Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wyodrębnionych z nieruchomości budynkowej będącej towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej zatwierdzonego na Zgromadzeniu Wspólników spółki komandytowej i zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego Repertorium A nr (…) w obecności notariusza (…) na podstawie uchwały nr (…) Wspólników Spółki B sp. z o. o. sp. k. z dnia 8 kwietnia 2021 r., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 68.10.Z). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnicy Wnioskodawcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021 1800 t. j. z dnia 2021 10.04. dalej jako CITU) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021.1128 t. j. z dnia 2021.06.24, dalej jako: PITU).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej strukturą budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość położona w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod nr (…).

Do użytkowania pierwszemu nabywcy została oddana w latach 50 XIX wieku.

Nieruchomość ta nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ust. 1 CITU – stanowi towar w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży lokali w niej wyodrębnionych. Przy zakupie nieruchomości nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na roboty budowlane polegające na: nadbudowie, przebudowie i odbudowie części istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz zmianie sposobu użytkowania na cele handlowo-usługowe obecnie nieużywanych lokali zlokalizowanych na parterze i kondygnacji – 1, przykryciu istniejącej szczeliny pomiędzy budynkami, zamurowaniu otworów w ścianach znajdujących się przy granicach działek sąsiednich, wykonaniu zewnętrznych instalacji wodnej, kanalizacji deszczowej kanalizacji sanitarnej i oświetlenia terenu oraz remoncie elewacji frontowej (decyzja …), które to roboty aktualnie wykonywane są na przedmiotowej nieruchomości.

Wartość robót, o których mowa wyżej, przekroczy 30% wartości nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przed przystąpieniem do wykonania robót nieruchomość nie nadawała się do eksploatacji – budynek wymagał bowiem kapitalnego remontu i modernizacji. Bezpośrednio przed przystąpieniem do wykonania robót nie pełnił on funkcji mieszkalnej ani użytkowej.

Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca zamierza przystąpić, jak mowa wyżej, do dalszej odsprzedaży wyodrębnionych w nieruchomości lokali – przy czym Wnioskodawca szacuje, iż okres od zakończenia robót budowalnych do sprzedaży lokali nie przekroczy 2 lat.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. Od momentu nabycia budynku do chwili sprzedaży upłyną 2 lata. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę – B sp. z o.o. sp. k. (następnie przekształcona w A sp. z o.o. sp. jawna) 11 grudnia 2018 r.

2. Na nadbudowę, przebudowę i odbudowę budynku zgodnie z harmonogramem prac budowlanych składały się:

· Wykonanie pośrednich stropów usztywniających w oficynie poprzecznej,

· Wykonanie ław i płyt fundamentowych pod nowoprojektowane ściany konstrukcyjne i ściany szybów windowych,

· Uzupełnienie ubytków w zewnętrznych ścianach konstrukcyjnych,

· Wykonanie ścian osłonowych i konstrukcyjnych nadbudowywanych kondygnacji oficyny prawej, frontowej i poprzecznej,

· Wykonanie otworów w stropach pośrednich oficyny frontowej i prawej pod konstrukcję szybów windowych,

· Wymurowanie ścian konstrukcyjnych i obudowujących szyby windowe, wykonanie płyt nadszybia,

· Wykonanie pozostałych ścian osłonowych i konstrukcyjnych, w tym konstrukcyjnych elementów żelbetowych,

· Wykonanie drewnianych konstrukcji antresol w oficynie lewej i frontowe,

· Wykonanie wieńca ostatniej kondygnacji, montaż stalowych płatwi dachowych,

· Montaż drewnianej konstrukcji więźby dachowej, wykonanie pełnego deskowania,

· Wykonanie wewnętrznych schodów żelbetowych,

· Wykonanie poszycia dachu,

· Wykonanie pionów wewnątrzlokalowych instalacji sanitarnej i wentylacyjnej,

· Wykonanie kanalizacji podposadzkowej kondygnacji – 1,

· Demontaż warstw posadzkowych wszystkich kondygnacji, zabezpieczenie przeciwpożarowe stalowych profili stropowych,

· Wykonanie podkładu betonowego posadzki na gruncie kondygnacji – 1,

· Montaż zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej,

· Wykonanie ścianek działowych,

· Wykonanie podtynkowych instalacji elektrycznych,

· Wykonanie pionów instalacji sanitarnych,

· Wykonanie podposadzkowych instalacji sanitarnych,

· Wykonanie tynków wewnętrznych, suchej zabudowy meblowej,

· Montaż wewnętrznych drzwi lokalowych i technicznych,

· Wykończenie części wspólnych,

· Wykonanie elewacji,

· Ukształtowanie i zagospodarowanie terenu,

· Montaż wind.

Przebudowa budynku obejmuje wykonanie częściowego pogłębienia poziomu piwnic i wykonanie nowych warstw posadzkowych piwnic. Wykonanie stropów w oficynie poprzecznej tylnej południowej na poziomie I, II, III. Wykonanie stropu nad trzecim piętrem w budynku w oficynie prawej (zachodniej). Wykonanie schodów na wyższy poziom III piętra w budynku frontowym i oficynie lewej (wschodniej). Przebudowę i odbudowę części konstrukcji budynku w zakresie wyburzenia fragmentów ścian konstrukcyjnych, przebudowę całości klatki schodowej w lewej wschodniej oficynie wraz z budową szybu windowego, częściową przebudowę klatki schodowej prawej zachodniej oficyny na poziomie od piwnic do I piętra wraz z budową szybu windowego, częściową naprawę klatki schodowej w budynku frontowym wraz z budową szybu windowego i schodów do piwnicy. Budowę dwóch klatek schodowych w części przeznaczonej do zmiany sposobu użytkowania od poziomu piwnic do poziomu parteru. Odtworzenie zamurowanych otworów w elewacji frontowej północnej na poziomie parteru. Przebudowa obejmuje także naprawę oraz częściową wymianę i odbudowę nieistniejących fragmentów ścian III i IV piętra z wykonaniem nowej konstrukcji dachowej (w obecnym momencie brak dachu) na całości budynku.

Nadbudowa budynku obejmuje jedną kondygnację w oficynie lewej wschodniej. Nadbudowa o wysokości 385,5 cm w stosunku do obecnej wysokości oficyny pozwoli utworzyć w tej części budynku 4 mieszkania.

Nadbudowa, przebudowa i odbudowa budynku dokonywana będzie zatem zasadniczo w ramach już wytworzonej powierzchni budynku (uprzednio nabytej przez Wnioskodawcę). Niemniej w wyniku nadbudowy doszło do zwiększenia powierzchni użytkowej budynku – z nadbudowanej powierzchni powstały 4 nowe lokale (wyodrębnione).

3. W stosunku do nowopowstałej części budynku odpowiedzieli Państwo na pytania:

a) Czy przed dostawą dojdzie do pierwszego zasiedlenia ww. lokali poprzez ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpocznie się ich użytkowania na potrzeby własne? Jeśli tak, to czy do momentu ich pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie co namjniej 2 lata?

Odpowiedzieli Państwo: Przed dostawą nowych lokali, które powstaną w nadbudowanej części budynku nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia przez ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

b) Czy lokale mieszkalne i użytkowe, mające być przedmiotem sprzedaży, będa udostępniane przed sprzedażą osobom trzecim na podstawie np.: umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze ? Jeśli tak, to w jakim okresie i czy będa to czynności odpłatne, czy nieodpłatne ?

Odpowiedzieli Państwo: Nie rozpocznie się również ich użytkowanie na potrzeby własne. Lokale mające być przedmiotem dalszej sprzedaży nie będą udostępniane przed sprzedażą osobom trzecim na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym.

Pytanie

Czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych wyodrębnionych w przedmiotowej nieruchomości budynkowej po dokonaniu robót, o których mowa w opisie stanu faktycznego, będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Sprzedaż wyodrębnionych i wyremontowanych lokali mieszkalnych i użytkowych (opisanych w stanie faktycznym) będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia ponieważ:

· dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

· przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT,

· wydatki ponoszone na remont, nawet przekraczające 30% wartości początkowej (tj. wartości nabywczej nieruchomości), nie będą miały wpływu na kwestię opodatkowania VAT transakcji zbycia, ponieważ nieruchomość jest dla sprzedającego towarem i co za tym idzie – wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenia nie będzie miała wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 6 VATU ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 VATU ilekroć w przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r poz 1048). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust 2 ww. ustawy o własności lokali – odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości oraz wyodrębnionych w niej lokali (czy to o charakterze mieszkalnym, czy użytkowym), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i – zasadniczo – na mocy art 5 ust. 1 pkt 1 VATU podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej ustawodawca przewidział szczególne sytuacje, w związku z którymi transakcje mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zakres i zasady takiego zwolnienia zostały przewidziane m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, na który wskazuje Wnioskodawca.

Powołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU określenie „pierwsze zasiedlenie” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 VATU. Zgodnie z nim rozumie się przez nie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z lit. a wskazanego wyżej przepisu "pierwsze zasiedlenie" należy rozumieć jako faktyczne użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14). Zatem remont, nawet taki polegający na przywróceniu funkcjonalności nieruchomości, nie może skutkować uznaniem, iż dochodzi do ponownego "pierwszego zasiedlenia", bowiem nie będzie on stanowił o wybudowaniu. Pod względem faktycznym jest to wyłącznie wykorzystanie używanej już uprzednio powierzchni. Wobec tego pojęcie "pierwszego zasiedlenia" (które warunkuje zwolnienie z podatku od towarów i usług) odnosi się do nowo wybudowanych obiektów. W powyżej przedstawionym stanie faktycznym trudno stwierdzić, aby wybudowano nieruchomość i lokale w niej wyodrębnione. Nie można bowiem ponownie "wybudować" nieruchomości, która została już wybudowana, a nie została zburzona (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2019 r., nr 0115- KDIT1-3.4012.874.2018.1 AP).

Co kluczowe, wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b VATU – są pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi – stanowi to ugruntowaną już wykładnię prezentowaną zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2016 r., nr IBPP1/4512-544/16-2/ES, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., nr 1462 – IPPP2.4512.104.2017 1.MT interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2016 r., nr ILPP3/4512-1 -232/15-4/, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2020 r. 0111-KDIB3 – 1.4012.616.2020.2.IK). Jeżeli podatnik nabywa składniki z zamiarem zbycia – tak, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – to powinien zakwalifikować je jako towar. Za środek trwały uznaje się bowiem tylko te składniki majątku przedsiębiorstwa, które zamierza się wykorzystywać na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą w okresie dłuższym niż rok (por. wyrok NSA z 3 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/16).

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nadbudowę, przebudowę oraz odbudowę opisanej we wniosku nieruchomości budynkowej, których wartość przekroczy 30% wartości za jaką nieruchomość została przez niego nabyta, nie będą stanowiły wydatków, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b VATU. Wydatki te na gruncie prawa podatkowego, mogą być odnoszone wyłącznie do środków trwałych.

Tym samym – z uwagi na brak wystąpienia przesłanek wskazujących na wystąpienie „pierwszego zasiedlenia”, tj. brak wybudowania przez Wnioskodawcę nowej nieruchomości budynkowej oraz brak ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości – w sprawie nie dojdzie do ponownego pierwszego zasiedlenia nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. Wnioskodawcy, w jego ocenie, w ramach realizacji opisanych przyszłych transakcji przysługiwało będzie zwolnienie w podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby taką czynność opodatkować tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

· przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

· rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

· rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

· adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

· modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

• imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy kupującego,

• planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części,

• adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowo kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej strukturą budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Nieruchomość do użytkowania pierwszemu nabywcy została oddana w latach 50 XIX wieku. Nieruchomość ta nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy – stanowi towar w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i została zakupiona w celu dalszej odsprzedaży lokali w niej wyodrębnionych. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył 11 grudnia 2018 r., przy zakupie której nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach otrzymanego pozwolenia na budowę, dokonał szeregu robót związanych z przebudową i odbudową części istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz dokonał nadbudowy części tzw. oficyny lewej wschodniej na wysokość 385,5 cm. Z nadbudowanej powierzchni zostały wyodrębnione cztery nowe lokale mieszkalne.

Wartość robót, o których mowa wyżej, przekroczy 30% wartości nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przed przystąpieniem do wykonania robót nieruchomość nie nadawała się do eksploatacji – budynek wymagał bowiem kapitalnego remontu i modernizacji i nie pełniła ona funkcji mieszkalnej ani użytkowej.

Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca zamierza przystąpić do dalszej odsprzedaży wyodrębnionych w nieruchomości lokali – przy czym Wnioskodawca szacuje, iż okres od zakończenia robót budowalnych do sprzedaży lokali nie przekroczy 2 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych wyodrębnionych w przedmiotowej nieruchomości budynkowej po dokonaniu robót, o których mowa powyżej, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy, że sprzedaż lokali mieszkalnych i lokali użytkowych znajdujących się w obrębie substancji budynku pierwotnego, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będą spełnione warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że dostawa tych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ pierwsze zasiedlenie tej części budynku, miało miejsce w latach 50-tych XIX wieku i od tego czasu upłynęło więcej niż 2 lata.

Natomiast dostawa czterech lokali mieszkalnych wyodrębnionych z nadbudowanej, nowo powstałej powierzchni budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu przed sprzedażą nie będą one udostępniane osobom trzecim, nie będą użytkowane na potrzeby własne Wnioskodawcy i dopiero w momencie oddania ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Są to bowiem części nieruchomości nowo wybudowane – co reguluje art. 2 pkt 14 lit. a ustawy – niezasiedlone przed dokonaniem sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, dostawa nowopowstałych lokali w nadbudowanej części nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, dostawa lokali mieszkalnych lub użytkowych, wyodrębnionych z nieruchomości a znajdujących się w obrębie substancji budynku pierwotnego, stanowiących towar handlowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa 4 lokali mieszkalnych wyodrębnionych z nowopowstałej substancji budynku wynikającej z nadbudowy, będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).