0111-KDIB3-3.4012.148.2022.2.JSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dopłata paliwowa będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT (podatek od towarów i usług) czyli w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że dopłata paliwowa będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT czyli w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo firmą, która posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności tylko na terytorium Polski.

Firma zajmuje się wykonywaniem usług na powierzonym materiale, które polegają na kontroli materiału, jego liczeniu i pakowaniu, na rzecz kontrahentów z Niemiec i Austrii.

Do każdego materiału w zależności od jego rodzaju i ilości jest ustalana liczba roboczogodzin.

Od kontrahentów z Niemiec i Austrii towar do kontroli odbieracie i dostarczacie Państwo własnymi środkami transportu ramach wykonywanej usługi.

W związku z obecną sytuacją na rynku paliw i wzrostem kosztów zakupu paliwa kontrahenci wyrazili zgodę na dopłacenie Państwu do paliwa.

Dopłata paliwowa będzie fakturowana na koniec miesiąca odrębnie od usługi i będzie uzależniona od liczby roboczogodzin wykonywanych w danym miesiącu na materiałach, na których wykonujecie Państwo usługę i będzie się składała z dwóch elementów:

- opłaty stałej dopłacanej do każdego transportu z ustaloną z góry kwotą EUR, która będzie obowiązywała do momentu odwołania przez strony

- opłaty zmiennej uzależnionej od liczby roboczogodzin wykonywanej usługi na każdym transporcie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1. Jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług.

2. Zagraniczni kontrahenci, o których mowa we wniosku są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług.

3. Powierzony do kontroli towar nie jest Państwa własnością i nie możecie nim Państwo rozporządzać jak właściciel.

4. Usługi wykonujecie Państwo na podstawie zleceń i instrukcji kontrahentów.

5. Wykonywane przez Państwa usługi odbywają się w ramach jednego zlecenia i jednego wynagrodzenia.

6. W ramach zlecenia od kontrahentów (w momencie pisania uzupełnienia do wniosku wykonujecie Państwo zlecenia na rzecz jednego kontrahenta) charakter dominujący ma kontrola powierzonego materiału i to jest główna działalność Państwa firmy, pozostałe czynności jak liczenie, pakowanie i transport mają charakter pomocniczy. Czynnikiem decydującym o dominującym charakterze kontroli materiału jest czas wykonywania czyli ilość wykonywanych roboczogodzin.

7. W ramach zlecenia od kontrahentem na jego życzenie wystawiane są obecnie 3 faktury za dany miesiąc są to:

- faktura za kontrolę

- faktura za sporządzenie raportu o ilości i rodzaju uszkodzonego materiału

- od (`(...)`) 2022 r. wystawiacie Państwo fakturę za dopłatę do paliwa.

8. Wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji zlecenia służą do wykonania świadczenia głównego czyli dostarczeniu do kontrahenta sprawdzonego i zapakowanego materiału.

9. Kontrahent może nabyć poszczególne świadczenia od innych świadczeniodawców jest to dla kontrahenta ekonomicznie nie opłacalne.

10. Nie jest możliwe wykonywanie pojedynczych czynności jako odrębnych usług, wiązałoby się to ze wzrostem kosztów, wzrostem nakładów czasu i komplikacjami w przepływie informacji do działów jakości (materiał które kontrolujecie Państwo wykorzystywany jest w przemyśle motoryzacyjnym i podlegają na każdym etapie od produkcji do montażu ścisłym normom jakościowym rozdrobnienie usługi osobno na poszczególne etapy wymagało by tworzenie dodatkowych procedur jakościowych do każdego procesu).

11. Jesteście Państwo zarejestrowani do transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiadacie ważny nr (`(...)`).

12. Państwa kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym samym miejscu co siedziba działalności gospodarczej tj. w Niemczech.

13. Państwa kontrahent na rzecz którego wykonujecie Państwo usługi nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT na terytorium Polski.

14. W odpowiedzi na pytanie Organu: Czy między czynnościami wchodzącymi w skład świadczonych przez Państwa usług będących przedmiotem wniosku istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność? Wskazali Państwo aby odnieść się do punkt 10 – zgodnie z którym: Nie jest możliwe wykonywanie pojedynczych czynności jako odrębnych usług, wiązałoby się to ze wzrostem kosztów, wzrostem nakładów czasu i komplikacjami w przepływie informacji do działów jakości (materiał które kontrolujecie Państwo wykorzystywany jest w przemyśle motoryzacyjnym i podlegają na każdym etapie od produkcji do montażu ścisłym normom jakościowym rozdrobnienie usługi osobno na poszczególne etapy wymagało by tworzenie dodatkowych procedur jakościowych do każdego procesu).

15. Usługi transportu są czynnościami pomocniczymi niezbędnymi przy świadczeniu usługi kontroli materiału i terminowego zwrotu sprawdzonego materiału do kontrahenta.

16. Poszczególne czynności składające się na usługę są powiązane ze sobą i tworzą całość.

17. Usługa transportu jest zlecona przez kontrahenta i niezbędna do zakończenia procesu kontroli.

18. Jest możliwość wyliczenia wynagrodzenia do poszczególnych świadczeń.

19. Cena za świadczenia jest skalkulowana w następujący sposób:

- cena za kontrolę i pakowanie - ilość sztuk materiału w danym miesiącu podzielona przez normę godzinową daje ilość roboczogodzin co mnożycie Państwo przez ustaloną stawkę.

- cena za opracowanie raportu z kontroli: ustalona stawka pomnożona przez ilość kartonów.

- cena za dopłatę paliwową:

Jest uzależniona od ilości roboczogodzin i z góry określonej stawki za roboczogodzinę przypadających na dany transport oraz doliczanej opłaty w stałej wysokości do każdego transportu.

Pytanie (sformułowane w piśmie z 22.06.2022 r.):

Czy dopłata paliwowa będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT czyli w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane w piśmie z 22.06.2022 r.):

Dopłata paliwowa jest usługą objętą odwrotnym obciążeniem i obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi kontrahent niemiecki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z pkt 3 ww. artykułu:

Przez terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej, `(`(...)`)`

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel `(`(...)`)`.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 `(`(...)`)`

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy te określają, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności (dostaw lub usług), tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o charakterze tego świadczenia przesądza element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jak wskazano w wyroku w sprawie C-41/04: „`(`(...)`)` Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31)”.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Jak wynika z opisu sprawy zajmujecie się Państwo wykonywaniem usług na powierzonym materiale, które polegają na jego kontroli, liczeniu, pakowaniu i transporcie.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że charakter dominujący ma kontrola powierzonego materiału i to jest główna działalność Państwa firmy, pozostałe czynności jak liczenie, pakowanie i transport mają charakter pomocniczy. Czynnikiem decydującym o dominującym charakterze kontroli materiału jest czas wykonywania czyli ilość wykonywanych roboczogodzin. Wykonywane przez Państwa usługi odbywają się w ramach jednego zlecenia i jednego wynagrodzenia. Towar, który nie jest Państwa własnością, od kontrahentów odbieracie i dostarczacie Państwo własnymi środkami transportu ramach wykonywanej usługi.

Jak wynika z opisu sprawy wszystkie czynności wykonywane w ramach realizacji zlecenia służą do wykonania świadczenia głównego czyli dostarczeniu do kontrahenta sprawdzonego i zapakowanego materiału. Wskazaliście Państwo, że nie jest możliwe wykonywanie pojedynczych czynności jako odrębnych usług, wiązało by się to ze wzrostem kosztów, wzrostem nakładów czasu i komplikacjami w przepływie informacji do działów jakości. Ponadto poszczególne czynności składające się na usługę są powiązane ze sobą i tworzą całość, usługa transportu jest zlecona przez kontrahenta i niezbędna do zakończenia procesu kontroli. Usługi transportu są czynnościami pomocniczymi niezbędnymi przy świadczeniu usługi kontroli materiału i terminowego zwrotu sprawdzonego materiału do kontrahenta.

Kontrahenci wyrazili zgodę na dopłacenie Państwu do paliwa, dopłata paliwowa będzie fakturowana na koniec miesiąca odrębnie od usługi i będzie uzależniona od liczby roboczogodzin wykonywanych w danym miesiącu na materiałach, na których wykonujecie Państwo usługę i będzie się składała z dwóch elementów:

- opłaty stałej dopłacanej do każdego transportu z ustaloną z góry kwotą EUR, która będzie obowiązywała do momentu odwołania przez strony

- opłaty zmiennej uzależnionej od liczby roboczogodzin wykonywanej usługi na każdym transporcie.

Jak wynika z powyższego opisu dopłata do paliwa jest więc elementem kalkulacyjnym usługi transportu, która jest częścią świadczenia kompleksowego jakim jest usługa na powierzonym materiale. Tym samym nie można uznać, że dopłata paliwowa będzie, sama w sobie, stanowiła usługę, która podlega opodatkowaniu i dla której określa się miejsce świadczenia.

W konsekwencji dopłata paliwowa - a ściśle rzecz ujmując - czynność transportu jako świadczenie pomocnicze do wykonywanej usługi na powierzonym materiale dzieli los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego)

Podsumowując Państwa stanowisko, w myśl którego dopłata paliwowa będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT czyli w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy.

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji Organ odniósł się wyłącznie do kwestii ustalenia czy dopłata paliwowa będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż tylko w tym zakresie Wnioskodawca sprecyzował pytanie.

Nie ocenialiśmy kwestii miejsca świadczenia usługi głównej (dominującej) i poprawności fakturowania gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie prawidłowości wystawiania faktur, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny sposobu kalkulacji ceny za świadczenia na fakturach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

- Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).