0112-KDIL1-1.4012.247.2022.2.WK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości nr (`(...)`) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości nr (`(...)`). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2022 r. (wpływ 12 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (`(...)`) (dalej zwana „ Gminą” lub „ JST (jednostka samorządu terytorialnego)”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ( „VAT (podatek od towarów i usług)”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r. 713 t.j. z 21 kwietnia 2020 r. ze zm.), JST posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina posiada nieruchomość niezabudowaną – działka nr (`(...)`) o powierzchni 2,4130 ha położoną w obrębie (…) która zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy (`(...)`) znajduje się w części od strony drogi powiatowej (`(...)`) na obszarze oznaczonym symbolem (`(...)`) jako tereny dróg publicznych lokalnych (pow. 90 m2), a w dalszej części na obszarze oznaczonym symbolem (`(...)`) jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (pow. 960 m2) oraz (`(...)`) jako tereny rolnicze (pow. 23 080 m2). Przez działkę rolną o pow. 23 080 m2 przebiega napowietrzna linia energetyczna 15kV ze strefami i zajmuje 30 m2 tej działki. Zgodnie z art. 3 ust. 3 i 3a Prawa budowlanego, linia ta stanowi część budowli. Linia przebiega w części na obszarze rolnym i nie została na nią ustanowiona służebność przesyłu.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (`(...)`), znak: (`(...)`)

Działka jest dzierżawiona od roku 2015 na cele upraw rolnych.

Do przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cała ta działka, czyli 2,4130 ha będzie przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego Wnioskodawca informuje, że tereny o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania są oddzielone liniami rozgraniczającymi. Zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami zawartymi w (`(...)`) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Nr (`(...)`) Rady Miejskiej w (`(...)`) z (…) (Dz. Urz. Woj. (`(...)`), dla terenów oznaczonych symbolami (`(...)`), (`(...)`) i (`(...)`) ustala się dopuszczalne przeznaczenie:

„1. (`(...)`) – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej:

a) zabudowa gospodarcza, garaże,

b) zieleń izolacyjna, przydomowa itp.,

c) funkcje usługowe o uciążliwości oddziaływania nie przekraczającej granic działki,

d) obiekty małej architektury,

e) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej i komunalnej,

f) drogi dojazdowe wewnętrzne, miejsca parkingowe.

16. (…) – tereny rolnicze:

a) pastwiska, łąki,

b) wewnętrzne drogi dojazdowe,

c) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

23. (`(...)`) – tereny dróg:

a) obiekty i urządzenia związane z funkcjonowaniem i organizacją ruchu kołowego (np. ekrany akustyczne, obudowa biologiczna ),

b) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

c) zieleń izolacyjna,

d) ścieżki rowerowe”.

Zgodnie z (`(...)`) miejscowego planu, dla terenów rolniczych oznaczonych symbolami (`(...)`):

„1) Utrzymuje się istniejące tereny upraw polowych z ograniczonym prawem do ich zabudowy wyłącznie poprzez lokalizację obiektów zabudowy zagrodowej. Minimalna wielkość nowo tworzonego gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami wynosi 5 ha.

2. Utrzymuje się istniejącą zabudowę siedliskową, dopuszcza się jej przebudowę, remont i rozbudowę o maksymalnie 50% powierzchni istniejącej zabudowy”.

Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna może zostać zrealizowana na obszarach oznaczonych symbolem (`(...)`), a zabudowa zagrodowa może zostać zrealizowana na obszarach oznaczonych symbolem (…). Lokalizacja zabudowy może zostać zrealizowana na obszarach oznaczonych symbolem (`(...)`) – jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, na obszarach oznaczonych symbolem (…)– jako zabudowa zagrodowa.

Miejscowy plan określa położenie terenów o różnym przeznaczeniu wraz z nieprzekraczalnymi linami zabudowy, czyli liniami, których żaden element budynku nie może przekroczyć. Nie dotyczy ona sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, małej architektury oraz budynków i budowli już istniejących, które mogą być remontowane, odbudowane, nadbudowane, przebudowane oraz rozbudowane za zgodą zarządcy drogi, od której wyznacza się linię, pod warunkiem, że żaden element budynku rozbudowywanego nie znajdzie się w odległości mniejszej niż 5 m od granicy działki.

Przybliżona powierzchnia części nieruchomości zgodnie z poszczególnymi przeznaczeniami terenu:

(`(...)`) – około 0,0090 ha;

(`(...)`) – około 0,0960 ha;

(`(...)`) – około 2,3080 ha.

W odniesieniu do napowietrznych linii elektroenergetycznych, (`(...)`) miejscowego planu, określa szczegółowe warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy:

„1. Dla terenów objętych zasięgiem strefy bezpośredniego i pośredniego oddziaływania infrastruktury technicznej.

a) wyznacza się strefy bezpieczeństwa dla linii energetycznych: wysokiego napięcia 110kV obejmującą obszar wzdłuż linii w odległości do 15m od skrajnych przewodów, średniego napięcia 15kV obejmującą obszar leżący w odległości 8m od osi linii, a dla linii niskiego napięcia – 2m (strefa nie ujawniona w rysunku planu), dla których ustala się zakaz zabudowy i zadrzewiania, dopuszcza się ewentualne zbliżenie zabudowy po uzgodnieniu z zarządcą sieci”.

Napowietrzne linie elektroenergetyczne są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego.

W piśmie z 12 lipca 2022 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1. Zgodnie z (`(...)`) ust. 15 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Nr (`(...)`) Rady Miejskiej w (`(...)`) dla terenów rolniczych oznaczonych symbolami (…):

„1) Utrzymuje się istniejące tereny upraw polowych z ograniczonym prawem do ich zabudowy wyłącznie poprzez lokalizację obiektów zabudowy zagrodowej. Minimalna wielkość nowo tworzonego gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami wynosi 5 ha.

2. Utrzymuje się istniejącą zabudowę siedliskową, dopuszcza się jej przebudowę, remont i rozbudowę o maksymalnie 50% powierzchni istniejącej zabudowy”.

W ocenie Gminy, na terenie oznaczonym symbolem (…) osoba będąca rolnikiem może realizować zabudowę siedliskową. Tereny oznaczone symbolem (…) nie są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ale mogą być przeznaczone pod zabudowę zagrodową.

2. Szczegółowe ustalenia zawarte w (`(...)`) miejscowego planu dla terenów oznaczonych symbolem (`(...)`) ustalają dopuszczalne przeznaczenie: „16. (…) - tereny rolnicze

a) pastwiska, łąki;

b) wewnętrzne drogi dojazdowe;

c) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej”.

Wobec powyższego, miejscowy plan (oprócz wskazanej w (`(...)`) ust. 15 zabudowy siedliskowej) dopuszcza na przedmiotowym terenie sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Nie dopuszcza natomiast innych budowli i budynków oraz obiektów małej architektury.

3. Z tytułu nabycia działki nr (`(...)`) Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4. Wyżej wymieniona działka wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowaniem podatkiem VAT jako uprawa rolna na podst. § 3 ust. 1 pkt 2 (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

5. Działka nr (`(...)`) położona w miejscowości (`(...)`) nie jest działką zabudowaną budynkami mieszkalnymi ani obiektami małej architektury. Przez działkę przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna 15kV ze strefami, zatem działka nr (`(...)`) jest zabudowana budowlą (linią techniczną) w części około 30 m2.

6. W ocenie Gminy, napowietrzna linia elektroenergetyczna mieści się w definicji obiektu liniowego – obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z 2022 r. poz. 88).

7. Działka nr (`(...)`) położona w miejscowości (`(...)`) znajduje się w części na obszarze oznaczonym symbolem (`(...)`) jako tereny dróg publicznych lokalnych, następnie: (`(...)`) jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, (`(...)`) jako tereny rolnicze. Przez działkę nr ewid. (`(...)`), na terenie oznaczonym symbolem (`(...)`), przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna 15kV ze strefami. Napowietrzna linia elektroenergetyczna 15kV nie przebiega przez tereny oznaczone symbolami (`(...)`) oraz (`(...)`).

Pytanie

Czy przeprowadzając transakcję sprzedaży należy wydzielić części działki do opodatkowania podatkiem VAT oraz części zwolnione z opodatkowania w następujący sposób:

a) część działki oznaczonej symbolem (`(...)`) o pow. 960 m2 oraz część oznaczoną symbolem (`(...)`) o pow. 90 m2 traktujemy jako działkę budowlaną i należy ją opodatkować?

b) część działki oznaczoną symbolem (`(...)`) o pow. 23 080 m2, która jest działką rolniczą sprzedajemy korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i traktujemy tę część działki jako tereny rolnicze niezabudowane inne niż tereny budowlane jako całość (23 080 m2)?

Czy wyodrębnić z niej teren o powierzchni 30 m2 i tę wyodrębnioną powierzchnię, przez którą przebiegają linie energetyczne ze słupami opodatkować traktując je jako budowle – art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, część nieruchomości – działki rolnej o pow. 23 080 m2, na której przebiegają linie energetyczne ze słupami, czyli 30 m2 powinna być wyodrębniona jako teren budowlany i opodatkowana w myśl art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, natomiast pozostałą część tej działki rolnej należy zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Z kolei działkę budowlaną o pow. 960 m2 i działkę o pow. 90 m2 należy opodatkować podatkiem – art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc się, do planowanej sprzedaży działki nr (`(...)`) należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie działka nr (`(...)`) jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, ww. działka znajduje się w części na obszarze oznaczonym symbolem (`(...)`) jako tereny dróg publicznych lokalnych, następnie: (`(...)`) jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, (`(...)`) jako tereny rolnicze.

Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, dla działki nr (`(...)`) tereny o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania, są oddzielone liniami rozgraniczającymi. Zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami zawartymi w (`(...)`) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenów oznaczonych symbolami (`(...)`), (`(...)`) i (`(...)`) ustala się dopuszczalne przeznaczenie:

„1. (`(...)`) – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej:

a) zabudowa gospodarcza, garaże,

b) zieleń izolacyjna, przydomowa itp.,

c) funkcje usługowe o uciążliwości oddziaływania nie przekraczającej granic działki,

d) obiekty małej architektury,

e) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej i komunalnej,

f) drogi dojazdowe wewnętrzne, miejsca parkingowe.

16. (…) – tereny rolnicze:

a) pastwiska, łąki,

b) wewnętrzne drogi dojazdowe,

c) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej.

23. (`(...)`) – tereny dróg:

a) obiekty i urządzenia związane z funkcjonowaniem i organizacją ruchu kołowego (np. ekrany akustyczne, obudowa biologiczna ),

b) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

c) zieleń izolacyjna,

d) ścieżki rowerowe”.

Zgodnie z (`(...)`) miejscowego planu, dla terenów rolniczych oznaczonych symbolami (…):

„1) Utrzymuje się istniejące tereny upraw polowych z ograniczonym prawem do ich zabudowy wyłącznie poprzez lokalizację obiektów zabudowy zagrodowej. Minimalna wielkość nowo tworzonego gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami wynosi 5 ha.

2. Utrzymuje się istniejącą zabudowę siedliskową, dopuszcza się jej przebudowę, remont i rozbudowę o maksymalnie 50% powierzchni istniejącej zabudowy”.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że na terenie oznaczonym symbolem (…) osoba będąca rolnikiem może realizować zabudowę siedliskową. Tereny oznaczone symbolem (…) nie są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ale mogą być przeznaczone pod zabudowę zagrodową.

Szczegółowe ustalenia zawarte w (`(...)`) miejscowego planu dla terenów oznaczonych symbolem (`(...)`) ustalają dopuszczalne przeznaczenie: „16. (…) - tereny rolnicze

a) pastwiska, łąki;

b) wewnętrzne drogi dojazdowe;

c) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej”.

Wobec powyższego, miejscowy plan (oprócz wskazanej w (`(...)`) ust. 15 zabudowy siedliskowej) dopuszcza na przedmiotowym terenie sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Nie dopuszcza natomiast innych budowli i budynków oraz obiektów małej architektury.

Przy ocenie czy działka nr (`(...)`) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym wskazano na możliwość zabudowy zagrodowej. Okoliczność, że możliwość zabudowy przedmiotowej działki wynika z funkcji uzupełniającej planu zagospodarowania przestrzennego nie zmienia faktu, że działka ta stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gdyby wolą ustawodawcy, dla zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy niezbudowanego gruntu istotne byłoby tylko podstawowe przeznaczenie terenu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania, to taki zapis zostałby zawarty wprost w treści art. 2 pkt 33 ustawy.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, co wynika z jego literalnego brzmienia, nie odwołuje się do podstawowego przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego lecz do przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a więc całego planu zagospodarowania – zarówno do podstawowego przeznaczenia terenu jak i do uzupełniającego, dodatkowego przeznaczenia terenu w tym planie zapisanego.

Jak już wskazano wyżej w myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z opisu sprawy, przez działkę rolną nr (`(...)`) przebiega napowietrzna linia energetyczna 15kV ze strefami i zajmuje 30 m2 tej działki. Linia przebiega w części na obszarze rolnym i nie została na nią ustanowiona służebność przesyłu. Napowietrzne linie elektroenergetyczne są własnością przedsiębiorstwa przesyłowego. W ocenie Gminy, napowietrzna linia elektroenergetyczna mieści się w definicji obiektu liniowego – obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane. Działka nr (`(...)`) jest zabudowana budowlą (linią techniczną) w części około 30 m2. Przez działkę nr ewid. (`(...)`), na terenie oznaczonym symbolem (`(...)`), przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna 15kV ze strefami. Napowietrzna linia elektroenergetyczna 15kV nie przebiega przez tereny oznaczone symbolami (`(...)`) oraz (`(...)`).

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że działka nr (`(...)`) w całości stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Dostawa działki nr (`(...)`) w części oznaczonej symbolem (`(...)`) oraz (`(...)`) nie będzie korzystać ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ teren oznaczony symbolem (`(...)`) oraz (`(...)`) stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Ponadto, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na części działki oznaczonej symbolem (`(...)`), dopuszcza się przeznaczenie terenu pod zabudowę zagrodową. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku, na terenie oznaczonym symbolem (…) osoba będąca rolnikiem może realizować zabudowę siedliskową. Tereny oznaczone symbolem (`(...)`) nie są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ale mogą być przeznaczone pod zabudowę zagrodową.

Szczegółowe ustalenia zawarte w (`(...)`) miejscowego planu dla terenów oznaczonych symbolem (`(...)`) ustalają dopuszczalne przeznaczenie: „16. (`(...)`) - tereny rolnicze

d) pastwiska, łąki;

e) wewnętrzne drogi dojazdowe;

f) sieci i urządzenia infrastruktury technicznej”.

Wobec powyższego, miejscowy plan (oprócz wskazanej w (`(...)`) ust. 15 zabudowy siedliskowej) dopuszcza na przedmiotowym terenie sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Nie dopuszcza natomiast innych budowli i budynków oraz obiektów małej architektury.

W związku z powyższym dostawa części działki niezabudowanej oznaczonej symbolem (`(...)`) również nie będzie korzystać ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ta część działki również stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy, działka nr (`(...)`) jest zabudowana budowlą (linią techniczną) w części około 30 m2. Linia elektroenergetyczna przebiega wyłącznie przez teren oznaczony symbolem (`(...)`). Zatem dostawa tej części działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż grunt ten jest zabudowany. Pomimo, że linia elektroenergetyczna należy do przedsiębiorstwa przesyłowego i budowla ta nie będzie przedmiotem dostawy, to nie można uznać, że działka w tej części stanowi teren niezabudowany. Jak bowiem wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do dostawy gruntów niezabudowanych.

Zatem z powodów wskazanych powyżej nie będzie możliwości zastosowania dla części działki oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem (`(...)`) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki nr (`(...)`) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu do wniosku – z tytułu nabycia działki nr (`(...)`) Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wyżej wymieniona działka wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowaniem podatkiem VAT jako uprawa rolna na podst. § 3 ust. 1 pkt 2 (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

Tym samym, sprzedaż przez Gminę działki nr (`(...)`) w całości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, transakcja sprzedaży działki nr (`(...)`) przez Gminę będzie w całości zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym Państwo stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że: „działka nr (`(...)`) znajduje się w części na obszarze oznaczonym symbolem (`(...)`) jako tereny dróg publicznych lokalnych, następnie: (`(...)`) jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, (`(...)`) jako tereny rolnicze”, że „na części działki oznaczonej symbolem (`(...)`), dopuszcza się przeznaczenie terenu pod zabudowę zagrodową”, że „działka nr (`(...)`) jest zabudowana budowlą (linią techniczną) w części około 30 m2. Linia elektroenergetyczna przebiega wyłącznie przez teren oznaczony symbolem (`(...)`)” oraz że „wymieniona działka wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowaniem podatkiem VAT jako uprawa rolna na podst. § 3 ust. 1 pkt 2 (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).