Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka od roku (`(...)`) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż oraz montaż (`(...)`). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny.

Spółka w dniu 30 czerwca 2020 r. zakupiła lokal mieszkalny na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim, o powierzchni użytkowej (…) m2, za cenę (…) (dalej jako „Lokal”). Cena brutto zawierała VAT w stawce 8%. Lokal został nabyty z zamiarem wykorzystywania go w całości na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Lokal wymagał nakładów na doprowadzenie go do użytku, dlatego został zaliczony do środków trwałych w budowie. Łączne nakłady na ulepszenie Lokalu poniesione w latach 2020-2021 wyniosły (…) zł netto. Spółka w latach 2020-2021 zakupiła także elementy wyposażenia Lokalu (rzeczy, które nie zostały w Lokalu zamontowane na stałe, np. meble, sprzęt AGD i RTV). Część towarów i usług związanych z ulepszeniem Lokalu nabywana była ze stawką 8% VAT, a część ze stawką 23% VAT.

Spółka na bieżąco w deklaracjach VAT-7 pomniejszała VAT należny o VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z ulepszeniem Lokalu oraz elementami wyposażenia. Spółka nie zaliczała wydatków na ulepszenie oraz na zakup elementów wyposażania do kosztów uzyskania przychodu, lecz suma tych wydatków powiększyła wartość początkową Lokalu. Wszystkie wydatki związane z ulepszeniem Lokalu oraz zakupem wyposażenia były związane z dostosowaniem Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Lokal został przyjęty do używania w dniu 14 lipca 2021 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a wartość początkowa tego środka (cena nabycia netto) została powiększona o sumę wszystkich wydatków na jego ulepszenie, w tym wydatków na zakup elementów wyposażenia (suma wydatków w kwotach netto). Suma wydatków poniesionych na ulepszenie Lokalu wyniosła (…) zł netto.

Lokal od daty przyjęcia go do używania w całości wykorzystywany jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nabycie Lokalu przez Spółkę miało charakter incydentalny. Spółka w ramach dotychczasowej działalności nie nabyła żadnych innych lokali mieszkalnych lub innych nieruchomości, które planowałaby odsprzedać. Spółka planuje przed upływem dwóch lat od dnia przyjęcia „ulepszonego” Lokalu do używania jego sprzedaż wraz z całym wyposażeniem na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Ponadto – w piśmie z dnia 5 lipca 2022 r. – wskazaliście Państwo co następuje.

1. W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy nabyty w roku 2020 w stanie deweloperskim lokal mieszkalny został przez Państwa zakupiony w stanie deweloperskim, czy też w stanie gotowym do użytkowania (czy lokal ten przed zakupem przez Państwa został już oddany do użytkowania)?” Wnioskodawca wskazał, że: Lokal został nabyty w stanie deweloperskim, przed zakupem przez Wnioskodawcę lokal nie był oddany do użytkowania”.

2. Z kolei w odpowiedzi na pytanie: „Czy od momentu zakupu przez Państwa nieruchomości na rynku pierwotnym przedmiotowa nieruchomość została już oddana do użytkowania (jeśli tak, to należy wskazać kiedy)?” Zainteresowany poinformował, że lokal mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu 14 lipca 2021 r.

3. Natomiast w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy zakupiona przez Państwa nieruchomość była do tej pory w jakikolwiek sposób użytkowana (jeśli tak, to należy wskazać w jaki sposób)?” Wnioskodawca wskazał, że: „Po oddaniu lokalu do użytkowania w dniu 14.07.2021 r. Spółka prowadzi w nim działalność gospodarczą zgodną z głównym kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)”.

4. Z kolei na pytanie o treści: „W jaki sposób dokładnie od dnia zakupu do momentu sprzedaży wykorzystywali Państwo/będą Państwo wykorzystywać lokal oraz wyposażenie? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać, czy wykorzystywali Państwo/będą Państwo wykorzystywać ww. do czynności opodatkowanych oraz jeśli tak, to do jakich konkretnie” Zainteresowany poinformował, że: „W lokalu jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki związana ze sprzedażą opodatkowaną. Lokal wykorzystywany jest jako dodatkowe biuro Spółki. W lokalu odbywają się także spotkania z kontrahentami. Ponadto w lokalu znajdują się przykładowe aranżacje wyposażenia łazienki i toalety (WC) w produkty marki (…), której Spółka jest dystrybutorem na terenie Polski. Osoby zajmujące się sprzedażą z ramienia Spółki mając potencjalnych klientów zapraszają ich do ww. lokalu pełniącego funkcję showroomu. Taka prezentacja produktów ma na celu zwiększenie sprzedaży sanitariatów: m.in. umywalek, wanien, toalet, a także wanien z hydromasażem”.

5. Lokal oraz wyposażenie zostały nabyte z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych. Lokal wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych od dnia przekazania go do używania, tj. od 14 lipca 2021 r.

Lokal został nabyty w celu wykorzystywania go jako dodatkowe biuro Spółki oraz organizowania w nim spotkań z kontrahentami. Dodatkowo zamiarem Spółki przy nabyciu lokalu była możliwość prezentacji zamontowanych aranżacji wyposażenia łazienki i toalety (WC) w produkty marki (…), której Spółka jest dystrybutorem na terenie Polski. Taka prezentacja produktów ma na celu zwiększenie sprzedaży sanitariatów: m.in. umywalek, wanien, toalet, a także wanien z hydromasażem.

Lokal został zgłoszony do podatku od nieruchomości według najwyższej stawki właściwej dla nieruchomości przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka składa deklaracje na podatek od nieruchomości, w którym wskazuje wykorzystywanie lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej.

6. Na pytanie o treści: „Jakie konkretnie „towary i usługi w tym elementy wyposażenia przeznaczone na ulepszenie lokalu" są przedmiotem zapytania? Wnioskodawca wskazał, że:

1. usługi w postaci prac ogólnobudowlanych,

2. WC – 2 szt.,

3. płytki podłogowe,

4. listwy gzymsowe,

5. listwy ścienne,

6. drzwi wewnętrzne - 5 szt.,

7. lampy wiszące,

8. lampy sufitowe,

9. kinkiety,

10. okap,

11. lustra,

12. klimatyzator,

13. panele podłogowe,

14. umywalki – 2,

15. wanna z parawanem,

16. zlewozmywak,

17. stolarka meblowa.

7. Natomiast na pytanie o treści: „W związku ze podaniem w opisie sprawy, że „Spółka nie zaliczała wydatków na ulepszenie oraz na zakup elementów wyposażenia do kosztów uzyskania przychodu, lecz suma tych wydatków powiększyła wartość początkową Lokalu. Wszystkie wydatki związane z ulepszeniem Lokalu oraz zakupem wyposażenia były związane z dostosowaniem Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Lokal został przyjęty do używania w dniu 14 lipca 2021 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a wartość początkowa tego środka (cena nabycia netto) została powiększona o sumę wszystkich wydatków na jego ulepszenie, w tym wydatków na zakup elementów wyposażenia (suma wydatków w kwotach netto)" należy jednoznacznie wskazać dlaczego i na jakiej podstawie prawnej elementy wyposażenia zostały zaliczone do wydatków na ulepszenie lokalu?

Wydatki na ulepszenie lokalu, tj. koszty zakupu towarów i usług wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 6, zostały zaliczone do wydatków na ulepszenie lokalu (powiększyły wartość początkową) na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od dnia zakupu lokalu były poczynione wydatki na przystosowanie lokalu do możliwości jego użytkowania (w tym: położenie tynków na ścianach, kładzenie podłóg, glazury, szpachlowanie, malowanie, montaż stolarki). W ten sposób zakupiony lokal w stanie deweloperskim wraz z poczynionymi pracami budowlanymi mającymi na celu „wykończenie lokalu" stał się możliwy do użytkowania i w dniu 14.07.2021 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż stał się kompletny i zdatny do użytkowania. Po 14.07.2021 r. nie zostały poczynione żadne wydatki definiowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jako ulepszenie środka trwałego.

8. „Wydatki na towary i usługi przeznaczone na ulepszenie lokalu zostały poniesione w dniach: 30.06.2020, 30.06.2020, 08.07.2020, 10.07.2020, 14.07.2020, 04.08.2020, 07.08.2020, 11.08.2020, 17.08.2020, 24.08.2020, 02.09.2020, 07.09.2020, 07.09.2020, 07.09.2020, 08.09.2020, 11.09.2020, 15.09.2020, 22.09.2020, 22.09.2020 23.09.2020, 24.09.2020, 24.09.2020, 25.09.2020, 25.09.2020, 29.09.2020, 29.09.2020, 30.09.2020, 30.09.2020, 01.10.2020, 01.10.2020, 01.10.2020, 01.10.2020, 06.10.2020, 12.10.2020, 12.10.2020, 12.10.2020, 13.10.2020, 14.10.2020, 16.10.2020, 19.10.2020, 22.10.2020, 22.10.2020, 22.10.2020, 24.10.2020, 26.10.2020, 30.10.2020, 30.10.2020 30.10.2020, 31.10.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 01.11.2020, 03.11.2020, 05.11.2020, 05.11.2020, 13.11.2020, 13.11.2020, 18.11.2020, 25.11.2020, 30.11.2020, 01.12.2020, 05.12.2020, 10.12.2020, 14.12.2020, 14.12.2020, 16.12.2020.

Wszelkie wydatki zostały poniesione przed oddaniem lokalu do użytkowania”.

9. W odpowiedzi na pytanie o treści: „Dlaczego zakupione wyposażenie do nabytej przez Państwa nieruchomości nie stanowi odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji wprowadzonych do Ewidencji Środków Trwałych?” Wnioskodawca wskazał, że: „Wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego zostały poniesione przed oddaniem lokalu do użytkowania, dlatego powiększyły wartość nieruchomości, będącej środkiem trwałym w budowie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem nie było podstaw prawnych do ujmowania nabywanych towarów jako odrębnych środków trwałych”.

10. Wartość elementów wyposażenia nabytych w celu przystosowania lokalu do użytkowania wynosi (…) zł netto w związku z czym wartość księgowa zakupionej nieruchomości, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wzrosła z (…) zł netto do (…) zł netto. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono lokal o wartości (…) zł netto.

11. Na pytanie o treści: „Czy w związku z nabyciem nieruchomości oraz wyposażenia, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” Wnioskodawca odpowiedział, że: „W związku z nabyciem nieruchomości na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT należnego z faktury zakupu nieruchomości oraz faktur dokumentujących wydatki związane z wykończeniem lokalu i przystosowaniem go do użytku”.

12. Z kolei na pytanie o treści: „Czy w związku z zakupem nieruchomości oraz wyposażenia doszło/dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy wskazać jakich” Zainteresowany wskazał, że: „W związku z zakupem nieruchomości i poczynionymi wydatkami związanymi z przystosowaniem lokalu do użytkowania, w tym malowanie, szpachlowanie, kładzenie podłóg, tynków, montaż stolarki wartość księgowa zakupionej nieruchomości wzrosła z (…) zł netto do (…) zł netto. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono lokal o wartości (…) zł netto”.

Pytanie

Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowana VAT (niekorzystająca ze zwolnienia) przed upływem dwóch lat od dnia przyjęcia lokalu do używania, w sytuacji, gdy Wnioskodawca poczynił nakłady na ulepszenie tego lokalu o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przy zakupie lokalu i przy zakupie towarów i usług, w tym elementów wyposażenia lokalu, przeznaczonych na ulepszenie lokalu na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie On obowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego VAT naliczonego przy zakupie Lokalu, ani VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, w tym elementów wyposażenia nabywanych w celu ulepszenia Lokalu.

Spółka w ramach transakcji zakupu Lokalu oraz wszelkich towarów i usług związanych z ulepszeniem Lokalu jest podatnikiem VAT na gruncie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685), dalej jako ustawa o VAT, ponieważ lokal został zakupiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i od dnia przyjęcia do używania Lokal jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawca zgodnie z powyższym przepisem w deklaracji VAT-7 pomniejszył VAT należny o VAT naliczony w związku z nabyciem Lokalu. W latach 2020-2021 Spółka nabywała towary i usługi w związku z ulepszeniami Lokalu, w tym elementy wyposażenia Lokalu (rzeczy, które nie zostały w lokalu zamontowane na stałe, np. meble, sprzęt AGD i RTV). Część towarów i usług związanych z ulepszeniem Lokalu nabywana była ze stawką 8% VAT, a część ze stawką 23% VAT. Spółka na bieżąco w deklaracjach VAT-7 pomniejszała VAT należny o VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z ulepszeniem Lokalu.

Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który stanowi że: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), zgodnie z którym: Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy podatkowej – jest więc: przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały, rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu, adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany, modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w powyższym przepisie.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Natomiast gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z poniesionymi przez Spółkę wydatkami na ulepszenie lokalu, które przekroczyły 30% wartości początkowej (cenę nabycia) Lokalu, sprzedaż Lokalu przez Spółkę będzie traktowana jak dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku nie będą także spełnione przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedaż Lokalu, dokonana przed upływem dwóch lat od przyjęcia Lokalu do używania, będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z ust. 2 wskazanego przepisu wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Stawka obecnie podwyższona została na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT do wysokości 8%. Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl przepisu art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Dział PKOB 11 obejmuje:

1. budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

2. budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

3. budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że sprzedawany Lokal spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także spełnia kryterium powierzchniowe wskazane w ww. przepisach ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Lokalu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z Lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część Lokalu i stanowić będą wraz z Lokalem jedną dostawę opodatkowaną stawką 8% VAT. Z kolei elementy wyposażenia Lokalu, które takiego związku nie wykazują, to znaczy nie są z Lokalem połączone w sposób trwały, czyli meble, sprzęt AGD i RTV, drobne wyposażenie będą stanowiły przedmiot odrębnej dostawy podlegającej opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Podstawą opodatkowania przedmiotów dostawy będzie cena sprzedaży Lokalu oraz poszczególnych elementów wyposażenia (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, uregulowane zostały zasady korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). W ocenie Wnioskodawcy, skoro sprzedaż (dostawa) Lokalu oraz elementów wyposażenia będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Z treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że korekta dotyczy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4 i 7 ustawy o VAT wynika, że obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku wystąpiłby wyłącznie w sytuacji, gdyby towar lub usługa został nabyty z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stałby się przedmiotem czynności zwolnionej z VAT.

Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentowane jest przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2069/09, Lex) stwierdzono, że „w razie, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1”.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioskując a contrario, jeżeli sprzedaż nie jest zwolniona, to nie ma obowiązku dokonania korekty. Powyższy wniosek o braku obowiązku dokonywania korekty został wyrażony wprost w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 2118/13, Legalis), w którym stwierdzono, że „Skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej rodziło konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami szóstej dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu (tak m.in. Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., I FSK 1679/08 oraz dnia 23 stycznia 2014 r., I FSK 58/13, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym zarówno sprzedaż Lokalu, jak i elementów wyposażenia będzie opodatkowana VAT (nie będzie korzystała ze zwolnienia), wobec czego zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4 i 7 ustawy o VAT, Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przy zakupie Lokalu oraz towarów i usług, w tym zakupionych elementów wyposażenia, związanych z ulepszeniem Lokalu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy wskazuje, że:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W tym miejscu należy wskazać, że Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360) – dalej jako K.c.

Przepis art. 47 § 1 K.c. stanowi , że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c.:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

- więź fizykalno-przestrzenna oraz,

- więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie do art. 47 § 3 K.c.:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według przepisu art. 51 § 1 i § 3 K.c.:

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które są połączone z lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, mogą stanowić nierozerwalną część lokalu. Wyłącznie w takiej sytuacji nie można przenieść prawa do rozporządzenia budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych.

Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie będą z budynkiem połączone w sposób trwały. Wyposażenie, które nie będzie w sposób trwały związane z lokalem, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będzie stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi lokalu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – w dniu 30 czerwca 2020 r. zakupiła lokal mieszkalny na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim, o powierzchni użytkowej (…) m2, za cenę (…) zł brutto (dalej jako „Lokal”). Cena brutto zawierała VAT w stawce 8%. Lokal został nabyty z zamiarem wykorzystywania go w całości na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Lokal wymagał nakładów na doprowadzenie go do użytku, dlatego został zaliczony do środków trwałych w budowie. Łączne nakłady na ulepszenie Lokalu poniesione w latach 2020-2021 wyniosły (…) zł netto. Spółka w latach 2020-2021 zakupiła także elementy wyposażenia Lokalu (rzeczy, które nie zostały w Lokalu zamontowane na stałe, np. meble, sprzęt AGD i RTV). Spółka na bieżąco w deklaracjach VAT-7 pomniejszała VAT należny o VAT naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z ulepszeniem Lokalu oraz elementami wyposażenia. Spółka nie zaliczała wydatków na ulepszenie oraz na zakup elementów wyposażania do kosztów uzyskania przychodu, lecz suma tych wydatków powiększyła wartość początkową Lokalu. Wszystkie wydatki związane z ulepszeniem Lokalu oraz zakupem wyposażenia były związane z dostosowaniem Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Lokal został przyjęty do używania w dniu 14 lipca 2021 r. i wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a wartość początkowa tego środka (cena nabycia netto) została powiększona o sumę wszystkich wydatków na jego ulepszenie, w tym wydatków na zakup elementów wyposażenia (suma wydatków w kwotach netto). Suma wydatków poniesionych na ulepszenie Lokalu wyniosła (…) zł netto. Lokal od daty przyjęcia go do używania w całości wykorzystywany jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nabycie Lokalu przez Spółkę miało charakter incydentalny. Spółka w ramach dotychczasowej działalności nie nabyła żadnych innych lokali mieszkalnych lub innych nieruchomości, które planowałaby odsprzedać. Spółka planuje przed upływem dwóch lat od dnia przyjęcia „ulepszonego” Lokalu do używania jego sprzedaż wraz z całym wyposażeniem na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny został oddany do użytkowania w dniu 14 lipca 2021 r. Po oddaniu lokalu do użytkowania w dniu 14 lipca 2021 r. spółka prowadzi w nim działalność gospodarczą zgodną z głównym kodem PKD. W lokalu jest prowadzona działalność gospodarcza Spółki związana ze sprzedażą opodatkowaną. Lokal wykorzystywany jest jako dodatkowe biuro Spółki. W lokalu odbywają się także spotkania z kontrahentami. Ponadto w lokalu znajdują się przykładowe aranżacje wyposażenia łazienki i toalety (WC) w produkty marki, której Spółka jest dystrybutorem na terenie Polski. Osoby zajmujące się sprzedażą z ramienia Spółki mając potencjalnych klientów zapraszają ich do ww. lokalu pełniącego funkcję showroomu. Lokal oraz wyposażenie zostały nabyte z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych. Lokal wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych od dnia przekazania go do używania, tj. od 14 lipca 2021 r. Towary i usługi w tym elementy wyposażenia przeznaczone na ulepszenie lokalu to: usługi w postaci prac ogólnobudowlanych, WC – 2 szt., płytki podłogowe, listwy gzymsowe, listwy ścienne, drzwi wewnętrzne – 5 szt., lampy wiszące, lampy sufitowe, kinkiety, okap, lustra, klimatyzator, panele podłogowe, umywalki, wanna z parawanem, zlewozmywak, stolarka meblowa. Wydatki na ulepszenie lokalu, tj. koszty zakupu ww. towarów i usług, zostały zaliczone do wydatków na ulepszenie lokalu (powiększyły wartość początkową) na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od dnia zakupu lokalu były poczynione wydatki na przystosowanie lokalu do możliwości jego użytkowania (w tym: położenie tynków na ścianach, kładzenie podłóg, glazury, szpachlowanie, malowanie, montaż stolarki). W ten sposób zakupiony lokal w stanie deweloperskim wraz z poczynionymi pracami budowlanymi mającymi na celu „wykończenie lokalu" stał się możliwy do użytkowania i w dniu 14 lipca 2021 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż stał się kompletny i zdatny do użytkowania. Po 14 lipca 2021 r. nie zostały poczynione żadne wydatki definiowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jako ulepszenie środka trwałego. Wszelkie wydatki dotyczące lokalu mieszkalnego zostały poniesione przed oddaniem lokalu do użytkowania, dlatego powiększyły wartość nieruchomości, będącej środkiem trwałym w budowie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem nie było podstaw prawnych do ujmowania nabywanych towarów jako odrębnych środków trwałych. W związku z nabyciem nieruchomości na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT należnego z faktury zakupu nieruchomości oraz faktur dokumentujących wydatki związane z wykończeniem lokalu i przystosowaniem go do użytku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego opodatkowana VAT (niekorzystająca ze zwolnienia) przed upływem dwóch lat od dnia przyjęcia lokalu do używania, w sytuacji, gdy Wnioskodawca poczynił nakłady na ulepszenie tego lokalu o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przy zakupie lokalu i przy zakupie towarów i usług, w tym elementów wyposażenia lokalu, przeznaczonych na ulepszenie lokalu na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w odniesieniu do elementów wyposażenia ww. lokalu mieszkalnego, które nie jest w sposób trwały związane z lokalem mieszkalnym oraz nie stanowi odrębnych środków trwałych nie może znaleźć zastosowania art. 91 (w tym ust. 7 ww. artykułu) ustawy, gdyż korekta, o której mowa w ww. przepisie, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże, co najistotniejsze, w rozpatrywanej sprawie towary (lokal mieszkalny i wyposażenie) mające być przedmiotem sprzedaży – jak wynika z opisu sprawy – były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku (w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Tym samym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, zatem nie zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanych z ich nabyciem, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w związku z opodatkowaną sprzedażą lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku) przed upływem dwóch lat od dnia przyjęcia lokalu do używania, w sytuacji, gdy Wnioskodawca poczynił nakłady na ulepszenie tego lokalu o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. Zatem sprzedaż tej nieruchomości nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku przy zakupie lokalu i przy zakupie towarów i usług, w tym elementów wyposażenia lokalu, przeznaczonych na ulepszenie lokalu, w tym również na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że sprzedaż lokalu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – ta okoliczność nie była przedmiotem oceny Organu. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano prawa do zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowana, gdyż pytanie nie obejmuje tych zagadnień.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.