0111-KDIB3-3.4012.160.2022.3.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 4 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że:

- przedmiot transakcji (dostawa Nieruchomości) stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług), która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT,

- dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku,

- dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

- Strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania dostawy Nieruchomości 1,

- Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji,

wpłynął 6 kwietnia 2022 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2022 r. (data wpływu 21 czerwca 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: (`(...)`)

2. Zainteresowany niebędąca stroną postępowania (`(...)`)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

I. Stan faktyczny

(`(...)`) „Nabywca”zawarła warunkową przedwstępną umowę przeniesienia prawa własności (dalej: „Umowa Przedwstępna”) z (`(...)`) (dalej: „Zbywca”). Zbywca i Nabywca określani będą dalej łącznie jako „Zainteresowani”. Przyrzeczona umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zostanie zawarta na zasadach i w terminach obowiązujących w Umowie Przedwstępnej.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa własności:

1. zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (`(...)`) z obrębu 1-09-69, o obszarze xxx m2, położonej w rejonie ulicy (`(...)`), dla której Sąd Rejonowy dla (`(...)`), prowadzi księgę wieczystą KW numer (`(...)`), zwaną dalej: „Nieruchomością 1”,

2. zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

a) (`(...)`)

b) (`(...)`)

obydwu z obrębu 1-09-69, o łącznym obszarze xxx m2, położonej w rejonie ulicy (`(...)`) dla których to działek Sąd Rejonowy dla (`(...)`), prowadzi księgę wieczystą KW numer (`(...)`) - zwaną dalej: „Nieruchomością 2”;

- przy czym w dziale I-O księgi wieczystej ujawnione są działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi (`(...)`) wszystkie z obrębu 1-09-69, o łącznym obszarze xxx m2, położone w rejonie ulic (`(...)`) w dzielnicy (`(...)`), gminie i powiecie (`(...)`), województwie (`(...)`) jednakże przedmiotem transakcji będą objęte jedynie działki (`(...)`), bowiem będą one przedmiotem wyłączenia do odrębnej księgi wieczystej.

W związku z powyższym, w dziale I-O wyżej wskazanej księgi wieczystej widnieje wzmianka o wniosku zamieszczona w dniu 30 listopada 2021 roku pod numerem (`(...)`) o odłączenie z tej księgi wieczystej działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi (`(...)`), o łącznym obszarze xxx m2 i założenie dla tych działek gruntu nowej księgi wieczystej (dalej: „Wniosek KW”). Na dzień składania niniejszego wniosku, Wniosek KW nie został jeszcze rozpatrzony,

- zwanymi dalej łącznie: „Nieruchomościami”.

Nieruchomość 1 znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), a nadto teren Nieruchomości 1 nie jest objęty decyzją o warunkach zabudowy. Nieruchomość 1 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „KC”), ma bezpośredni i nieograniczony dostęp do drogi publicznej.

Nieruchomość 1 jest zabudowana. Na Nieruchomości 1 posadowiony jest jednokondygnacyjny niemieszkalny budynek piekarni o powierzchni zabudowy xxx m2 (zwany dalej: „Budynkiem Piekarni”). W momencie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę Budynku Piekarni był już wybudowany. Zarówno w momencie nabycia, jak i obecnie jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz pokrycie dachowe.

Zbywca nabył własność Nieruchomości 1 - 5 grudnia 2018 r. - na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż część ze sprzedających nie była podatnikami VAT, zaś pozostali zostali zwolnieni z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Strony umowy – od których Zbywca nabył Nieruchomość 1 - nabyły udział we współwłasności Nieruchomości 1 odpowiednio 28 października 1999 r. oraz 10 lipca 2014 r. i na moment zawarcia tych umów, zgodnie z ich treścią, była ona zabudowana budynkami gospodarczymi. W umowie dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 wskazano, iż była ona zabudowana budynkiem cukierni. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zbywcy przed dniem nabycia przez niego w 2018 r. Budynku Piekarni budynek ten był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, jako piekarnia lub cukiernia (Zainteresowanym nie są jednak znane dokładne daty wykorzystywania Budynku Piekarni na powyższe cele - miało to jednak miejsce przed rokiem 2018).

Zbywca nabył Nieruchomość 1 w celu inwestycyjnym - zrealizowania inwestycji mieszkaniowej.

Budynek Piekarni nie był nigdy przez Zbywcę użytkowany, w tym nie był wynajmowany/dzierżawiony na rzecz innych podmiotów. Zbywca nie przeprowadzał remontu Budynku Piekarni ani nie dokonywał jego ulepszeń - nie dokonywał żadnych innych nakładów. Budynek Piekarni również nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych Zbywcy.

Ostateczną decyzją nr (`(...)`) wydaną z upoważnienia Prezydenta (`(...)`) (dalej: „Pozwolenie na rozbiórkę”), Prezydent (`(...)`) zatwierdził projekt rozbiórki i udzielił Zbywcy pozwolenia na rozbiórkę Budynku Piekarni posadowionego na działce (`(...)`). Do chwili obecnej Zbywca nie dokonał rozbiórki Budynku Piekarni objętej Pozwoleniem na Rozbiórkę, ani nie przystąpił do prac w tym zakresie, jak również nie założono dziennika rozbiórki. Intencją Zbywcy ani też intencją Nabywcy nie jest dokonanie w najbliższym czasie rozbiórki Budynku Piekarni. Nabywca rozważa obecnie jego wykorzystanie na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieruchomość 2 znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje MPZP, natomiast teren Nieruchomości 2 objęty jest decyzją o warunkach zabudowy.

W odniesieniu do działki nr (`(...)`):

- ostateczną decyzją nr (`(...)`) wydaną z upoważnienia Zarządu Dzielnicy (`(...)`), Zarząd Dzielnicy (`(...)`) ustalił warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków jednorodzinnych, z elementami zagospodarowania terenu, z drogami wewnętrznymi, wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, zbiornikiem retencyjnym oraz budową drogi dojazdowej do ulicy (`(...)`)- (zwaną dalej: (`(...)`),

- ostateczną decyzją nr (`(...)`) wydaną z upoważnienia Zarządu (`(...)`) Zarząd Dzielnicy (`(...)`) ustalił warunki zabudowy i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną (w tym kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe do Kolektora B-4) i elementami zagospodarowania terenu

- (zwaną dalej: (`(...)`)

Zatem na mocy Decyzji (`(...)`) część działki, która uprzednio była objęte Decyzją (`(...)`) - została objęta Decyzją (`(...)`).

W związku z powyższym, obecnie w odniesieniu do działek nr (`(...)`)

- część terenu każdej działki objęta jest Decyzją (`(...)`); natomiast

- część terenu każdej działki Decyzją (`(...)`).

Nadto część terenu działki (`(...)`) oraz część terenu działki (`(...)`) objęta jest ostateczną decyzją (`(...)`), w której to Prezydent (`(...)`) zatwierdził projekt budowlany i udzielił Zbywcy pozwolenia na budowę zespołu budynków wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną (w tym kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe do kolektora B-4) i elementami zagospodarowania terenu: dojściami i dojazdami (drogi), ogrodzeniami, placem zabaw, podziemnym zbiornikiem ppoż., instalacjami i przyłączeniami wody, instalacji kanalizacji sanitarnej, bez przyłącza, instalacji oświetlenia terenu oraz instalacjami wewnętrznymi: wodno-kanalizacyjnymi, CO, wentylacji, gazu, elektrycznymi i teletechnicznymi - zwaną dalej: „Pozwolenie na budowę”.

Nieruchomość 2 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 KC, ma bezpośredni i nieograniczony dostęp do drogi publicznej.

Zbywca nabył własność Nieruchomości 2 dnia 13 września 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia części Nieruchomości 2 przez Zbywcę podlegała opodatkowaniu VAT, natomiast części podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zbywca nabył Nieruchomość 2 w celu inwestycyjnym - zrealizowania inwestycji mieszkaniowej.

Nieruchomość 2 jest zabudowana:

- na działce nr (`(...)`) posadowiony jest budynek w stanie surowym zamkniętym budowany przez Zbywcę - z wykonanym pokryciem dachu, izolacją balkonów wraz z gipsowymi tynkami wewnętrznymi, wewnętrzną izolacją elektryczną podtynkową oraz pionami kanalizacyjnymi i wentylacyjnymi,

- na działce nr (`(...)`) posadowione są dwa budynki w stanie surowym otwartym budowane przez Zbywcę, które w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane"), są kwalifikowane jako budynki w budowie.

-zwanymi dalej łącznie: („Budynkami”).

Budynki są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz pokrycie dachowe. Obecnie trwa jeszcze ich budowa, zatem w dacie zawierania Umowy Przyrzeczonej Budynki będą na bardziej zaawansowanym etapie realizacji.

Budynki nie były nigdy przez Zbywcę użytkowane, w tym nie były wynajmowane/dzierżawione na rzecz innych podmiotów. Budynki również nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Zbywcy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz wynajem i dzierżawa.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w następujących podstawowych sferach działalności:

- szeroko pojęta działalność deweloperska, tj. głównie działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, w tym budynków biurowych, stacji paliw, lokali handlowo- usługowych oraz budynków mieszkalnych - w tym zakresie wskazać należy, iż nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są jedynymi nieruchomościami posiadanymi przez Sprzedawcę (posiada on szereg innych nieruchomości przeznaczonych na cele zarobkowe, znajdujących się w innych lokalizacjach niż Nieruchomości),

- dzierżawa wybudowanych nieruchomości oraz wynajmem nieruchomości lokalowych - w tym zakresie Zbywa nabył szereg lokali (znajdujących się w innych lokalizacjach niż Nieruchomości), z przeznaczeniem na wynajem,

- Zbywca prowadzi również salon samochodowy (`(...)`) , jest też jedynym importerem oraz dealerem części (`(...)`) w Polsce,

- Zbywca buduje też obecnie fabrykę - rozpoczęcie pracy fabryki przewidziane jest na ostatni kwartał 2022 roku.

Zbywca nabył Nieruchomości w celach inwestycyjnych, tj. w celu zrealizowania inwestycji mieszkaniowej. Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane przez Zbywcę na własne potrzeby ani dla celów związanych z umową dzierżawy, ani umową najmu na rzecz innych podmiotów, a co za tym idzie, w dacie zbycia, Nieruchomości nie generują żadnych przychodów. Budynki posadowione na Nieruchomości 2 są realizowane w ramach prowadzonej przez Zbywcę inwestycji mieszkaniowej (deweloperskiej), jednakże na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej umowy z wykonawcami i podwykonawcami zostaną zakończone. Nabywca nabędzie same Nieruchomości, w tym Budynki - bez aparatu budowlanego (wykonawców, nadzoru), a więc nie przejmie umów zawartych z wykonawcami Zbywcy i zaangażuje własnego generalnego wykonawcę Celem prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomościach Nabywca w całości zaangażuje własne środki i aktywa i zawrze w tym zakresie wszelkie stosowne umowy niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Nieruchomość nie jest w żaden inny sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomości nie są też w żaden sposób wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie są sporządzane odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ponadto do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z ich działalnością oraz nie są dla nich prowadzone odrębne rachunki bankowe.

Przedmiotem planowanej transakcji w szczególności nie będą elementy, takie jak:

- składniki niematerialne, takiej jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów i klientów, itp.,

- prawo do firmy Zbywcy oraz wartości niematerialne Zbywcy, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków,

- logo Zbywcy,

- dokumenty i księgi rachunkowe Zbywcy,

- bazy danych Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- zobowiązania i należności Zbywcy,

- umowy łączące Zbywcę z jego kontrahentami i dotyczące Nieruchomości, z wyjątkiem umów z gestorami sieci,

- w szczególności nie będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej:

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczące przebudowy i budowy ulicy (`(...)`) na określonym umową odcinku,

- prawa, roszczenia i zobowiązania z jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawartych z firmami, które wykonują roboty budowlane na Nieruchomościach;

- prawa i roszczenia z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na podstawie umów przez wykonawców usług;

- prawa i obowiązki wynikające z wszelkich czynności i procedur postępowania reklamacyjnego wynikających z udzielonych Zbywcy gwarancji jakości lub z tytułu rękojmi, w tym prawa i roszczenia z gwarancji bankowych wystawionych na zlecenie wykonawców robót i kaucji zatrzymanych;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o obsługę Nieruchomości;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów dotyczących ochrony Nieruchomości;

- prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw (z wyjątkiem praw wynikających z umów z gestorami mediów),

- decyzje administracyjne wydane na rzecz Zbywcy, z wyjątkiem tych dotyczących Nieruchomości,

- rachunki bankowe Zbywcy,

- środki pieniężne,

- zakład pracy Zbywcy, w szczególności pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, jak i wszelka dokumentacja pracownicza związana z ich zatrudnieniem; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować działalność gospodarczą, którą zamierza prowadzić na Nieruchomości (w szczególności realizację inwestycji deweloperskiej) we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne aktywa, zobowiązania, umowy, prawa, obowiązki lub dokumenty, które nie są ściśle związane z Nieruchomością.

W szczególności kupując Nieruchomości Nabywca nie nabędzie składników majątkowych, w oparciu o które bez angażowania własnych nakładów i aktywów mógłby prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, takich jak:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości,

- umowy o zarządzanie Nieruchomościami,

- umowy zarządzania aktywami, czy w zakresie świadczenia usług doradczych,

- umowy o świadczenie usług księgowych, czy obsługi administracyjnej i finansowej.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie obejmować:

- przeniesienie na Nabywcę ogółu praw i obowiązków związanych z Nieruchomościami, jak pozwolenia na budowę i decyzje administracyjne,

- całość autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w Umowie Przedwstępnej do wszelkich części projektu na podstawie, którego udzielono pozwolenia na budowę (dalej: „Projekt") i dokumentacji projektowej wraz z prawem do opracowywania oraz wprowadzania zmian do Projektu,

- prawa i obowiązki z umów przyłączenia i dostawy mediów zawarte z gestorami sieci, które dotychczas zostały doprowadzone do Nieruchomości (sieć gazowa, elektroenergetyczna, wodociągowa i kanalizacyjna), przy czym zgodnie z ustaleniami, Nabywca dokona opłaty za media zgodnie ze wskazaniami stosownych liczników – z dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej Nabywca nie przejmie zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych umów.

Zbywca w związku z realizacją prowadzonych w ramach działalności inwestycji, zawarł 15 umów rezerwacyjnych (dalej: „Umowy Rezerwacyjne”) dotyczących sprzedaży lokali realizowanych w ramach inwestycji. Umowy Rezerwacyjne zostaną przez Zbywcę rozwiązane przed dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej i nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Nabyte Nieruchomości Nabywca planuje wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nabywca w oparciu o Nieruchomości nie będzie miał możliwości kontynuacji działalności w oparciu o wyżej wskazane składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży, ponieważ:

- Nabywca nie nabędzie jakichkolwiek aktywów innych niż Nieruchomość (oprócz wymienionych powyżej pozwoleń i decyzji administracyjnych oraz umów z gestorami sieci), ani nie wstąpi w prawa i obowiązki z umów, które pozwalałaby na kontynuowanie jakiejkolwiek działalności. W szczególności w związku z realizacją inwestycji mieszkaniowej Zbywca nie zawarł żadnych umów z generalnym wykonawcą, zostały jednak zawarte bezpośrednie umowy z podwykonawcami, które to umowy (oraz prawa i obowiązki z nich wynikające) nie będą przedmiotem planowanej transakcji;

- Nabywca będzie zmuszony do angażowania własnych środków niebędących przedmiotem transakcji ze Zbywcą, ale i do podejmowania dodatkowych działań faktycznych jak i prawnych niezbędnych do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, choćby zatrudnienie/zaangażowanie pracowników oraz specjalistów niezbędnych do realizowania inwestycji budowlanej Nabywcy-zakład pracy Zbywcy nie będzie przedmiotem transakcji.

Zainteresowani zamierzają, w zakresie dotyczącym dostawy Nieruchomości 1, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy. W tym celu, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, Zainteresowani zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 1. Oświadczenie stron umowy zamiany zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT tj.:

- nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy sprzedaży,

- planowaną datę zawarcia przyrzeczonej umowy dostawy,

- adres budynku i budowli.

Jednocześnie wskazać należy, że obie strony Umowy Przedwstępnej są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a z tytułu dostawy Nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- do opisywanego we Wniosku zdarzenia, tj. do sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, doszło w dniu 11 maja 2022 r.

- posadowiony na działce nr (`(...)`) Budynek Piekarni nie został rozebrany przed dniem 10 maja 2022 r., w którym to dniu doszło do sprzedaży ww. działki (działka (`(...)`) na dzień jej sprzedaży stanowiła teren zabudowany). W związku z powyższym, Budynek Piekarni był przedmiotem dokonanej na rzecz Nabywcy sprzedaży Nieruchomości 1.

- Zbywcy w zakresie wybudowanych przez niego Budynków, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację budowy przedmiotowych Budynków, gdyż budował je z zamiarem dokonania ich sprzedaży opodatkowanej VAT. Sprzedający również realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów dokonanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Zbywca skorzystał.

Pytania w zakresie podatku VAT

1. Czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?

3. Czy dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4. Czy strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku skorzystania przez strony z prawa do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, z tytułu nabycia Nieruchomości 1 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

6. Czy z tytułu nabycia Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie podatku VAT

1. Dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu Podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

2. Dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

4. Strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

5. W przypadku skorzystania przez strony z prawa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, z tytułu nabycia Nieruchomości 1 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

6. Z tytułu nabycia Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

1. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Zainteresowani pragną wskazać, iż w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie zbycia Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 ustawy o VAT, bowiem planowane zbycie Nieruchomości:

1. będzie przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz

2. nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”).

Ad. 1. Transakcja będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Po pierwsze, wskazać należy, iż niewątpliwie zbycie Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Aby powyższe uzasadnić, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga, co może, a co nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tak, wskazać należy, że czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy są np. czyny zabronione, zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego, czynność bez zachowania odpowiedniej formy. Inne czynności - nieuwzględnione powyżej - mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 roku (II FSK 1578/06), który wskazał, że pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (`(...)`) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.

W opinii Zainteresowanych, zbycie Nieruchomości nie będzie mieściło się w wyżej wskazanym katalogu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bowiem przedmiotem umowy zbycia Nieruchomości nie będzie:

- czyn zabroniony - będzie to standardowa umowa sprzedaży Nieruchomości, przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującego prawa,

- zobowiązanie się do świadczenia niemożliwego - jako że sprzedaż Nieruchomości jest działaniem jak najbardziej możliwym do wykonania,

- czynność bez zachowania odpowiedniej formy - zbycie Nieruchomości zostanie dokonane w formie aktu notarialnego.

Podkreślenia wymaga, iż notariusz, przed którym przedmiotowa czynność zbycia zostanie zawarta, jest gwarantem jej przeprowadzenia zgodnie z prawem. Obowiązkiem notariusza jest bowiem dokonanie czynności notarialnej zgodnie z prawem. Konsekwencją tego uregulowania jest zakaz dokonywania czynności sprzecznej z prawem - notariusz ma obowiązek odmówić jej sporządzenia, co dodatkowo potwierdza, iż transakcja będzie prawnie skuteczna, a zatem nie ma podstaw do jej kwestionowania na gruncie art. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2. Zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP

Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić:

A. dostawy przedsiębiorstwa; ani

B. dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. A. Przedsiębiorstwo

Zgodnie z ustawą o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP.

a) Kryterium przedmiotowe

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż aby można było mówić o przedsiębiorstwie, zasadniczo musi je tworzyć całość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa podatnika.

Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów, m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94, w którym stwierdzono, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo (art. 551 k.c.) jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”.

Jeżeli zatem podatnik w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa prowadzi wiele rodzajów działalności i uzyskuje przychody z różnych źródeł (generowanych przez różnego rodzaju składniki majątkowe) - to aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa takiego podatnika - zbyciu powinny podlegać wszystkie sfery jego działalności (jeżeli zbyciu podlega jeden rodzaj działalności generujący przychody z jednego źródła - to co najwyżej można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jednakże nie o zbyciu całego przedsiębiorstwa). Przykładowo, jeżeli podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży obuwia oraz świadczenia usług marketingowych - i sprzeda sklep obuwniczy, zaś nadal będzie świadczył usługi marketingowe - to nie wystąpią przesłanki do stwierdzenia, iż zostało zbyte jego przedsiębiorstwo. Nadal bowiem będzie prowadził zorganizowaną działalność w zakresie marketingu.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor KIS w interpretacji z 17 marca 2017 r. (1462-IPPP3.4512.47.2017.1.PC) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „W przypadku omawianej Transakcji nie sposób twierdzić, iż Wnioskodawca w efekcie planowej Transakcji przeniesie na V swoje przedsiębiorstwo, którego Podstawowa Działalność obejmuje wydawanie prasy regionalnej i świadczenie usług poligraficznych (`(...)`) nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydawnictw prasowych, poligrafii czy działalności internetowej. W ramach Transakcji dojdzie jedynie do sprzedaży wybranych składników majątku, czyli Nieruchomości w K., S., Ł. i G. (`(...)`) Po Transakcji w Spółce pozostanie szereg istotnych składników przedsiębiorstwa, związanych z podstawową działalnością Spółki (działalność wydawniczo-poligraficzna) np. środki trwałe, w tym inne nieruchomości i szereg sprzętu komputerowo-drukarskiego, wartości niematerialne i prawne (w tym prawa do tytułów prasowych) w tym licencje, tajemnica przedsiębiorstwa oraz know- how, rachunki bankowe oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę. Tym samym, całość biznesu operacyjnego pozostanie w Spółce, która w oparciu o pozostały w niej majątek dalej będzie prowadziła działalność poligraficzno-wydawniczą”.

Odnosząc powyższe do sprawy wskazać należy, iż Nabywca, nabywając wskazane składniki majątku Zbywcy, nie przejmie jego działalności (przedsiębiorstwa). Działalność Zbywcy obejmuje bowiem znacznie szersze spektrum niż działalność polegająca na realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomościach, bowiem jak wskazano w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Zbywca prócz realizacji inwestycji deweloperskiej realizowanej na Nieruchomościach zajmuje się prowadzeniem szeregu innych rodzajów działalności, tj.:

- dzierżawą wybudowanych nieruchomości,

- wynajmem nieruchomości lokalowych,

- prowadzeniem salonu samochodowego,

- importowaniem oraz sprzedażą części samochodowych,

- a także buduje fabrykę, która rozpocznie działalność w drugim kwartale 2022 r.

Należy podkreślić, że przychody z każdej wskazanej wyżej sfer działalności Zbywcy oraz angażowane do ich uzyskania aktywa mają istotny udział w jego całościowych przychodach – a zatem działalność polegająca na realizacji inwestycji deweloperskiej nie jest sferą dominującą w tym zakresie. Tym samym nie można dojść do konstatacji, iż przedmiotem transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą jest przedsiębiorstwo Zbywcy, gdyż jej przedmiotem będą pojedyncze składniki majątku Zbywcy - jednocześnie samodzielnie niezdolne do prowadzenia działalności tylko w oparciu o te składniki.

Po sprzedaży Nieruchomości w majątku Zbywcy pozostanie zatem całość biznesu operacyjnego związana z innymi rodzajami prowadzonej przez Zbywcę działalności (niż ta realizowana dotąd na Nieruchomościach), jak salon samochodowy, fabryka, czy wynajmowane i dzierżawione inne nieruchomości Zbywcy. Zbywca nadal więc będzie kontynuował działalność w ramach swojego przedsiębiorstwa, z oczywistych względów nie można więc mówić, iż dojdzie do jego zbycia.

Wskazówki w zakresie określenia czy przedmiot transakcji, jaką jest sprzedaż nieruchomości komercyjnej, stanowi przedsiębiorstwo zawierają objaśnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”), w których wskazano, iż w celu ustalenia, czy zbywany zespół składników tworzy przedsiębiorstwo należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na kupującego zostają przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

- umowy o zarządzanie nieruchomością,

- umowy zarządzania aktywami,

- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Objaśnienia MF odnoszą się do nieruchomości komercyjnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej (takiej jak najem lokali - przykładowo - takich jak magazyny, biura czy sklepy) w odniesieniu, do których przedmiot transakcji musi z uwagi na ich przeznaczenie obejmować dodatkowe składniki majątkowe - poza samą nieruchomością - które umożliwiają wykonywanie działalności w tym charakterze. Tym samym sprzedaż nieruchomości komercyjnej może rodzić wątpliwości na gruncie statusu przedmiotu transakcji - innymi słowy, tego, czy sprzedaż nieruchomości komercyjnej może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, w konsekwencji przedmiotem Objaśnień MF są właśnie nieruchomości komercyjne, nie zaś nieruchomości o innym charakterze - jak w przedmiotowej sprawie - nieruchomości mieszkalne. Zatem, w przypadku transakcji, która obejmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym - nie komercyjnym zasadniczo nie powinno być wątpliwości w zakresie tego, iż nie stanowią one przedsiębiorstwa czy też ZCP. Tym bardziej takie wątpliwości nie powinny zaistnieć w przypadku dostawy nieruchomości mieszkalnych, które stanowią obiekty będące w trakcie budowy, które nie mogą samodzielnie funkcjonować i nie generują przychodów.

W sprawie przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość, na którą składa się Nieruchomość 1 wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem Piekarni oraz zabudowana Nieruchomość 2 ze znajdującymi się na niej Budynkami, tj. trzema budynkami mieszkalnymi w stanie surowym oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umów z gestorami sieci, decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, czy praw autorskich do projektów na podstawie, których wydano pozwolenia i decyzje. Nieruchomości objęte planowaną transakcją sprzedaży mają charakter nieruchomości mieszkalnych, nie zaś komercyjnych.

Jednakże, wyżej wskazane Objaśnienia MF, Zainteresowani w dalszej części uzasadnienia będą stosować pomocniczo dla wykazania, iż w sprawie sprzedaż Nieruchomości nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa.

Idąc dalej, należy wskazać, iż nawet gdyby Zbywca nie posiadał innych rodzajów działalności, to będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie tworzą same w sobie samodzielnego przedsiębiorstwa Zbywcy. Potwierdza to bowiem fakt, że przedmiotem transakcji wskazanej w opisie stanu faktycznego nie będą stanowić wszystkie składniki majątkowe niezbędne do tego aby uznać, iż przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo takie jak:

- logo Zbywcy,

- dokumenty i księgi rachunkowe Zbywcy, bazy danych Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- zobowiązania i należności Zbywcy,

- umowy łączące Zbywcy z jego kontrahentami i dotyczące Nieruchomości, z wyjątkiem umów z gestorami sieci,

- w szczególności nie będą przedmiotem Umowy Przyrzeczonej:

- prawa, roszczenia i zobowiązania z jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia,

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców,

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawartych z firmami, które wykonują roboty budowlane na Nieruchomościach,

- prawa i roszczenia z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na podstawie umów przez wykonawców usług,

- prawa i obowiązki wynikające z wszelkich czynności i procedur postępowania reklamacyjnego wynikających z udzielonych Zbywcy gwarancji jakości lub z tytułu rękojmi, w tym prawa i roszczenia z gwarancji bankowych wystawionych na zlecenie wykonawców robót i kaucji zatrzymanych,

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o obsługę Nieruchomości,

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów dotyczący ochrony Nieruchomości;

- prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw,

- decyzje administracyjne wydane na rzecz Zbywcy, z wyjątkiem tych dotyczących Nieruchomości,

- rachunki bankowe Zbywcy,

- środki pieniężne,

- zakład pracy Zbywcy, w szczególności żadni pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę ani żadna dokumentacja pracownicza związana z ich zatrudnieniem; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie musiał zorganizować działalność gospodarczą, którą zamierza prowadzić na Nieruchomości (w szczególności realizację inwestycji deweloperskiej) we własnym zakresie - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego,

- składniki niematerialne, takiej jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów i klientów, itp.

W szczególności, przedmiotem transakcji nie będą składniki majątkowe wskazane w Objaśnieniach MF, które zdaniem MF powinny mieć decydujące znaczenie dla klasyfikacji zbywanych nieruchomości komercyjnych za przedsiębiorstwo, tj.:

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawartych z firmami, które wykonują roboty budowlane na Nieruchomościach,

- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości,

- umowy o zarządzanie nieruchomością,

- umowy zarządzania aktywami,

- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

- umowy z pracownikami czy zleceniobiorcami, ani też żadne inne umowy dotyczące funkcjonowania nieruchomości.

Nadto, w odniesieniu do pozostałych składników, które zgodnie ze stanem faktycznym w sprawie będą objęte transakcją sprzedaży, należy wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami MF, wskazano, że: „Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”. Zatem przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z umów z gestorami sieci zdaniem Zainteresowanych są niewystarczające do uznania, że Nieruchomości wraz ze składnikami wskazanymi w stanie faktycznym dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie będą stanowiły przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie Nieruchomości, których nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a jedynie pojedyncze elementy majątku Zbywcy, tj. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2. Brak bowiem istotnych składników majątku (wskazanych powyżej), które miałyby znaczenie i umożliwiałyby prowadzenie przedsiębiorstwa. Zbywane Nieruchomości nie posiadają faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Nie można zatem uznać, iż same w sobie stanowią przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a w sprawie zbywane Nieruchomości stanowią pojedyncze składniki majątkowe, które nie są wystarczające, by mogły nawet posłużyć do prowadzenia działalności Zbywcy po nabyciu ich przez Nabywcę - wyłącznie w oparciu o te składniki. Innym słowy, transakcji nie będzie towarzyszyła sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ na Nabywcę przechodzą tylko Nieruchomości, w tym Budynki w stanie surowym – do dokończenia budowy których Nabywca będzie w całości angażował własne środki i składniki majątkowe.

Należy bowiem podkreślić, iż na podstawie Umowy Przyrzeczonej na rzecz Nabywcy nie przejdą jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne, które umożliwiłyby Nabywcy kontynuowanie działalności deweloperskiej bez angażowania w tym zakresie własnych aktywów - przeciwnie, Nabywca będzie w tym zakresie angażował w całości własne składniki majątkowe (w szczególności będzie angażował własne środki finansowe oraz zawierał we własnym zakresie umowy o roboty budowlane, umowy o zarządzanie inwestycją, umowy z pośrednikami sprzedaży, umowy deweloperskie, umowy księgowe, etc.)

b) Kryterium funkcjonalne

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nieruchomości można uznać za zbycie przedsiębiorstwa jeżeli, oprócz spełniania wyżej opisanego kryterium przedmiotowego, na moment transakcji przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, zgodnie z którymi: „(`(...)`) Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (`(...)`) uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Z treści Objaśnień wynika zatem, iż kluczowe dla uznania, iż mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa jest to, aby zbywane składniki majątkowe umożliwiały faktycznie kontynuowanie w oparciu o te składniki takiej samej działalności przez nabywcę - przy czym powinien on mieć zamiar kontynuować tę działalność.

W sprawie kryterium możliwości kontynuacji działalności deweloperskiej w oparciu o Nieruchomości nie jest spełnione, gdyż przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą wyłącznie Nieruchomości wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w stanie faktycznym, które nie są wystarczające do prowadzenia przez Zbywcę, a zatem i do kontynuowania przez Nabywcę działalności jedynie w oparciu o nie. Oznacza to, iż nawet jeśli Nabywca ma zamiar w oparciu o te składniki kontynuować swoją działalność - to nie ma takiej możliwości, bowiem nie są to składniki wystarczające do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności.

Nieruchomości nie będzie bowiem towarzyszyć zespół kluczowych składników majątkowych warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej, a więc w tym przypadku działalności deweloperskiej, bowiem w szczególności nie dojdzie do zbycia:

- należności i zobowiązań, w tym należności od nabywców, jak również zobowiązań od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy ani zobowiązania obciążające Wnioskodawcę za okres do dnia zawarcia transakcji,

- praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z tytułu wskazanych poniżej umów, tj.:

- umów rachunków bankowych,

- umów pożyczek i kredytów,

- umów deweloperskich,

- umów rezerwacyjnych,

- umowy ubezpieczenia robót budowlanych,

- umowy o świadczenie usług nadzoru budowlanego (w zakresie robót konstrukcyjnych, robót elektrycznych, BHP oraz robót wodno-kanalizacyjnych i CO),

- umowy dotyczącej ochrony - zabezpieczenia nieruchomości;

- umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych,

- praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,

- zakładu pracy Zbywcy bądź jakiejkolwiek jego części; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości będzie obowiązany poczynić od nowa czynności w celu realizacji inwestycji deweloperskiej - zatrudniając pracowników bądź nabywając usługi od podmiotu trzeciego.

Oceny w zakresie tego, czy przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy, nie może być prowadzona działalność gospodarcza.

Prowadzenie działalności polegającej na realizacji inwestycji deweloperskich polega nie tylko na wyborze odpowiedniej lokalizacji dla nieruchomości oraz skompletowaniu niezbędnej dokumentacji projektowej to proces złożony, który obejmuje wiele etapów. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, Zbywca w tym zakresie planuje przenieść jedynie ogół praw i obowiązków wynikających z uzyskanych pozwoleń, decyzji o warunkach zabudowy, czy umów z gestorami sieci, jednakże składniki te są ściśle związane z Nieruchomościami i nie wystarczą do kontynuacji działalności przez Nabywcę. Nabywca we własnym zakresie będzie musiał pozyskać finansowanie dla inwestycji, złożyć zamówienia na roboty budowlane, zaangażować generalnego wykonawcę, zorganizować obsługę prawną planowanych kontraktów - innymi słowy, cały aparat służący do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w tym procesu budowlanego. Nadto, w ramach inwestycji deweloperskiej, po stronie Nabywcy będzie leżało zorganizowanie aparatu sprzedaży zrealizowanej inwestycji, a później niezbędnej obsługi do zarządzania obiektu. Zatem, w oparciu o same Nieruchomości wraz ze składnikami majątkowymi przenoszonymi wraz nimi niemożliwe jest kontynuowanie działalności przez Nabywcę.

Działalność, którą Nabywca będzie chciał prowadzić w oparciu o zakupione Nieruchomości wymaga zatem jej samodzielnej organizacji praktycznie od początku, a ogół praw i obowiązków wynikających z pozwoleń na budowę, czy warunków zabudowy, czy dokumentacja projektowa nie pozwala uznać, że działalność ta może w oparciu o powyższe być kontynuowana przez Nabywcę, gdyż w odniesieniu do spektrum aktywów oraz środków, a także czynności prawnych i faktycznych jakie Nabywca musi zaangażować, by prowadzić działalności deweloperską - przedmiot transakcji jest istotnie niewystarczający.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach MF, w których wskazano: „wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostającą poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów w szczególności - takich jak: prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku: (`(...)`)

- prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe (`(...)`),

- dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

- dokumentacja prawna dotycząca budynku np. kopie umów, decyzji administracyjnych (`(...)`).

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę”.

Tym samym, nabywając Nieruchomość, Nabywca nie będzie mógł kontynuować realizacji inwestycji deweloperskiej bez zawarcia we własnym zakresie odpowiednich umów o wykonanie inwestycji z generalnym wykonawcą, podwykonawcami oraz bez zatrudniania pracowników/podwykonawców - będzie on zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie, czy też zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi lub zatrudnić pracowników dedykowanych do realizacji inwestycji deweloperskiej Nieruchomości - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą. Dokonując obiektywnej oceny, ogół praw i obowiązków wynikających z przenoszonych umów z dostawcami mediów nie są wystarczające do prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę. Nabywca i tak będzie zmuszony do zawarcia nowych umów, aby móc wykonywać własną działalność na Nieruchomości.

Zatem, realizacja inwestycji deweloperskiej, którą Nabywca zamierza wykonywać na Nieruchomości nie będzie możliwa bez zaangażowania własnych aktywów i zasobów, gdyż przedmiot Umowy Przyrzecznej - Nieruchomości są w tym zakresie niewystarczające.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem możliwości i zamiaru kontynuacji przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę, brak jest przesłanek do uznania, iż w sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości będące przedmiotem planowanej dostawy nie stanowią przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przyrzeczonej będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości stanowiące przedmiot zbycia nie będą stanowiły przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ad. B. ZCP

Zainteresowani pragną wskazać, iż na mocy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Nieruchomości, w momencie sprzedaży, nie będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomości nie spełniają łącznie następujących warunków uznania ich za ZCP:

1. nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze,

2. nie są wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:

a) organizacyjnym,

b) finansowym, oraz

c) funkcjonalnym.

i. Zespól składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zainteresowani wskazują, że podstawową cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe, wraz ze zobowiązaniami, stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

ZCP jest nie tylko sumą jego składników, jej elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, (tj. ZCP mogłoby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo).

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z dnia 12 stycznia 2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP) wskazał, iż: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanych, którzy stwierdzili, że: ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zespołem składników majątkowych wyodrębnionych z przedsiębiorstwa w sposób funkcjonalny, zaś poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, jak Zainteresowani szczegółowo opisali w pkt. A powyżej, zbywane na Nabywcę Nieruchomości nie stanowią zespołu składników majątku (zaplecza) umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę i wystarczającego do prowadzenia tej działalności (jak wyżej wskazano, Nabywca musi zaangażować własne środki oraz podjąć działania prawne i faktyczne, by mógł wykonywać własną działalność). Tym samym, skoro dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem sprzedaży oraz podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w sprawie zbywane Nieruchomości stanowią niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa realizującą przypisane jej zadania gospodarcze.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, nie została w przypadku Nieruchomości spełniona.

ii. wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Przesłankę tę należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne m. in.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarzadzanie zespołem pracowniczym (`(...)`). Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości z przedsiębiorstwa Zbywcy nie miało miejsca, ponieważ:

- funkcjonowanie Nieruchomości nie zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Zbywcy, np. w postaci regulaminu organizacyjnego; oraz

- Nieruchomości nie zostały określone w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną - w szczególności nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy,

- Zbywca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o braku wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy.

iii. wyodrębnienie finansowe

Należy podkreślić, iż ustawa VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż: „To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2019, wyd. XIII, stan prawny 01.04.2019 r.).

Zatem, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia ZCP pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 6 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności/zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 czerwca 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD) wskazał, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe w strukturze prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa nie występuje. W szczególności, dla Nieruchomości nie jest sporządzany odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Ponadto do Nieruchomości nie można przyporządkować wszystkich kosztów związanych z jej działalnością oraz nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, tym samym nie można mówić o jej odrębności finansowej.

Zbywca nie prowadzi również wewnętrznej gospodarki finansowej, w ramach której dla Nieruchomości sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów w celu określenia wyniku finansowego na działalności przypisanych do Nieruchomości.

Ponadto jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

- Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Zbywcy,

- Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Zbywcy,

- Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień transakcji wierzytelności pieniężnych Zbywcy, a także innych należności cywilnoprawnych czy podatkowych,

- Nabywca nie przejmie zobowiązań Zbywcy, w tym praw i obowiązków z umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Nieruchomości nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

iv. wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zastosowanie w sprawie znajdą uwagi zawarte w pkt A powyżej, zgodnie z którymi daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

- przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,

- nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak to zostało szeroko wyjaśnione w pkt A, żadne z wyżej wskazanych kryteriów nie jest w przypadku Nieruchomości spełnione, bowiem:

- składniki obejmujące przedmiot transakcji nie są wystarczające do kontynuacji działalność Zbywcy przez Nabywcę,

- w oparciu o Nieruchomości nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych) - w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Nieruchomościami.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie, z którymi: „(`(...)`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegająca opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Nieruchomości nie spełniają kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.152.2020.2.AKA) wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.30.2020.2.MN) wskazał, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

v. podsumowanie

Reasumując, przesłanki wskazane powyżej, wskazują, iż Nieruchomości w momencie sprzedaży nie będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ Nieruchomości nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze oraz nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomości stanowiące przedmiot zbycia nie będą stanowiły ZCP.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Zainteresowani wskazują, iż dostawa Nieruchomości 2, tj.:

- działki nr (`(...)`) oraz

- działki nr (`(...)`)

- będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

2.1. Zasady opodatkowania dostawy działek zabudowanych

W celu ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 2 zabudowanej Budynkami, należy ustalić, czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem tej dostawy będzie - na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej - zabudowana obiektem budowlanym, czy też będzie niezabudowana.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

W celu określenia czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem przyszłej dostawy będzie zabudowana należy zatem ustalić, czy Budynki stanowić będą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na moment przeprowadzenia Transakcji.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez obiekt budowlany. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy się odwołać w tym zakresie do pojęć „obiektu budowlanego” zawartych w:

- PKOB, oraz

- Prawie budowlanym.

Stosownie do przepisów PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z kolei, Prawo budowlane przez:

- obiekt budowlany rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1a),

- budynek rozumie taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).

Z treści powyższych regulacji wynika zatem, iż nieukończony obiekt może być uznany za budynek, jednakże budowa musi być już na takim poziomie zaawansowania, który pozwala na stwierdzenie, iż mamy do czynienia z istniejącym już obiektem, a nie obiektem znajdującym się dopiero w fazie planowania lub przygotowań do budowy.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył TSUE w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11J J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony (pkt 31)”.

Uwzględniając zaś definicję budynku, w rozumieniu Prawa budowlanego, uznać należy, iż budynkiem jest obiekt o takim stopniu zaawansowania robót budowlanych, który pozwala na stwierdzenie, iż jest to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Zainteresowanych, na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Budynki będą spełniały przesłanki wynikające z definicji „obiektu budowlanego” oraz „budynku” zawartych w Prawie budowlanym, bowiem Budynki będą:

- trwale związane z gruntem,

- wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

- posiadały fundamenty i dach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej Budynki powinny zostać uznane na potrzeby podatku VAT za obiekty budowlane.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2021 r. (0113-KDIPT1-2.4012.591.2021.l.JSZ), wskazał, że : „(`(...)`) należy zauważyć, że - jak wynika z okoliczności sprawy - na działce nr `(...)` znajdują się dwa budynki mieszkalne jednorodzinne dwulokalowe (segmenty 9 i 10), w których wykonano następujące prace budowlane: roboty ziemne w pełnym zakresie, fundamenty, ściany nadziemia i ścianki działowe, stropy i schody, konstrukcję dachu i pokrycie, zamontowano stolarkę okienną, położono instalację wodno-kanalizacyjną, dodatkowo na parterze w segmencie 9 otynkowano ściany. Tym samym należy stwierdzić, że ww. budynki spełniają definicję budynku w rozumieniu Prawa budowlanego”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2019 r. (0112-KDIL1- 1.4012.218.2019.2.OA), wskazał, iż: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będą domy jednorodzinne w trakcie budowy spełniające - jak wskazała Wnioskodawczyni - definicję zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a zatem będą obiektami budowlanymi trwale z gruntem związanymi, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będą posiadały fundamenty i dach”.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli więc dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4012.31.2021.2.MS) wskazał, że: „kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż: „(`(...)`) kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

Z uwagi na powyższe, w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT dostawy Budynków położonych na Nieruchomości 2.

2.2. Brak zastosowania zwolnień od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 2

2.2.1. Brak zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 niezbędne jest ustalenie, czy - i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu; lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce zarówno w sytuacji, w której:

- po wybudowaniu budynku oddano go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, np. sprzedano lub oddano w najem na rzecz osoby trzeciej,

- jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika

- bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2019 r. (0111-KDIB3-2.4012.459.2019.3.MD) uznał, że: „pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.418.2019.3.BJ) wskazał, iż. „pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Budynku niezbędne jest ustalenie, czy - i jeśli tak, to kiedy, nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Pierwsze zasiedlenie należy zaś rozumieć, jako faktyczne przekazanie budynku czy budowli po jego wybudowaniu do korzystania z przez pierwszego nabywcę, użytkownika oraz właściciela. Odnosząc się do powyższego, warunkiem, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, jest wybudowanie nieruchomości, tj. zakończenie procesu budowy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (0114 KDIP1-1.4012.507.2019.2.KOM), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle którego: „kryterium pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela (`(...)`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”.

W świetle powyższego momentem, począwszy, od którego można mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, jest moment, w którym budowa tego budynku jest zakończona i budynek jest gotowy do użytkowania - spełnia wszystkie warunki do tego aby mógł zostać zasiedlony. Oznacza to, iż budynek w tracie budowy nie jest budynkiem, który może być przedmiotem pierwszego zasiedlenia - nie został on bowiem ukończony, a więc nie ma prawnej możliwości jego zasiedlenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

Dyrektor KIS w interpretacji z 25 listopada 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.389.2020.7.PM) wskazał, iż: „Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży ma być niedokończony budynek. Jak wskazał Wnioskodawca stanowi on budynek w rozumieniu Prawa budowlanego. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że planowana dostawa niedokończonego budynku nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że budowa budynku nie została ukończona, co oznacza, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia - zgodnie a art. 2 pkt 14 ustawy”.

Dyrektor KIS w interpretacji z 29 listopada 2019 r. (0112-KDIL2-2.4012.468.2019.2.JK) wskazał, iż: „planowana dostawa budynku w stanie surowym zamkniętym usytuowanego na działce nr 1 nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem wskazać, że budowa tego budynku nie została jeszcze formalnie zakończona. Bowiem dopiero z chwilą zrealizowania prac budowlanych zakończy się proces produkcji przedmiotowego budynku. Zatem pomimo oddania części budynku w najem na rzecz Spółki nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tego budynku po jego wybudowaniu, ale ze względu na fakt, że budowa ww. budynku w stanie surowym zamkniętym nie została jeszcze formalnie zakończona - jak wynika z opisu sprawy, zgłoszenie zakończenia budowy jeszcze nie nastąpiło - planowany przez Wnioskodawcę aport udziałów we współwłasności ww. budynku nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Warunkiem, aby w ramach analizowanej sprawy po wybudowaniu lub ulepszeniu Budynków znajdujących się na Nieruchomości 2 doszło do pierwszego zasiedlenia jest zatem ich faktyczne przekazanie do użytkowania po zakończeniu procesu budowlanego/uposażeniowego – przy czym przekazanie to powinno nastąpić już po wybudowaniu budynku, gdy nadaje się on do użytkowania (zasiedlenia).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Zainteresowani wskazują, iż posadowione na Nieruchomości Budynki znajdują się w stanie surowym otwartym oraz w stanie surowym zamkniętym i nie nastąpiło do tej pory ich wydanie na rzecz ich pierwszych użytkowników. Do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie zakończy się ich proces budowy, bowiem Budynki te ciągle znajdują się w procesie produkcyjnym (ich budowa jeszcze się nie zakończyła), który to proces prowadził do tej pory Zbywca. Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Budynki nie były ani nie będą przedmiotem dostawy na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Nie dojdzie zatem do pierwszego zasiedlenia Budynków przed datą Umowy Przyrzeczonej, gdyż nie dojdzie do wydania ich na rzecz pierwszego użytkownika po zakończeniu procesu ich budowy (Budynki są jeszcze niedokończone, zaś o pierwszym zasiedleniu można mówić dopiero w odniesieniu do wybudowanych budynków lub budowli, tj. takich które nadają się do zasiedlenia.

W związku z powyższym, Zainteresowani wskazują, iż Budynki znajdujące się na Nieruchomości 2 nie zostały oddanie do użytkowania po ich wybudowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Nie można więc uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Budynków.

Planowana przez Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 2 będzie zatem następować w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, co tym samym oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy.

2.2.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Wykluczenie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, wymaga rozważenia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że dojdzie do łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek, umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, stanowiącej, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, iż nie zostanie ona spełniona w sprawie.

Zbywcy, w zakresie wybudowanych przez niego Budynków, przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację budowy przedmiotowych Budynków, jak również Sprzedający realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Zbywca korzystał. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W zakresie drugiej przesłanki (tzn., że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów), zasadnym jest wskazanie, iż przedmiotowa przesłanka dotyczy ulepszenia budynku, co jednak nie może mieć zastosowania w przypadku budynków, których proces budowy nie został dokończy i budynki te nie zostały przekazane do użytkowania jako środki trwałe. Ulepszeniu mogą podlegać bowiem jedynie wybudowane już obiekty, których proces budowy uległ zakończeniu.

O braku zastosowania wskazania zwolnienia do nowo wybudowanego budynku, przesądza w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie „niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”. Ustawodawca zawęził tym samym zakres zwolnienia poprzez konieczność odniesienia wysokości poniesionych nakładów do już istniejącego obiektu. Powyższe, oznacza, iż wartość początkową obiektu, należy ustalać dopiero na moment jego ukończenia, a więc od momentu przekazania tego obiektu do użytkowania.

Z uwagi, zatem na fakt, iż:

- Zbywca nie mógł ponieść nakładów na ulepszenie Budynków, bowiem nie zakończył się jeszcze ich proces budowy, jak również

- Budynki, nie stanowią u Zbywcy środków trwałych, bowiem nie są kompletne i zdatne do użytku, a zatem nie mogą ulec ulepszeniu

- w sprawie nie doszło do ulepszenia Budynków.

Zatem, wskazać należy, iż w ramach planowanej dostawy Budynków, znajdzie zastosowanie przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

Dyrektor KIS w interpretacji z 17 września 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.581.2018.1.AD) wskazał, iż: „W kontekście przesłanki z lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zasadne jest wskazanie, iż dotyczy on ulepszenia budynku, a za takie nie możemy traktować wzniesienia nowego obiektu, do którego odnosić się może jedynie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. O braku zastosowania tego zwolnienia do nowo wybudowanego budynku przesadza również użyte przez ustawodawcę sformułowanie „niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”. Ustawodawca zawęził tym samym zakres zwolnienia poprzez konieczność odniesienia wysokości poniesionych nakładów do już istniejącego obiektu. W okolicznościach zdarzenia przyszłego nie ma do czego odnieść poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na wybudowanie obiektu, gdyż żaden obiekt na nieruchomości gruntowej nie istniał”.

Dyrektor KIS w interpretacji z 26 września 2017 r. (0115-KDIT3.4011.241.2017.1) wskazał, iż: „Zakupiony budynek w stanie surowym nie spełniał więc kryterium uznania go za środek trwały. Nie był bowiem kompletny i zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie budynku handlowo-usługowego za ulepszony środek trwały”.

Podsumowując, dostawa Nieruchomości 2 zabudowanej Budynkami nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, ponieważ obie wskazane w tym przepisie przesłanki musza być spełnione łącznie (o czym świadczy spójnik oraz użyty w tym przepisie). W sprawie została zaś spełniona tylko jedna z tych przesłanek tj. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków znajdujących się na Nieruchomości 2, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co oznacza, iż zwolnienie z art. 43 ust. pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ), wskazał, iż: „ W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (`(...)`) na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. (0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR), wskazał, że: „W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie”.

Reasumując, dostawa Nieruchomości 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie obu przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia z ww. przepisu.

2.2.3. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Ponadto, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 2 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku).

Niespełnienie jednego z powyższych warunków zobowiązuje do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VA T. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie (`(...)`)”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: „Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (`(...)`). Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy); nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek Zainteresowani wskazują, iż w okresie od dnia 13 września 2017 r., do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej, Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do działalności zwolnionej z VAT, zatem nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiąca, iż towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, oraz, że w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania bowiem Nieruchomość 1 służyła Zbywcy do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowani wskazują, że przesłanka ta będzie spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Zbywcy na podstawie czynności opodatkowanej. Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Zbywca nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: „nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Kupującego, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać, jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r (sygn. O112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG) wskazał, że: „W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać, jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę”.

W stanie faktycznym sprawy Zbywca nabył własność Nieruchomości 2 na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia części Nieruchomości 2 przez Zbywcę podlegała opodatkowaniu VAT, natomiast części podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, iż Zbywca nabył Nieruchomości 2, której dostawa, w zakresie:

- części Nieruchomości 2 - podlegała opodatkowaniu VAT, w związki z czym Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; natomiast

- części Nieruchomości 2 - nie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na podleganie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zatem Zbywcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie zostały łącznie spełnione obie ze wskazanych przesłanek do zwolnienia z podatkowania VAT dostawy Nieruchomości 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że:

- Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, nie została więc spełniona pierwsza przesłanka;

- z tytułu nabycia Nieruchomości, Zbywcy, w zakresie:

- części Nieruchomości 2 przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zaś

- części Nieruchomości 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dostawa tej części Nieruchomości 2 podlegała bowiem zwolnieniu z VAT).

Reasumując, z uwagi na brak łącznego spełnienia dwóch przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zainteresowani wskazują, iż dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegała zwolnieniu z VAT, z możliwością rezygnacji z powyższego zwolnienia.

3.1. Zasady opodatkowania dostawy działek zabudowanych

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku zbycia Nieruchomości 1 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego, bowiem posadowiony jest na niej Budynek Piekarni.

Jak wskazano w punkcie 2 niniejszego wniosku, gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle. W myśl zaś art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zainteresowani wskazują, iż Budynek Piekarni posadowiony obecnie na Nieruchomości 1 jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament oraz dach.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku zbycia Nieruchomości 1 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512- 221/16-2/RR) wskazał, iż: „W konsekwencji, skoro zbywana nieruchomość na moment sprzedaży będzie zabudowana budynkami i budowlami to nieruchomość ta będzie terenem zabudowanym”.

Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512- 66/16-2/AO) zauważył, że: „Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy”.

Powyższej kwalifikacji gruntu, jako zabudowanego nie zmienia zdaniem Zainteresowanych fakt, że w odniesieniu do Budynku Piekarni wydano Pozwolenie na rozbiórkę.

Wyjaśniając powyższe Zainteresowani wskazują, iż w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zwięzku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciqż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesieniu na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiqzał się sprzedajqcy, rozpoczęła się przed tą dostawą”.

O statusie sprzedawanej nieruchomości decyduje, zatem jej stan faktyczny, a on jest taki, że rozbiórka to tylko potencjalna możliwość (obecnie nie rozpoczęto żadnych prac w tym zakresie). Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany jest terenem zabudowanym (a więc dostawa takiego terenu może zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego jedynie wówczas, gdy w wyniku dokonanych prac rozbiórkowych posadowiony na nim budynek przestanie spełniać definicję budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

W związku z powyższym, skoro w rozpatrywanej sprawie:

- w chwili złożenia niniejszego wniosku nie rozpoczęła się rozbiórka znajdującego się na Nieruchomości 1 Budynku Piekarni, a poza uzyskaniem przez Zbywcę pozwolenia na jego rozbiórkę nie podjęto żadnych innych czynności związanych z jego rozbiórką, w tym nie rozpoczęto żadnych prac rozbiórkowych, jak również nie założono dziennika rozbiórki,

- ww. okoliczność nie ulegnie zmianie w chwili dokonywania transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (zawarcia Umowy Przyrzeczonej), ponieważ nie jest intencją Sprzedającego ani też nie jest intencją Kupującego dokonanie w najbliższym czasie rozbiórki przedmiotowego budynku; co więcej

- Kupujący rozważa wykorzystanie Budynku Piekarni na cele prowadzonej działalności gospodarczej,

- uznać należy, że przedmiotem sprzedaży jest sprzedaż gruntu zabudowanego.

Podobny pogląd wyraził między innymi:

NSA wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. (I FSK 818/14), uznając, iż: „skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt.(`(...)`) Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy, jak uważa skarżący, z dostawą samego gruntu ale z dostawą nieruchomości zabudowanej”.

Dyrektor KIS w interpretacji z 14 stycznia 2020 r. (0111-KDIB3-2.4012.750.2019.2.SR), wskazując, że: „istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą. Skoro w rozpatrywanej sprawie w chwili dokonywania transakcji nie rozpoczęła się rozbiórka budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, a poza wystąpieniem przez sprzedającego o wydanie pozwolenia na ich rozbiórkę nie podjęto żadnych innych czynności związanych z ich rozbiórka, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży była sprzedaż gruntu zabudowanego”.

Mając na względzie powyższe, Nieruchomość 1 na moment sprzedaży będzie terenem zabudowanym, ponieważ mimo tego, iż w odniesieniu do usytuowanego na niej Budynku Piekarni zostało wydane Pozwolenie na rozbiórkę, przed planowaną dostawą nie zostaną podjęte żadne prace rozbiórkowe, ani też nie jest intencją Zainteresowanych przeprowadzenie takich prac, a zatem ww. obiekt budowlany będzie spełniał definicję budynku wynikającą z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano w punkcie 2 niniejszego wniosku, o zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania – w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT dostawy Budynków położonych na Nieruchomości 1.

3.2.Zwolnienie od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 i prawo wyboru opodatkowania

3.2.1. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Jak już wskazano w punkcie 2 niniejszego wniosku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego, należy dokonać analizy, czy w zakresie Budynku Piekarni znajdującego się na Nieruchomości 1 po jego wybudowaniu doszło do jego pierwszego zasiedlenia, tj.:

- oddania Budynku Piekarni do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi; lub

- wykorzystywania go na potrzeby własne ich poszczególnych właścicieli;

- oraz czy od daty zaistnienia jednego z tych zdarzeń upłynęły ponad 2 lata.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Zainteresowani wskazują, iż Nieruchomość 1, na której znajduje się Budynek Piekarni, została nabyta przez Zbywcę w 2018 r. od:

- Sprzedawcy na rzecz Zbywcy 1, który z kolei nabył udział wynoszący ½ części Nieruchomości 1 w roku 1999,

- Sprzedawcy na rzecz Zbywcy 2, który nabył udział wynoszący 1/2 części Nieruchomości 1 w roku 2014

- i na moment zawarcia tych umów, zgodnie z ich treścią była ona zabudowana budynkami gospodarczymi. W umowie dokumentującej nabycie Nieruchomości 1 przez Zbywcę wskazano, iż była ona zabudowana budynkiem cukierni. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Zbywcy, przed dniem nabycia przez niego w 2018 r. Budynku Piekarni budynek ten był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, jako piekarnia lub cukiernia (Zainteresowanym nie są jednak znane dokładne daty wykorzystywania Budynku Piekarni na powyższe cele - miało to jednak miejsce przed rokiem 2018).

W związku z powyższym, należy uznać, iż jeszcze przed 5 grudnia 2018 r. doszło do przekazania do użytkowania Budynku Piekarni w celu jego wykorzystania na cele działalności w zakresie prowadzenia w budynku piekarni lub cukierni, a zatem do pierwszego zasiedlenia Budynku Piekarni doszło przed ww. datą.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, iż na przestrzeni lat Budynek Piekarni był wielokrotnie oddawany do użytkowania kolejnych użytkownikom.

W myśl obecnie obowiązującej definicji pierwszego zasiedlenia może ono mieć miejsce m.in. w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi oraz właścicielowi - użytkującemu nieruchomość na własne potrzeby. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę, iż obecnie ustawa o VAT nie uzależnia możliwości stwierdzenia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Literalnie brzmienie przepisu stanowi bowiem o oddaniu danego budynku lub budowli do użytkowania, abstrahując od tego czy odbywa się to w ramach czynności podlagającej opodatkowaniu VAT. Pierwsze zasiedlenia należy zatem rozumieć literalnie, jako faktyczne rozpoczęcie korzystania z budynku czy budowli przez pierwszego nabywcę, użytkownika oraz właściciela (np. w drodze zamieszkania w budynku po jego wybudowaniu.

W tym zakresie Zainteresowani wskazują, iż obecnie obowiązująca definicja pierwszego zasiedlenia jest wynikiem nowelizacji przytoczonego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2019 r. Przyczyną nowelizacji było kwestionowanie, na gruncie orzecznictwa obowiązującego w poprzednim stanie prawnym, warunku więżącego pierwsze zasiedlenie z oddaniem do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) - wyłącznie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W ówczesnym stanie prawnym - zgodnie z brzmieniem poprzedniej definicji pierwszego zasiedlenia - pierwszym zasiedleniem nie było faktyczne rozpoczęcie używania budynku czy też budowli (bądź ich części), lecz wydanie ich do używania w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli np. w formie dostawy, leasingu, wynajmu, dzierżawy, ustanowienia użytkowania.

Nowelizacja analizowanego przepisu była efektem wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym TSUE w stwierdził, że „(`(...)`) Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, ze sprzeciwiają się one przepisom krajowym (`(...)`), które uzależniaj zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie, z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Wobec powyższego, poprzez dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do ww. wyroku TSUE, ustawodawca odstąpił w definicji pierwszego zasiedlenia od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Obecnie datę «pierwszego zasiedlenia» należy rozpatrywać niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą. W rezultacie pierwsze zasiedlenie - poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy użytkownikowi lub właścicielowi budynków, budowli lub ich części - obejmuje obecnie również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, abstrahując od tego czy dana czynność podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2022 r. (0114 KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w świetle, którego: „do pierwszego zasiedlenia dochodzi w związku z przekazaniem budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi, oraz w związku z wykorzystywaniem na własne potrzeby przez jej właściciela - niezależnie od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli bezspornie doszło nie później niż w jednej z poniższych dat: (`(...)`) w 2005 r., kiedy to Spółka Kolejowa na podstawie umowy sprzedaży zbyła Nieruchomość na rzecz Sprzedających (`(...)`) Wynika to z faktu, iż w wszystkich tych przypadkach doszło do oddania do użytkowania Nieruchomości na rzecz kolejnych użytkowników”.

Uznając zatem za prawidłową interpretację, iż do pierwszego zasiedlenia dochodzi w związku z przekazaniem budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi, oraz w związku z wykorzystywaniem na własne potrzeby przez jej właściciela - niezależnie od tego, czy nastąpiło to w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - uznać należy, iż do pierwszego zasiedlenia Budynku Piekarni doszło nie później niż w jednej z poniższych dat:

- w roku 1999, kiedy to Sprzedawca na rzecz Zbywcy 1 nabył % udziału we współwłasności Nieruchomości 1;

- w roku 2014, kiedy to Sprzedawca na rzecz Zbywcy 2 nabył % udziału we współwłasności Nieruchomości 1;

- w 2018 r. kiedy to Zbywca nabył Nieruchomość 1 od ww. Sprzedawców.

Wynika to z faktu, iż w wszystkich tych przypadkach doszło do oddania do użytkowania Nieruchomości na rzecz kolejnych użytkowników. Za oddanie budynku do użytkowania należy bowiem w szczególności uznać jego sprzedaż - gdyż jest to czynność, na podstawie której dochodzi do faktycznego przeniesienia Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w celu jej użytkowania. W sprawie zaś niewątpliwie doszło do przekazania Budynku na rzecz Zbywcy w roku 2018 - na podstawie zawartej w tym roku umowy sprzedaży.

Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych, przed 2018 r. budynek ten był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej jako piekarnia lub cukiernia. W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, do pierwszego zasiedlenia Budynku Piekarni doszło:

- przed 5 grudnia 2018 r, kiedy był on wykorzystywany na cele działalności gospodarczej jako piekarnia lub cukiernia; bądź

- najpóźniej w tej dacie kiedy to doszło do przekazania Budynku na rzecz Zbywcy w drodze umowy sprzedaży,

- co oznacza to, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku Piekarni z pewnością upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia, może ono nastąpić również po tym, jak budynki lub budowle zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowanie na potrzeby własne po ich ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie ze stanem faktycznym, Budynek Piekarni nie był ulepszany przez Zbywcę po jego nabyciu w 2018 r., a zatem w sprawie nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie ww. budynku po jego ulepszeniu przez Zbywcę.

Mając zatem na uwadze, iż:

- Budynek Piekarni został oddany do użytkowania ponad 2 lata przed dokonaniem dostawy Nieruchomości 1 (najpóźniej w 2018 r.),

- Zbywca nigdy nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynku Piekarni po jego nabyciu,

- dostawa Nieruchomości 1 będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 23 stycznia 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.480.2019.1.AMS) uznał, iż: „(`(...)`) „Spełnione są łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. dostawa posadowionego na działkach budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim (`(...)`), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną (`(...)`) dostawą budynku, budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości, tj. użytkowanie wieczyste działek: (X) oraz (Y) wraz z posadowionym na nich budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 11 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.740.2017.1.MD) stwierdził, że: „(`(...)`) sprzedaż lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (`(...)`). Ma on bowiem status zasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Przy czym od jego zasiedlenia minął bez wątpienia okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy (tj. dwa lata) (`(...)`)”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż z uwagi na fakt, że dostawa Budynku Piekarni będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, nie ma potrzeby rozpatrywania, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Skoro zaś, jak wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie dostawa Nieruchomości 1 będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie może być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2021 roku (0114-KDIP1-3.4012.708.2010.2.KF) wskazał iż: „Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2021 r. (0112-KDIL1- 2.4012.615.2020.2.ST) stwierdził, iż: „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało ocenić jako nieprawidłowe, bowiem skoro dostawa przedmiotowej budowli - drogi, którą zabudowana jest działka nr 1 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

3.2.2. Brak zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostawy wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano w punkcie 2 w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków zobowiązuje do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek Zainteresowani wskazują, iż w okresie od dnia 5 grudnia 2018 r., do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej, Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Zbywcę do działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych, nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiącej, iż:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej; oraz

- że w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- bowiem Nieruchomość 1 nie służyła Zbywcy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek wskazującej, że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowani wskazują, że zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 2 niniejszego wniosku przesłanka ta będzie spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Zbywcy na podstawie czynności opodatkowanej. Należy zatem podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której Zbywca nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż Zbywca nabył Nieruchomość 1 od dwóch podmiotów będących jej współwłaścicielami w udziałach wynoszących po1/2 części, przy czym:

- Sprzedawca na rzecz Zbywcy 1 nie był podatnikiem VAT, dlatego też czynność sprzedaży Nieruchomości 1 na rzecz Zbywcy została w tej części zrealizowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT, co oznacza, iż w odniesieniu do tej części podatek w ogóle nie wystąpił, a zatem nie jest możliwe spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanek (bowiem w odniesieniu do przedmiotowej części nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na to, że może ona wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia transakcji opodatkowanej),

- Sprzedawca na rzecz Zbywcy 2 był podatnikiem VAT, ale sprzedaż ta została z opodatkowania VAT zwolniona, co oznacza, iż w odniesieniu do tej części również nie jest możliwe spełnienie drugiej ze wskazanych przesłanek, bowiem pomimo braku faktycznego odliczenia podatku VAT naliczonego, Zbywcy przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyby ten podatek wystąpił (obiektywnie bowiem jest od podatnikiem VAT czynnym, który nabył Nieruchomość dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT), stąd nie odliczył podatku tylko z racji tego, że ten podatek nie wystąpił - nie zmienia to jednak tego, że w przypadku wystąpienia podatku - Zbywca miałby prawo ten podatek odliczyć, a brak ww. odliczenia wynikał jedynie z zastosowania stawki zwolnionej.

W analizowanym przepisie mowa jest bowiem o prawie do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś o faktycznym skorzystaniu z tego prawa Zatem nawet jeśli na danej transakcji podatek VAT nie wystąpił nie oznacza to, iż przesłanka, której tu mowa została spełniona - przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie w przypadku, gdy podatnik (nabywca) obiektywnie nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (w przypadku, gdyby taki podatek wystąpił) z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym w sprawie nie została spełniona również druga przesłanka zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania żadna ze wskazanych przesłanek zwolnienia z podatkowania VAT dostawy Nieruchomości 1 z uwagi na to, że:

- nieruchomość 1 nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT (nie została więc spełniona pierwsza z przedmiotowych przesłanek),

- nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten w ogóle nie wystąpił, co miało miejsce zarówno przy sprzedaży ½ części Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Zbywcy 1, jak i przy sprzedaży '/i części Nieruchomości przez Sprzedawcę na rzecz Zbywcy 2 (a zatem nie została więc spełniona również druga z przedmiotowych przesłanek).

Reasumując, z uwagi na brak spełnienia żadnej z przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Wskazać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynku lub budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni,

- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie:

- Zainteresowani są podatnikami VAT,

- Zainteresowani złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku i Budowli.

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej Zainteresowanych,

b) planowaną datę dostawy budynku, budowli lub ich części,

c) adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż Zainteresowani są podatnikami VAT i zostanie złożone oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa Budynku Piekarni posadowionego na Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Jak już zostało wskazane, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Zatem w sytuacji, gdy Zainteresowani skorzystają z możliwości opodatkowania VAT dostawy Budynku Piekarni, również dostawa gruntu (Nieruchomości 1) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2021 r. (0112- KDIL3.4O12.31.2O21.2.MS) wskazał, że: „kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.597.2020.2.APR) stwierdził, iż: „(`(...)`) do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

5. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 i nr 6

Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do transakcji nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki (zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT - zasadę neutralności - którą należy rozumieć, jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi, zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(`(...)`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (`(...)`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (`(...)`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku skorzystania przez strony z prawa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 (tj. opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT), Nabywca będzie mógł odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Nieruchomości 1. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym. Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość 1 będącą przedmiotem niniejszego Wniosku w celach inwestycyjnych opodatkowanych VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do wyposażenia lokalu oraz usług notarialnych” Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym”.

Analogicznie, zdaniem Zainteresowanych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 2, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość 2 będącą przedmiotem niniejszego Wniosku w celach inwestycyjnych opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.), ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które me zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

4. faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

- w przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, jak również me będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w szczególności nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), zaś

- Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości 1.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zarówno w odniesieniu do:

- Nieruchomości 1 - w przypadku skutecznego skorzystania przez strony z prawa wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, jak i

- Nieruchomości 2

- Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Zdaniem Zainteresowanych, nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości”.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, z tytułu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel `(`(...)`)`.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, na którą składają się:

- zabudowana działka gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (`(...)`) (Nieruchomość 1),

- zabudowane działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi (`(...)`) (Nieruchomość 2).

Na Nieruchomości 1 (`(...)`) posadowiony jest jednokondygnacyjny niemieszkalny budynek piekarni.

Na działce nr (`(...)`) posadowiony jest budynek w stanie surowym zamkniętym budowany przez Zbywcę, na działce nr (`(...)`) posadowione są dwa budynki w stanie surowym otwartym budowane przez Zbywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy w rozumieniu PKD jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, oraz wynajem i dzierżawa.

Zbywca nie posiada regulaminów wewnętrznych w zakresie funkcjonowania Nieruchomości, czy uchwał formalnie wyodrębniających w jakikolwiek sposób Nieruchomość z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. Nieruchomość nie jest w żaden inny sposób wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomości nie są też w żaden sposób wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, dla Nieruchomości nie są sporządzane odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ponadto do Nieruchomości nie są odrębnie przyporządkowywane koszty związane z ich działalnością oraz nie są dla nich prowadzone odrębne rachunki bankowe.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku przedmiotu transakcji nie stanowią:

- składniki niematerialne, takiej jak np. wartość firmy (good will) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi deweloperów i klientów, itp.,

- prawo do firmy Zbywcy oraz wartości niematerialne Zbywcy, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, dostęp do rynków,

- logo Zbywcy,

- dokumenty i księgi rachunkowe Zbywcy,

- bazy danych Zbywcy,

- tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

- zobowiązania i należności Zbywcy,

- umowy łączące Zbywcę z jego kontrahentami i dotyczące Nieruchomości, z wyjątkiem umów z gestorami sieci,

- w szczególności przedmiotu Umowy Przyrzeczonej nie stanowią:

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczące przebudowy i budowy ulicy (`(...)`) na określonym umową odcinku,

- prawa, roszczenia i zobowiązania z jakiejkolwiek umowy ubezpieczenia;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu nabywców;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawartych z firmami, które wykonują roboty budowlane na Nieruchomościach;

- prawa i roszczenia z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na podstawie umów przez wykonawców usług;

- prawa i obowiązki wynikające z wszelkich czynności i procedur postępowania reklamacyjnego wynikających z udzielonych Zbywcy gwarancji jakości lub z tytułu rękojmi, w tym prawa i roszczenia z gwarancji bankowych wystawionych na zlecenie wykonawców robót i kaucji zatrzymanych;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o obsługę Nieruchomości;

- prawa, roszczenia i zobowiązania z umów dotyczących ochrony Nieruchomości;

- prawa z zawartych umów oraz udzielonych pełnomocnictw (z wyjątkiem praw wynikających z umów z gestorami mediów),

- decyzje administracyjne wydane na rzecz Zbywcy, z wyjątkiem tych dotyczących Nieruchomości,

- rachunki bankowe Zbywcy,

- środki pieniężne,

- zakład pracy Zbywcy, w szczególności pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, jak i wszelka dokumentacja pracownicza związana z ich zatrudnieniem.

Nabywca w oparciu o Nieruchomości nie będzie miał możliwości kontynuacji działalności w oparciu o wyżej wskazane składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży.

Powyższe oznacza, że przedmiotem Transakcji są składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem te składniki majątkowe nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego (zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Tym samym czynność taka, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionej we wniosku sprawie miała miejsce dostawa Nieruchomości – działek nr (`(...)`) wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami oraz składników majątkowych, dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT - należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie możliwości zastosowania zwolnień z podatku VAT transakcji zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku (działek nr(`(...)`), wraz ze znajdującymi się na nich budynkami i budowlami), zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji powinna być opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy w momencie Transakcji działki stanowiły grunt zabudowany czy też niezabudowany.

Z opisu sprawy wynika, że na działkach (`(...)`) znajdują się budynki, które są przedmiotem transakcji.

Zabudowane działki nr (`(...)`) oznaczone zostały we wniosku jako Nieruchomość 2.

Na działce nr (`(...)`) posadowiony jest budynek w stanie surowym zamkniętym, budowany przez Zbywcę, z wykonanym pokryciem dachu, izolacją balkonów wraz z gipsowymi tynkami wewnętrznymi, wewnętrzną izolacją elektryczną podtynkową oraz pionami kanalizacyjnymi i wentylacyjnymi, na działce nr (`(...)`) posadowione są dwa budynki w stanie surowym otwartym, budowane przez Zbywcę, które spełniają definicję budynków zgodnie z ustawą z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.).

Budynki są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz pokrycie dachowe. Obecnie trwa jeszcze ich budowa, zatem w dacie zawierania Umowy Przyrzeczonej Budynki będą na bardziej zaawansowanym etapie realizacji.

Budynki posadowione na Nieruchomości 2 są realizowane w ramach prowadzonej przez Zbywcę inwestycji mieszkaniowej (deweloperskiej), jednakże na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej umowy z wykonawcami i podwykonawcami zostaną zakończone. Nabywca nabędzie same Nieruchomości, w tym Budynki - bez aparatu budowlanego (wykonawców, nadzoru), a więc nie przejmie umów zawartych z wykonawcami Zbywcy i zaangażuje własnego generalnego wykonawcę celem prowadzenia działalności gospodarczej na Nieruchomościach. Nabywca w całości zaangażuje własne środki i aktywa i zawrze w tym zakresie wszelkie stosowne umowy niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku budynki znajdujące się na działkach nr (`(...)`) nie były nigdy przez Zbywcę użytkowane, w tym nie były wynajmowane/dzierżawione na rzecz innych podmiotów. Budynki również nie zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Zbywcy.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy ww. działek, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, analizowane z uwzględnieniem powołanych wyżej regulacji orzecznictwa TSUE, prowadzą do wniosku, że przedmiotem dostawy będą znajdujące się na Nieruchomości 2 budynki w trakcie budowy, które nie zostały oddane do użytkowania, jednakże stopień zaawansowania robót budowlanych – opisany we wniosku – pozwala na uznanie, że wypełniają one definicję budynku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana przez Zbywcę czynność sprzedaży 3 nieukończonych i nieoddanych do użytkowania budynków posadowionych na Nieruchomości nr 2 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków nie będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem tych budynków.

Tym samym dostawa Nieruchomości 2 w ramach transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji należy rozważyć, czy do dostawy ww. nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Zbywcy w zakresie wybudowanych przez niego Budynków, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację budowy przedmiotowych Budynków, gdyż budował je z zamiarem dokonania ich sprzedaży opodatkowanej VAT. Sprzedający również realizował to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów dokonanej dostawy, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Zbywca skorzystał. W tej sytuacji dostawa ww. nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Istnieje bowiem przesłanka negatywna, wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, nie dająca podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zatem przeanalizować, czy do dostawy Nieruchomości 2 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano wyżej, Zbywcy w zakresie wybudowanych przez niego na działkach nr (`(...)`) Budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację budowy, gdyż budował je z zamiarem dokonania ich sprzedaży opodatkowanej VAT. W tej sytuacji dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż dostawa Nieruchomości 2 w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, grunt, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie, do dostawy gruntu – prawa własności działek nr (`(...)`) - stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 2, podlega opodatkowaniu VAT i nie podlega zwolnieniu z podatku VAT - należy uznać za prawidłowe.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Na Nieruchomości 1 posadowiony jest jednokondygnacyjny niemieszkalny budynek piekarni. W momencie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę budynek piekarni był już wybudowany. Zarówno w momencie nabycia, jak i obecnie jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz pokrycie dachowe.

Zbywca nabył własność Nieruchomości 1 w dniu 5 grudnia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży, przy czym transakcja nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę nie podlegała opodatkowaniu VAT. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przed dniem nabycia przez Zbywcę w 2018 r. budynku piekarni budynek ten był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, jako piekarnia lub cukiernia (Zainteresowanym nie są jednak znane dokładne daty wykorzystywania budynku piekarni na powyższe cele - miało to jednak miejsce przed 2018 r.).

Zbywca nabył Nieruchomość 1 w celu inwestycyjnym - zrealizowania inwestycji mieszkaniowej.

Budynek piekarni nie był nigdy przez Zbywcę użytkowany, w tym nie był wynajmowany/dzierżawiony na rzecz innych podmiotów. Zbywca nie przeprowadzał remontu budynku piekarni ani nie dokonywał jego ulepszeń - nie dokonywał żadnych innych nakładów. Budynek piekarni również nie został przyjęty do ewidencji środków trwałych Zbywcy.

Prezydent (`(...)`) zatwierdził projekt rozbiórki i udzielił Zbywcy pozwolenia na rozbiórkę Budynku Piekarni posadowionego na działce (`(...)`). Do chwili obecnej Zbywca nie dokonał rozbiórki Budynku Piekarni objętej Pozwoleniem na Rozbiórkę, ani nie przystąpił do prac w tym zakresie, jak również nie założono dziennika rozbiórki. Intencją Zbywcy ani też intencją Nabywcy nie jest dokonanie w najbliższym czasie rozbiórki Budynku Piekarni.

Z wniosku wynika, że do do sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, doszło w dniu 11 maja 2022 r., a budynek piekarni był przedmiotem dokonanej na rzecz Nabywcy sprzedaży Nieruchomości 1.

W związku w powyższym, należy stwierdzić, że dostawa budynku piekarni, znajdującego się na działce nr (`(...)`), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż dwa lata od niego, bowiem do pierwszego zasiedlenia budynku doszło – jak podają Zainteresowani – przed 2018 r., a Sprzedający nie przeprowadzał remontu budynku piekarni, nie dokonywał jego ulepszeń, nie dokonywał też żadnych innych nakładów.

Dostawa ta zatem podlega zwolnieniu z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W tej sytuacji, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz ust. 2 odnośnie do budynku piekarni nie jest konieczne.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, grunt, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że zgodnie z art. 29 a ust. 8 ustawy, w przedmiotowej sprawie do dostawy gruntu – prawa własności działki nr (`(...)`) - stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynku piekarni.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym dostawa Nieruchomości 1, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wybrania opodatkowania dostawy Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (tzw. „opcja VAT”).

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku Zainteresowani zamierzają, w zakresie dotyczącym dostawy Nieruchomości 1, zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W tym celu, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, Zainteresowani zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości 1. Oświadczenie stron umowy zamiany zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT tj.:

- nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy sprzedaży,

- planowaną datę zawarcia przyrzeczonej umowy dostawy,

- adres budynku i budowli.

Zainteresowani wskazali również, że obie strony Umowy Przedwstępnej są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a z tytułu dostawy Nieruchomości Zbywca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości 1 spełnione zostały warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, to wówczas transakcja sprzedaży zabudowanej działki nr (`(...)`) (Nieruchomość 1), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką tego podatku.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 4, zgodnie z którym Strony umowy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości 1 - należy uznać za prawidłowe.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniach 5 i 6:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Nabywca planuje wykorzystywać nabyte Nieruchomości (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości.

Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Spółkę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedających faktur dokumentujących sprzedaż udziału w przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonego nr 5 i 6, zgodnie z którym:

- w przypadku skorzystania przez strony z prawa rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, z tytułu nabycia Nieruchomości 1, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy,

- z tytułu nabycia Nieruchomości 2 Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) otrzymanych od Zbywcy

- należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.