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1a i ust. 4a ustawy, tj. z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

W pierwszej kolejności – mając na uwadze brzmienie art. 19a ust. 4a ustawy – należy ocenić charakter czynności, tj. czy w związku z realizacją vouchera (w formie kodu uprawniającego do zamówienia w e-sklepie ze zniżką o wartości kodu) przy zamówieniu w e-sklepie karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia dochodzi do nieodpłatnej dostawy towarów/nieodpłatnego wykonania usługi, czy też ta dostawa towarów/wykonanie usług jest odpłatne.

Odnosząc się do pierwszej z powyższych możliwych sytuacji, tj. gdy zapłata za kartę podarunkową stanowiącą bon jednego przeznaczenia zostanie uregulowana w części poprzez voucher oraz w części poprzez dopłatę należy wskazać, że obowiązek uiszczenia podatku VAT zgodnie z art. 19a ust. 1a i ust. 4a ustawy powstaje w momencie sprzedaży bonu SPV (karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia). Zastosowanie w tym przypadku znajdą ogólne zasady opodatkowania wyrażone w ww. art. 29a ust. 1 ustawy, tj. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy/usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy/usługobiorcy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w tej konkretnej sytuacji opisane vouchery stanowią kody rabatowe dające jedynie prawo do zniżki od ceny zakupy, a więc uprawniające do dokonania zakupu po niższej cenie. W analizowanym przypadku, Klient zapłaci częściowo za bon jednego przeznaczenia (kartę podarunkową) po odjęciu wartości zniżki (vouchera).

Tym samym na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie w powyższej sytuacji wyłącznie kwota faktycznie uiszczona przez Klienta.

Przechodząc do drugiej z możliwych sytuacji, tj. gdy zapłata za kartę podarunkową stanowiącą bon jednego przeznaczenia zostanie uregulowana w całości poprzez voucher należy wskazać na art. 29a ust. 2 i 5 ustawy, a zatem przepisy dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym przypadku należy rozróżnić realizację vouchera (zniżki) przy zakupie karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia, która zrównana jest – zgodnie z art. 19a ust. 4a ustawy:

· z nieodpłatną dostawą towarów,

· z nieodpłatnym wykonaniem usługi.

Gdy dochodzi do realizacji vouchera (zniżki) przy zakupie karty podarunkowej SPV zrównanej z nieodpłatną dostawą towarów bez dokonywania zapłaty przez nabywcę w innej formie, to należy mieć na uwadze art. 7 ust. 2 ustawy, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Klient w powyższej sytuacji nie dopłaca nic. Zatem, skoro – jak już wcześniej wyjaśniono – Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydawanych w ramach realizacji vouchera kart podarunkowych stanowiących bon jednego przeznaczenia, to takie nabycie karty podarunkowej SPV przy zapłacie uregulowanej w całości poprzez voucher (zniżkę) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, gdy Klient dokonuje zapłaty za kartę podarunkową stanowiącą bon jednego przeznaczenia (dotyczącą towarów) w całości poprzez voucher (zniżkę) i nie dopłaca nic, to transakcja taka będzie stanowiła – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – nieodpłatną dostawę towarów. Będzie ona opodatkowania podatkiem VAT z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia na zasadach określonych w art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 2 ustawy, tj. podstawą opodatkowania w sytuacji nieodpłatnej dostawy towarów będzie cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt ich wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (tu w chwili dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia). Tym samym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania jest cena, za jaką karty podarunkowe stanowiące bon jednego przeznaczenia (dotyczące towarów) wydane Klientowi przy zapłacie uregulowanej w całości poprzez voucher (zniżkę) zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

Natomiast gdy dochodzi do realizacji vouchera (zniżki) przy zakupie karty podarunkowej SPV zrównanej z nieodpłatnym wykonaniem usługi bez dokonywania zapłaty przez nabywcę w innej formie, to należy mieć na uwadze art. 8 ust. 2 ustawy, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług.

Analiza art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Natomiast analizując treść powołanego wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wcześniej wyjaśniono, nieodpłatne przekazanie nagród uczestnikom programu partnerskiego (w tym nieodpłatne przekazanie kart podarunkowych SPV dotyczących usług), które ma na celu prawidłową realizację Umowy zawartej z Producentem i zwiększenie wynagrodzenia z tytułu tej Umowy pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy (dokumentowanej fakturami VAT), a w konsekwencji ma związek z działalnością opodatkowaną Spółki (czynności te są pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy).

Tym samym w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do traktowania wydania Klientowi karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia (dotyczącej usług) przy zapłacie uregulowanej w całości poprzez voucher (zniżkę), gdy Klient nie dopłaca nic, jako odpłatnego świadczenia usług. Zatem w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i ww. świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Inaczej jest natomiast w sytuacji bonów różnego przeznaczenia. Są to bowiem bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują w którym państwie mogą być zrealizowane. Ich transfer nie podlega opodatkowaniu. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji. W odniesieniu do bonów MPV, podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy.

W przypadku dotyczącym kart podarunkowych stanowiących bony różnego przeznaczenia moment realizacji vouchera (zniżki) przy nabyciu takiego bonu (karty podarunkowej) nie może być utożsamiany z dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy (niezależnie od faktu, czy zapłata za kartę podarunkową jest regulowana w całości czy też w części przez voucher). W tym przypadku samo wydanie karty podarunkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy Klient otrzymany voucher (zniżkę) zrealizuje przy nabyciu karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia, płacąc częściowo za bon po odjęciu wartości vouchera (zniżki), to powstanie odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług i w związku z tym należy naliczyć podatek VAT wyłącznie od kwoty faktycznie uiszczonej przez Klienta.

W sytuacji, gdy Klient ww. voucher (zniżkę) zrealizuje przy nabyciu karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia uprawniający wyłącznie do nabycia towarów, nie dopłacając nic, to powstanie nieodpłatne przekazanie towarów traktowane – na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – na równi z odpłatną dostawą towarów i w związku z tym należy naliczyć podatek VAT od ceny, za jaką te karty podarunkowe zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

Natomiast w sytuacji, gdy Klient ww. voucher (zniżkę) zrealizuje przy nabyciu karty podarunkowej stanowiącej bon jednego przeznaczenia uprawniający wyłącznie do nabycia usług, nie dopłacając nic, to powstanie nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i w związku z tym nie należy naliczać podatku VAT z tego tytułu.

W przypadku, gdy Klient powyższy voucher (zniżkę) zrealizuje przy nabyciu karty podarunkowej stanowiącej bon różnego przeznaczenia (zarówno w sytuacji, gdy Klient nic nie dopłaca oraz gdy płaci częściowo), to nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług i w związku z tym nie należy naliczać podatku VAT z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku nagród w postaci świadczeń Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego świadczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jak już wcześniej wyjaśniono, przepisy ustawy formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy

Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Natomiast nieodpłatnie świadczone usługi, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie więc do powyższego art. 8 ust. 2 ustawy, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być spełniony m.in. warunek polegający na świadczeniu ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w zależności od wysokości Obrotu Uczestnik może uzyskać nagrody m.in. w postaci sfinansowania elementów kampanii marketingowej (reklamy tradycyjnej, w internecie, w radiu) i szkoleniowych na rzecz firmy Uczestnika; bezpłatnego udziału w konferencji organizowanej przez Spółkę; bezpłatnego udziału w ekskluzywnej wycieczce dla 2 osób na zagraniczne targi branżowe.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej nieodpłatne przekazanie nagród uczestnikom programu partnerskiego, które ma na celu prawidłową realizację Umowy zawartej z Producentem i zwiększenie wynagrodzenia z tytułu tej Umowy pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy (dokumentowanej fakturami VAT), a w konsekwencji ma związek z działalnością opodatkowaną Spółki.

W tym konkretnym przypadku Wnioskodawca będzie świadczyć w ramach przyznanych w Programie nagród nieodpłatnie usługi, np. szkolenia, udziału w konferencji, wycieczki na targi, kampanii reklamowej.

W praktyce oznacza to, że koszt tych świadczeń pokryje Wnioskodawca, tj. świadczona przez niego usługa będzie nieodpłatna.

Wykonywane świadczenia wynikać będą z postanowień Umowy zawartej z Producentem, w konsekwencji maksymalizując przychód Spółki poprzez osiągnięcie jak najwyższego wynagrodzenia z tytułu Umowy z Producentem.

Zatem uznać należy, że usługi, o których mowa we wniosku są wykonywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia na rzecz uczestników programu partnerskiego w formie przedmiotowych nagród (bezpłatne szkolenia, bezpłatny udział w konferencji, bezpłatna wycieczka na targi, bezpłatna kampania marketingowa) stanowią w świetle ustawy nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług w postaci ww. nagród ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to ich świadczenie na rzecz uczestników Programu nie jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a czynność nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników programu partnerskiego w formie nagród (bezpłatne szkolenia, bezpłatny udział w konferencji, bezpłatna wycieczka na targi, bezpłatna kampania marketingowa) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT od takiego świadczenia.

Podsumowując, w przypadku nagród w postaci świadczeń (bezpłatne szkolenia, bezpłatny udział w konferencji, bezpłatna wycieczka na targi, bezpłatna kampania reklamowa) Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT od przekazanego świadczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna jest wydana w oparciu o wskazanie, że Spółka wystawia na Producenta faktury VAT, w celu otrzymania przelewu wynagrodzenia z tytułu zawartej Umowy. Tym samym, została wydana przy założeniu, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Producenta w ramach Umowy stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).