Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) transakcji zamiany niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr (…) oraz niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy transakcji zamiany nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr (…) oraz niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek (…),

- określenia podstawy opodatkowania przy transakcji zamiany nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2022 r. (wpływ 31 maja 2022 r.) oraz pismem z 6 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Województwo (…) (dalej: Województwo) jest właścicielem:

1. Nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działek nr (…), położonej w (…) przy ul. (…). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – (…) rejon ulicy (…) w mieście (…) – teren tej nieruchomości oznaczony jest jako (…), tj. zabudowa mieszkaniowo-usługowa. Województwo (…) nabyło tę działkę na podstawie umowy sprzedaży z (…) grudnia (…) r. od Gminy Miasta (…).

2. Nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działek nr (…), położonej w (…). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr (…) znajdują się kolejno na terenie (…), tj. teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i teren zabudowy usługowej wraz z niezbędnymi do ich funkcjonowania obiektami budowlanymi oraz miejscami postojowymi, zielenią, dojściami i dojazdami, infrastrukturą techniczną itp.

Działka nr (…) o pow. (…) m2 położona w (…), gminie (…), obręb (…) stała się własnością Województwa co potwierdziła ostateczna Decyzja Wojewody (…).

Na skutek dalszych podziałów geodezyjnych powstały ww. działki.

(…) (dalej: Spółka) jest właścicielem:

1. Nieruchomości, składającej się z działek nr (…), zabudowanej budynkiem (…), fragmentem ogrodzenia, nawierzchnią utwardzoną: fragmentem drogi i placu wewnętrznego z płyt betonowych.

Województwo zamierza dokonać zamiany z ww. Spółką przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób prawnych.

W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Zakłada się, że wartość ww. nieruchomości Województwa będzie wyższa od ww. wartości nieruchomości Spółki. Dodatkowo zakłada się, że dostawa nieruchomości Województwa będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%, podczas gdy dostawa nieruchomości Spółki będzie zwolniona z tego opodatkowania.

Województwo nie ponosiło nakładów na ulepszenie jego własnej ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) nie była (od dnia nabycia przez Województwo) i nie będzie do dnia zbycia wykorzystywana na cele jakiejkolwiek działalności,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) nie była (od dnia nabycia przez Województwo) i nie będzie do dnia zbycia wykorzystywana na cele jakiejkolwiek działalności,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) nie była (od dnia nabycia przez Województwo) i nie będzie do dnia zbycia wykorzystywana na cele jakiejkolwiek działalności,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) nie była (od dnia nabycia przez Województwo) i nie będzie do dnia zbycia wykorzystywana na cele jakiejkolwiek działalności,

- Z tytułu nabycia dziatki nr (…) położonej w (…) nie była (od dnia nabycia przez Województwo) i nie będzie do dnia zbycia wykorzystywana na cele jakiejkolwiek działalności, poza działalnością statutową wcześniej władającej tą działką jednostki,

- Z tytułu nabycia działki nr (…) położonej w (…) nie była (od dnia nabycia przez Województwo) i nie będzie do dnia zbycia wykorzystywana na cele jakiejkolwiek działalności, poza działalnością statutową wcześniej władającej tą działką jednostki.

Pytania

1. Czy dostawa (w drodze umowy zamiany) nieruchomości Województwa (…) będzie podlegać podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy podstawą opodatkowania przy ww. umowie zamiany będzie łączna wartość działek Województwa (…) niepodlegających zwolnieniu z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem Województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez Województwo lub inne Wojewódzkie osoby prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Województwu przy przekazywaniu z mocy prawa ww. nieruchomości w (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono również żadnych nakładów finansowych na ulepszenie działek. Również w zakresie ww. działek nabytych od Gminy nie poniesiono na nich żadnych nakładów na ulepszenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z uwagi na fakt, iż ww. dostawa dotyczy tylko gruntu, a z mpzp wynika, że ww. działki Województwa przeznaczone są pod zabudowę, dostawa ich w drodze zamiany będzie podlegać podatkowi VAT w stawce 23%, a podstawą opodatkowania będzie łączna ich wartość.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr (…) oraz niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania przy transakcji zamiany nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla zamiany nieruchomości, stanowiących odpłatną dostawę towarów wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

To grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W analizowanym przypadku nieruchomości będące przedmiotem zamiany (działki nr (…)) są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki nr (…) oznaczone są jako zabudowa mieszkaniowo-usługowa, zaś działki nr (…) stanowią teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i teren zabudowy usługowej wraz z niezbędnymi do ich funkcjonowania obiektami budowlanymi oraz miejscami postojowymi, zielenią, dojściami i dojazdami, infrastrukturą techniczną itp. Zatem działki te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Wątpliwości Województwa dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji zamiany niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr (…) oraz niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek (…) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem skoro opisane we wniosku nieruchomości (działki nr (…)) objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczone są pod zabudowę, nieruchomości te stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja zamiany ww. nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze drugie z zadanych pytań stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości będących przedmiotem zamiany nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika m.in., że działki nr (…) nie były i nie będą do dnia zbycia wykorzystywane na cele jakiejkolwiek działalności. Zatem nie został spełniony pierwszy z ww. warunków i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, dostawa (w drodze zamiany) nieruchomości (składających się z działek nr (…)) Województwa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, w związku z czym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki.

Zatem stanowisko Województwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia jaka wartość będzie stanowiła dla Województwa podstawę opodatkowania zamiany nieruchomości o różnych wartościach z zastosowaniem dopłaty w przypadku zamiany pomiędzy Województwem a Spółką (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z opisu sprawy wynika, że Województwo zamierza dokonać zamiany nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku na grunty stanowiące własność (…) S.A. Przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację jest ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości o różnych wartościach z zastosowaniem dopłaty. Województwo zakłada, że wartość ww. nieruchomości Województwa będą wyższe od wartości nieruchomości Spółki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;

- istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego, w przypadku zamiany towarów, za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem Województwo określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: cena – wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego wskazać należy, że zamiana nieruchomości wraz z dopłatą od Spółki będzie wynagrodzeniem Województwa. Otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość wraz z otrzymaną dopłatą, pomniejszona o kwotę podatku VAT – zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy – będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

Podsumowując, dla Województwa podstawą opodatkowania będzie wartość zamiany opisanych nieruchomości Spółki (działki nr (…)) wraz z dopłatą różnicy w wartości zamienianych działek, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Województwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Spółki, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).