Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami, związanych z realizacją inwestycji pn. (`(...)`) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami, związanych z realizacją inwestycji pn. (`(...)`). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 4 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (`(...)`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96 poz. 603 ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca realizuje zatem zadania należące do właściwości samorządu gminnego.

Obowiązki te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m. in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4. lokalnego transportu zbiorowego;

5. ochrony zdrowia;

6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8. edukacji publicznej;

9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11. targowisk i hal targowych;

12. zieleni gminnej i zadrzewień;

13. cmentarzy gminnych;

14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18. promocji gminy;

19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 2020 oraz z 2020 r. poz. 284);

20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny, jest w toku realizacji inwestycji pod nazwą: (`(...)`) (dalej: „Inwestycja”), polegającej na budowie układu komunikacyjnego osiedla Polesie w (`(...)`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Realizacja powyższej Inwestycji związana jest bezpośrednio ze sprzedażą działek budowlanych pod zasiedlenie.

Gmina na chwilę obecną dokonała sprzedaży wszystkich przeznaczonych na ten cel działek niezabudowanych, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, szeregową oraz bliźniaczą – na podstawie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą (`(...)`) z (`(...)`) 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (`(...)`) zwanego planem miejscowym (`(...)`). Gmina nie wyklucza jednak przeznaczenia do sprzedaży kolejnych działek budowlanych na terenie osiedla.

Zakres przedmiotowej Inwestycji obejmuje część obszaru wspomnianego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do obszaru zadania jednoznacznie przypisać można (`(...)`) działki gruntu z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. Gmina była właścicielem (`(...)`) działek gruntu. Na dzień dzisiejszy, Gmina pozostaje w dalszym ciągu właścicielem dwóch działek. Właściciele pozostałych działek nie będą partycypowali w kosztach budowy infrastruktury w ramach przedmiotowej Inwestycji, gdyż żaden z pozostałych właścicieli nie rozpoczął na swojej działce inwestycji, stąd też nie jest zobowiązany przepisami do budowy drogi do swojej działki.

Sprzedaż działek budowlanych przez Gminę podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT, gdyż nie były spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, sprzedane działki stanowią tereny budowlane.

Na terenie sprzedanych nieruchomości powstanie osiedle mieszkalne (`(...)`), złożone z wybudowanych przez nabywców działek budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w zabudowie szeregowej bądź bliźniaczej.

Wskazać należy, iż nabywcy działek budowlanych położonych na ww. obszarze, posiadali wiedzę o tym, że Gmina zamierza zrealizować przedmiotową Inwestycję, o czym świadczy składanie licznych zapytań na temat stanu prac projektowych i planowanego wykonania prac. Komunikat dotyczący planowanego zamierzenia budowlanego był powszechnie ogłaszany i promowany m.in. w mediach lokalnych. Miało to związek z działaniem mającym na celu jak najkorzystniejszą sprzedaż tych terenów.

Zaznaczyć należy również, że decyzja o pierwszym przetargu na sprzedaż działek zapadła dopiero po przygotowaniu zarysu inwestycji. W konsekwencji, najpierw zapadła decyzja o przygotowaniu terenu, następnie o przygotowaniu inwestycji, a dopiero po opracowaniu wstępnej koncepcji przedsięwzięcia, Gmina podjęła decyzję o pierwszym przetargu na sprzedaż działek. Równocześnie z dokonaniem pierwszego ogłoszenia o sprzedaży, powszechną informacją dla potencjalnych nabywców była okoliczność, że na przedmiotowym terenie trwają prace projektowe w zakresie uzbrojenia działek, a same prace mają zostać wykonane w najbliższej przyszłości.

W celu umożliwienia powstania osiedla oraz uatrakcyjnienia wspomnianych terenów budowlanych Gmina jest w toku Inwestycji składającej się z:

1. budowy systemu zbierania i retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-rozsączających oraz kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

2. budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej,

3. budowy oświetlenia drogowego,

4. budowy kanału technologicznego,

5. stworzenia układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla.

Z racji tego, iż dla dokonania przedmiotowych ciągów komunikacyjnych niezbędne było wydzielenie części nieruchomości prywatnych, Gmina dokonała w tym celu wywłaszczeń w ramach ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Gmina wyjaśnia, że sieć wodno-kanalizacyjna (kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa – pkt 2 powyżej) nie jest objęta jej wydatkami, ten obszar Inwestycji przeprowadzi gminna spółka miejska (`(...)`), zatem przedmiotem złożonego wniosku są wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji Inwestycji na:

1. budowę systemu zbierania i retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-rozsączających oraz kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

2. budowę oświetlenia drogowego,

3. budowę kanału technologicznego,

4. stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla.

Realizacja powyższych zadań wiąże się z ponoszeniem przez Gminę wydatków na:

- dokumentację projektową, umożliwiającą realizację Inwestycji pod względem technicznym (dokumentacja uwzględnia sieć wodociągową i kanalizację sanitarną),

- wykonanie robót budowalnych niezbędnych, związanych z realizacją inwestycji, w ramach których powstanie: kanalizacja deszczowa wraz z systemem zbierania i retencjonowania wód opadowych, oświetlenie drogowe, kanał technologiczny, drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla,

- nadzór inwestorski nad realizacją zadania.

Na chwilę obecną, celem realizacji Inwestycji Gmina poniosła wydatki na:

- dokumentację projektową, umożliwiającą realizację Inwestycji pod względem technicznym (dokumentacja uwzględnia sieć wodociągową i kanalizację sanitarną),

- budowę kanalizacji deszczowej wraz z systemem zbierania i retencjonowania wód opadowych – prace zrealizowane są w 85%,

- budowę oświetlenia drogowego – prace zrealizowane są w 50%,

- budowę kanału technologicznego – prace zrealizowane są w 80%,

- budowę dróg na terenie osiedla i dróg dojazdowych – prace zrealizowane są w 40%,

- koszty nadzoru inwestorskiego.

Celem realizacji Inwestycji Gmina zamierza jeszcze ponieść wydatki na dokończenie robót budowlanych i związanym z nimi nadzorem inwestorskim w branży drogowej:

- dokończenie budowy kanalizacji deszczowej wraz z systemem zbierania i retencjonowania wód opadowych,

- dokończenie budowy oświetlenia drogowego,

- dokończenie budowy kanału technologicznego,

- dokończenie budowy dróg na terenie osiedla i dróg dojazdowych,

- koszty nadzoru inwestorskiego.

Część wydatków objętych Inwestycją finansowana będzie ze środków własnych Gminy, a część ze źródeł zewnętrznych, gdyż Gmina otrzymała:

· dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach (`(...)`), w tym: systemy zbierania i retencjonowania wody opadowej, budowa/modernizacja sieci kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą – nr projektu: (…)) – w odniesieniu wydatków dotyczących pkt. 1;

· dofinansowanie z (`(...)`) w odniesieniu do budowy dróg.

Wielkość otrzymanych dofinansowań, wynosi odpowiednio:

· dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej – maksymalna kwota refundacji – (…),

· dofinansowanie z (…).

Ponadto, wydatki dotyczące pkt 1, obejmujące m.in. budowę kanalizacji deszczowej, nie były i nie będą uwzględnione w rozliczeniu VAT Gminy, tj. Gmina nie dokonała i nie będzie dokonywała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, stanowiącego sumę wartości VAT od powyższych wydatków.

W obrębie tej części Inwestycji – dotyczącej pkt 1 – podatek VAT naliczony jest kwalifikowalny w 100%, przy czym wspomniane dofinansowanie w bezpośrednim przełożeniu wynosi 85% kosztów kwalifikowanych.

Inwestycja realizowana przez Gminę związana jest z realizacją zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże, wybudowanie infrastruktury w ramach przedmiotowej Inwestycji było i jest kluczowym elementem pozostającym w bezpośrednim związku z dokonaną na dzień dzisiejszy i nie wykluczaną w przyszłości sprzedażą nieruchomości. Realizacja Inwestycji służyła i służyć będzie uatrakcyjnieniu i przyspieszeniu opodatkowanej VAT sprzedaży działek leżących w obszarze Inwestycji. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie, spełniają bowiem funkcję służebną w stosunku do celu, jakim była, i nie wykluczone, że będzie, skuteczna i atrakcyjna sprzedaż działek budowlanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie przewiduje udostępniania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji osobom trzecim na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych. Infrastruktura służyć będzie nabywcom działek budowlanych.

Wyłącznie wybudowany kanał technologiczny zostanie przez Wnioskodawcę odpłatnie wydzierżawiony operatorom telekomunikacyjnym – na podstawie przepisów ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych.

Efekty Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku służą do czynności opodatkowanych VAT, tj. opodatkowanej VAT sprzedaży działek budowlanych, które tworzyć będą osiedle. Zaznaczyć należy, iż gdyby Gmina nie planowała sprzedaży działek pod ich zasiedlenie, nie zdecydowałaby się na realizację Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku. To planowana wcześniej jak najkorzystniejsza sprzedaż działek budowlanych stanowiła podstawę do podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji. Wybudowanie opisanej infrastruktury, w tym budowa dróg wraz z odpowiednim zapleczem wodociągowym i kanalizacyjnym, właściwym dla charakteru przedmiotowej Inwestycji, była i jest kluczowym elementem pozostającym w bezpośrednim związku z dokonaną na dzień dzisiejszy i nie wykluczaną w przyszłości sprzedażą nieruchomości. Realizacja przedmiotowej Inwestycji, podnosząc wartość nieruchomości, służyła i służyć będzie uatrakcyjnieniu i przyspieszeniu sprzedaży działek leżących w obszarze Inwestycji. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie w opisanym uprzednio zakresie, spełniają zatem funkcję służebną w stosunku do celu, jakim była i nie wykluczone, że będzie, skuteczna i atrakcyjna sprzedaż działek budowlanych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina powzięła wątpliwość w przedmiocie przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od wydatków, które Gmina poniosła i będzie ponosić na realizację Inwestycji.

Pismem z dnia 4 lipca 2022 r. uzupełnili Państwo wniosek o następujące informacje:

Drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla będące przedmiotem wniosku po ich wybudowaniu przez Gminę będą ogólnodostępne dla każdego.

Wydatki związane z budową kanalizacji deszczowej nie są objęte zakresem pytania.

Wydatki objęte dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, dofinansowaniem z (`(...)`) na realizację ww. Inwestycji będą związane z realizowaniem przez Gminę zadań własnych, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Wyżej wymienione wydatki obejmą:

- budowę oświetlenia drogowego,

- budowę kanału technologicznego,

- stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla.

Powyższe wydatki związane są z realizacją zadania określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca podkreśla jednak, co zostało już wyartykułowane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że powyższe Zadanie nie byłoby podjęte, gdyby nie proces Inwestycji. De facto, realizacja zadania własnego Gminy została wymuszona przygotowaniem nieruchomości pod sprzedaż. Realizacja tego Zadania miała na celu uatrakcyjnienie i przyspieszenie opodatkowanej VAT sprzedaży działek leżących w obszarze Inwestycji. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie, spełniają bowiem funkcję służebną w stosunku do celu jakim była, i nie wykluczone, że będzie, skuteczna i atrakcyjna sprzedaż działek budowlanych przez Wnioskodawcę.

Z infrastruktury objętej przedmiotową Inwestycją będą korzystali również właściciele innych działek/posesji niż działek, które sprzedała/sprzeda Gmina.

W odpowiedzi na pytanie: „czy Gmina jest zobowiązana lub wykonuje podobne inwestycje, np. buduje system zbierania i retencjonowania wód opadowych, buduje kanalizacje deszczową wraz z infrastrukturą towarzyszącą, buduje oświetlenie drogowe, buduje kanały technologiczne, czy też buduje drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla, w przypadku, gdy nie dokonuje sprzedaży działek, których właściciele będą korzystać z takiej infrastruktury? Jeśli tak, to dlaczego Gmina dokonuje takich inwestycji?”

Gmina odpowiedziała: „Tak, ale tylko na obszarach przeznaczonych na ten cel w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Gmina realizuje te zadania w ramach zadań należących do właściwości samorządu gminnego w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym”.

W odpowiedzi na pytanie: „czy Gmina jest zobowiązana wykonać lub wykonuje podobne inwestycje na obszarach przeznaczonych według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, wodociągowej i drogowej, w przypadku gdy nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży działek, a których właściciele będą korzystać z tej infrastruktury?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, ale tylko na obszarach przeznaczonych na ten cel w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Gmina realizuje te zadania w ramach zadań należących do właściwości samorządu gminnego w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym”.

W odpowiedzi na pytanie: „w opisie sprawy zawarli Państwo, że „Wyłącznie wybudowany kanał technologiczny zostanie przez Wnioskodawcę odpłatnie wydzierżawiony operatorem telekomunikacyjnym – na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych”, w związku z powyższym proszę o wskazanie konkretnie na podstawie jakich przepisów ww. ustawy zostanie wydzierżawiony kanał technologiczny?”

Gmina odpowiedziała: „W ramach sprostowania powyższej informacji, zgodnie z oświadczeniem Mocodawcy, pierwotnie zakładano odpłatne wydzierżawienie kanału technologicznego na rzecz operatora telekomunikacyjnego w formie umowy. Po ponownej analizie prawnej ustalono, że kanał technologiczny udostępniany będzie na mocy decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 39 ust. 7-7k ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych”.

Prezydent Miasta (`(...)`) jako zarządca drogi, będzie udostępniał kanał technologiczny w drodze decyzji.

Opłata za udostępnienie kanału ustalana będzie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Podział faktur na Zadaniu wygląda następująco:

a) budowa systemu zbierania i retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-rozsączających oraz kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

b) budowa infrastruktury drogowej oraz budowa kanału technologicznego, oświetlenia drogowego, przebudowa sieci elektroenergetycznych i kabli sterowniczych.

Osobno fakturowana jest/będzie budowa systemu zbierania i retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencjonowania wód opadowych poprzez budowę zbiorników retencyjnych, retencyjno-rozsączających oraz kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą i osobno fakturowana jest/będzie budowa oświetlenia drogowego, budowa kanału technologicznego, stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla.

Pytanie

Czy Gminie przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną VAT działek budowlanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną VAT działek budowlanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do przywołanych powyżej przepisów, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca realizując przedmiotową Inwestycję występuje jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Powyższe wynika z faktu, że Inwestycja służyła sprzedaży opodatkowanej działek budowlanych, realizowanej na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych. Sprzedaż działek opodatkowana była stawką podstawową 23% VAT, gdyż nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dla działek, które były przedmiotem sprzedaży, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki przeznaczone są pod zabudowę. Tym samym stanowią one tereny budowlane, co wyklucza w stosunku do dostaw tych gruntów, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, w tym rozumieniu będą to „zakupy” wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe regulacje oraz w oparciu o ugruntowaną linię orzeczniczą, Wnioskodawca nadmienia, iż podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia. Mowa tu o sprzedaży generującej podatek należny.

Przy czym, Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT. Nie ma bowiem znaczenia czy jest to zadanie własne. Istotne i decydujące jest bowiem to, czy Wnioskodawca w związku z realizacją danego przedsięwzięcia występuje jako przedsiębiorca w obrocie konkurencyjnym.

Powyższe twierdzenie potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Op 333/20 zapadłym w podobnej sprawie, w którym wskazuje, iż: „(`(...)`) Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca.

Stanowisko to zyskuje wsparcie w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17”.

Dlatego też wniosek organu sprowadzający się do twierdzenia, że budowa przez Gminę infrastruktury wskazanej w pkt B-D nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się/będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Gmina nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury – nie przesądza o tym – że Gmina w tym zakresie nie jest nie podatnikiem podatku VAT. Fakt, że infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i w ocenie organu przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy, nie przesądza o możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel, zwłaszcza, że jak zauważa sam organ, zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych.

Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Niewątpliwie zatem badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi powinno obejmować również cel podejmowanej inwestycji”.

Cel podejmowanych zamiarów inwestycyjnych jest bowiem kluczowy w przypadku określenia związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej Inwestycji, a wykonywaniem tym samym przez Gminę czynności opodatkowanych, w stosunku do których występuje jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdyby Gmina nie planowała sprzedaży działek pod ich zasiedlenie, nie zdecydowałaby się na realizację Inwestycji będącej przedmiotem złożonego wniosku.

W istocie, wybudowanie opisanej infrastruktury i powszechne ogłaszanie tego zamiaru było dążeniem Wnioskodawcy do finalizacji sprzedaży nieruchomości, z zamiarem stworzenia nowego osiedla (`(...)`). Nie można zatem nie zauważyć bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jaki występuje w kontekście opisanego stanu. Gmina niewątpliwie podejmowała zatem czynności, które zwiększały konkurencyjność działek, które zostały sprzedane.

Na zasadność przedstawionej argumentacji, wpływ ma także stanowisko przedstawione przez Sąd we wspomnianym powyżej wyroku, w którym Sąd zwrócił uwagę na istotność powziętego zamiaru w stosunku do podejmowanych czynności. Sąd wskazał tym samym co następuje: „(`(...)`) Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie strefy aktywności gospodarczej, mając zamiar sukcesywnie sprzedawać działki niezabudowane oraz odpłatnie udostępniać na podstawie umowy dzierżawy działki wraz z posadowionymi na nich budynkami znajdujące się na terenie strefy. Realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Uzbrojenie strefy umożliwi gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i rozliczenie VAT należnego".

Na chwilę obecną nieruchomości, które zostały sprzedane są nieuzbrojone i nie posiadają bezpośredniego, sprawnego i dostosowanego do potrzeb potencjalnych nabywców połączenia drogowego. Zapewnienie dla tych nieruchomości niezbędnej infrastruktury, było więc swoistym uatrakcyjnieniem dążącym do zwiększenia popytu na rynku potencjalnych nabywców. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury, gdyby nie miała na celu dokonania odpłatnej dostawy znajdujących się przy tej infrastrukturze gruntów.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż dokonane przez Wnioskodawcę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają wyraźny związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek).

Adekwatność poczynionej argumentacji, potwierdza także stanowisko przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16, w której Sąd wskazał: „(`(...)`) Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku WAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących”.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. Akt I FSK 1113/19, wskazuje:

„(`(...)`) Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał też, że wszystkie dokumenty, takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji.

Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego ”.

Powyższe jednoznacznie przy tym wskazuje, iż w niniejszej sprawie występuje bezpośredni związek zakupów Gminy z działalnością opodatkowaną, co upoważnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w całości od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, a także odnosząc się do utrwalonej linii orzeczniczej, stwierdzić należy, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej Inwestycji, charakter tej Inwestycji i jej późniejsze przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działała i będzie działać jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosić będzie wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową przedmiotowej infrastruktury, której realizacja służyła działalności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż działek). Wnioskodawca ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami, związanych z realizacją inwestycji pn. (`(...)`) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami, związanych z realizacją inwestycji pn. (`(...)`).

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;

2. drogi wojewódzkie;

3. drogi powiatowe;

4. drogi gminne.

2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do art. 7 ustawy o drogach publicznych:

1. Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

2. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

3. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1. opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2. opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3. pełnienie funkcji inwestora;

4. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana „w strefie przemysłowej”. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r. sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym w trakcie:

1. budowy dróg publicznych;

2. przebudowy dróg publicznych, chyba że w pasie drogowym przebudowywanej drogi zostały już zlokalizowane kanalizacja kablowa lub kanał technologiczny.

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na mocy art. 39 ust. 7a ustawy o drogach publicznych:

W przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7aa ustawy o drogach publicznych:

W przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 777 i 784) stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 39 ust. 7g ustawy o drogach publicznych:

Za udostępnienie kanału technologicznego lub jego części pobiera się opłatę.

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 7h ustawy o drogach publicznych:

Opłatę za udostępnienie kanału technologicznego ustala się jako iloczyn liczby metrów bieżących udostępnionego kanału technologicznego i stawki opłaty za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego, pobieranej za każdy rok jego udostępnienia, przy czym za udostępnienie kanału technologicznego na okres krótszy niż rok opłata obliczana jest proporcjonalnie do liczby dni udostępnienia kanału technologicznego.

Ponadto w myśl art. 39 ust. 7i ww. ustawy:

Stawki opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego za każdy rok jego udostępniania nie mogą przekroczyć:

1. 7,00 zł - w przypadku rury osłonowej;

2. 5,50 zł - w przypadku rury światłowodowej;

3. 1,00 zł - w przypadku mikrorury wchodzącej w skład wiązki mikrorur.

Przepis art. 39 ust. 7j ww. ustawy mówi, że:

Opłatę za udostępnienie kanału technologicznego, za pierwszy rok jego udostępniania, uiszcza się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o udostępnieniu kanału technologicznego stała się ostateczna, a za lata następne - w terminie do dnia 15 stycznia każdego roku, z góry za dany rok.

W myśl art. 39 ust. 7k ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw informatyzacji w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku o udostępnienie kanału technologicznego, rodzaje dokumentów dołączanych do tego wniosku, wysokość stawek opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego oraz sposób obliczania opłaty za częściowe udostępnienie kanału technologicznego, biorąc pod uwagę poziom uzasadnionych kosztów budowy i eksploatacji kanału technologicznego, jego wypełnienie kablem lub kanalizacją kablową oraz potrzeby rozwoju telekomunikacji, w szczególności w zakresie szerokopasmowego dostępu do Internetu.

W tym miejscu należy powtórzyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazuje, że powyższe Zadanie nie byłoby podjęte, gdyby nie proces Inwestycji. De facto, realizacja zadania własnego Gminy została wymuszona przygotowaniem nieruchomości pod sprzedaż. Realizacja tego Zadania miała na celu uatrakcyjnienie i przyspieszenie opodatkowanej VAT sprzedaży działek leżących w obszarze Inwestycji. Wydatki, które Gmina poniosła i poniesie, spełniają bowiem funkcję służebną w stosunku do celu jakim była, i nie wykluczone, że będzie, skuteczna i atrakcyjna sprzedaż działek budowlanych przez Wnioskodawcę. Ponadto, realizacja powyższej Inwestycji związana jest bezpośrednio ze sprzedażą działek budowlanych pod zasiedlenie. Gmina na chwilę obecną dokonała sprzedaży wszystkich przeznaczonych na ten cel działek niezabudowanych, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, szeregową oraz bliźniaczą – na podstawie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą (`(...)`) z (`(...)`) 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (`(...)`) zwanego planem miejscowym Nr (`(...)`). Gmina nie wyklucza jednak przeznaczenia do sprzedaży kolejnych działek budowlanych na terenie osiedla. W dalszej części Wnioskodawca wskazuje, że zakres przedmiotowej Inwestycji obejmuje część obszaru wspomnianego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Do obszaru zadania jednoznacznie przypisać można (`(...)`) działki gruntu z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. Gmina była właścicielem (`(...)`) działek gruntu. Na dzień dzisiejszy, Gmina pozostaje w dalszym ciągu właścicielem dwóch działek. Właściciele pozostałych działek nie będą partycypowali w kosztach budowy infrastruktury w ramach przedmiotowej Inwestycji, gdyż żaden z pozostałych właścicieli nie rozpoczął na swojej działce inwestycji, stąd też nie jest zobowiązany przepisami do budowy drogi do swojej działki. Jednakże pomimo podanych przez Gminę informacji budowa ww. infrastruktury która obejmuje budowę oświetlenia drogowego, budowę kanału technologicznego, stworzenie układu komunikacyjnego, w ramach którego wybudowane zostaną drogi na terenie osiedla i dojazdowe do osiedla, odbywa/odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego Gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Wybudowanie drogi wraz z infrastrukturą, kanału technologicznego oraz oświetlenia, które przebiegają przez „teren inwestycyjny”, nie oznacza, że ich budowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna wraz z infrastrukturą a także oświetlenie oraz kanał technologiczny ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Ponadto jak podał Wnioskodawca drogi na terenie osiedla i drogi dojazdowe do osiedla będące przedmiotem wniosku po ich wybudowaniu przez Gminę będą ogólnodostępne dla każdego. Jak wskazał Wnioskodawca, kanał technologiczny udostępniany będzie na mocy decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 39 ust. 7-7k ustawy o drogach publicznych. Prezydent Miasta (`(...)`) jako zarządca drogi, będzie udostępniał kanał technologiczny w drodze decyzji. Opłata za udostępnienie kanału ustalana będzie w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami, związanych z realizacją inwestycji pn. (`(...)`).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia nie są spełnione. Stwierdzić bowiem należy, że Gmina, budując ww. infrastrukturę drogową wraz oświetleniem drogowym oraz kanałem technologicznym nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą Inwestycją wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy infrastruktury drogowej wraz z oświetleniem oraz kanałem technologicznym jest wzrost atrakcyjności działek oraz wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży. W ocenie tut. Organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanału technologicznego nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem dzierżawy oraz z tytułu jej użytkowania nie będą pobierane żadne opłaty na podstawie umowy cywilnoprawnej i przede wszystkim jej budowa jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Należy również zaznaczyć, że budując infrastrukturę drogową Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Budowa przez Gminę drogi jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanału technologicznego, który będzie udostępniany na podstawie decyzji administracyjnej, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wykonawców będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności na stwierdzeniu, że kanał technologiczny udostępniany będzie na mocy decyzji administracyjnych wydawanych w oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 4 i art. 39 ust. 7-7k ustawy o drogach publicznych. Prezydent Miasta (`(...)`) jako zarządca drogi, będzie udostępniał kanał technologiczny w drodze decyzji. Opłata za udostępnienie kanału ustalana będzie w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Ponadto tut. Organ oparł się na wskazaniu, że wydatki dotyczące pkt 1, obejmujące m.in. budowę kanalizacji deszczowej, nie były i nie będą uwzględnione w rozliczeniu VAT Gminy, tj. Gmina nie dokonała i nie będzie dokonywała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, stanowiącego sumę wartości VAT od powyższych wydatków oraz że wydatki związane z budową kanalizacji deszczowej nie są objęte zakresem pytania. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).