0111-KDIB3-3.4012.147.2022.2.JSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dokonywane przez Spółkę dostawy Napojów na rzecz Klientów poza terytorium Unii Europejskiej nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że dokonywane przez Spółkę dostawy Napojów na rzecz Klientów poza terytorium Unii Europejskiej nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2022 r. (data wpływu 3 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W zakresie objętym niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną, Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), będąca czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), prowadzi działalność gospodarczą wg następującego modelu biznesowego.

Spółka składa swojemu kontrahentowi (dalej: „Producent”) zamówienie na wyprodukowanie napojów (dalej: „Napoje”) wg receptury własnej lub dostarczonej przez Wnioskodawcę. Producent jest podmiotem prawa polskiego, mającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, będącym czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym producentem wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych).

Produkcja Napojów ma miejsce w Polsce. Spółka kupuje Napoje od Producenta i sprzedaje je swoim Klientom. Klientami Wnioskodawcy są podmioty mające siedziby i miejsca prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.

Zakup od Producenta następuje na warunkach Incoterms CIF [Port Przeznaczenia Klienta] a sprzedaż Klientom na warunkach Incoterms DAP [Port Przeznaczenia Klienta]. Port przeznaczenia znajduje się poza Unią Europejską.

Oznacza to, że Producent dostarcza Napoje na statek w polskim porcie, dokonuje odprawy eksportowej, opłaca ubezpieczenie i transport do portu przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Po przybyciu Napojów do portu przeznaczenia, Klienci dokonują rozładunku oraz odprawy celnej importowej w danym kraju. Ryzyko uszkodzenia lub utraty Napojów przechodzi z Producenta na Spółkę wraz z załadunkiem Napojów na statek w polskim porcie, zaś ze Spółki na Klientów w momencie dopłynięcia statku do portu przeznaczenia.

Napoje są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 1) Ustawy Akcyzowej - napojami alkoholowymi. Wszystkich wyżej opisanych czynności Producent dokonuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; Napoje są produkowane i składowane przez Producenta w składzie podatkowym (w rozumieniu Ustawy Akcyzowej), a następnie przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego Producenta (na terytorium kraju) do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. (por. art. 40 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i c) Ustawy Akcyzowej).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1. Eksporterem Napojów jest Producent.

2. Towar jest wywożony poza terytorium Unii. Transport lub wysyłkę do kraju trzeciego organizuje Producent, który mianowicie:

i. przekazuje szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd.,

ii. kontaktuje się z przewoźnikiem na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych,

iii. wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie,

iv. przygotowuje towar, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu,

v. przekazuje przedsiębiorstwu transportowemu dokumenty transportowe upoważniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (tzw. packing list, list przewozowy CMR) oraz potwierdza datę przekazania towaru przewoźnikowi,

vi. zapewnia załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu,

vii.odpowiada na ewentualne późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w razie problemów powstałych na trasie przewozu bezpośrednio po lub niedługo po podjęciu towarów do transportu.

3. Podmiot organizujący transport nie będzie działać na własną rzecz.

4. Podmiot organizujący transport będzie działać na zlecenie/rzecz Wnioskodawcy.

5. Ostateczni nabywcy (Klienci) nie będą podejmować/wykonywać jakichkolwiek czynności związanych z transportem towarów.

6. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie przechodziło z Producenta na Wnioskodawcę w Polsce w momencie zakończenia załadunku Napojów na statek w polskim porcie.

7. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie przechodziło z Wnioskodawcy na Klientów w kraju trzecim, w momencie dopłynięcia statku do portu przeznaczenia w tym kraju (przed rozładunkiem i dokonaniem odprawy importowej).

8. W przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku, wywóz Napojów (z Polski) na rzecz Klientów (spoza terytorium Unii Europejskiej) jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

9. Dokumenty, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej są w posiadaniu Producenta.

10. Towary będą transportowane bezpośrednio od Producenta do Klientów znajdujących się poza Unią Europejską.

11. Transport towarów będzie miał charakter ciągły, a towary te nie będą poddawane żadnym czynnościom, które przerwałyby ciągłość tego transportu (np. rozpakowaniu, modyfikacji lub innym tego typu czynnościom).

12. Moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu VAT wskazano w pkt. 7 powyżej. Z drugiej strony, Klienci płacą za towar z góry, zanim jeszcze rozpocznie się transport lub nawet zanim towar zostanie w ogóle wyprodukowany. Napoje są więc zamówione przez Klienta i opłacone przez Klienta zanim opuszczą Polskę, więc w takim sensie są „odsprzedane” w czasie, gdy znajdują się jeszcze w Polsce.

13. Zapłata za nabyty od Producenta towar odbywa się przed jego dostarczeniem do Klientów spoza Unii Europejskiej.

Pytanie

Czy dokonywane przez Spółkę dostawy Napojów na rzecz Klientów podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę dostawy Napojów na rzecz Klientów nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Do opisanego modelu niewątpliwie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Ten przepis nie znajduje zastosowania do modelu Spółki, gdyż to Producent, a nie Wnioskodawca, dokonuje wysyłki Napojów do portu przeznaczenia (dokonuje odprawy eksportowej i załadunku na statek oraz opłaca fracht).

Zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt. 1) Ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez pierwszego dostawcę wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie.

Ponieważ hipoteza tej normy prawnej jest spełniona w modelu biznesowym Spółki należy uznać, że wysyłka Napojów podlega przyporządkowaniu do dostawy dokonywanej przez Producenta.

W myśl art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zaś dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ponieważ ryzyko uszkodzenia lub utraty Napojów przechodzi ze Spółki na Klientów w porcie przeznaczenia oraz tam następuje przekazanie Klientom faktycznego władztwa nad Napojami należy uznać, że dostawa Napojów, tj. przekazanie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, dokonywana jest przez Spółkę na rzecz Klientów w porcie przeznaczenia, tj. poza terytorium Unii Europejskiej.

Spółka nie może być także uznana za eksportera Napojów, bowiem zgodnie z art. 2 pkt. 8) lit. a) Ustawy o VAT, eksportem towarów jest dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz.

W opisanym stanie faktycznym eksporterem jest więc niewątpliwie Producent, a nie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1-2) Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów. Jak wyżej wykazano, Spółka nie dokonuje żadnej z tych czynności. W szczególności, eksportu Napojów dokonuje Producent, zaś Spółka dokonuje odpłatnej dostawy Napojów poza terytorium kraju, a więc czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt. 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

W sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy, transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to jednak założenie, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (`(...)`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie "przyporządkowanie" należy rozumieć jako "ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego" (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś".

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma). Jednak w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(`(...)`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (`(...)`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Należy dalej odnieść się do definicji eksportu towarów na gruncie ustawy. Wymaga zaznaczenia, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

2. wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą wg następującego modelu biznesowego:

Spółka składa swojemu kontrahentowi (Producentowi) zamówienie na wyprodukowanie napojów. Producent jest podmiotem prawa polskiego, mającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, będącym czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym producentem wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych).

Produkcja Napojów ma miejsce w Polsce. Spółka kupuje Napoje od Producenta i sprzedaje je swoim Klientom, którzy mają siedziby i miejsca prowadzenia działalności poza terytorium Unii Europejskiej.

Producent dostarcza Napoje na statek w polskim porcie, dokonuje odprawy eksportowej, opłaca ubezpieczenie i transport do portu przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Po przybyciu Napojów do portu przeznaczenia, Klienci dokonują rozładunku oraz odprawy celnej importowej w danym kraju. Ryzyko uszkodzenia lub utraty Napojów przechodzi z Producenta na Spółkę wraz z załadunkiem Napojów na statek w polskim porcie, zaś ze Spółki na Klientów w momencie dopłynięcia statku do portu przeznaczenia.

Napoje są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy akcyzowej - napojami alkoholowymi. Wszystkich wyżej opisanych czynności Producent dokonuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; Napoje są produkowane i składowane przez Producenta w składzie podatkowym, a następnie przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego Producenta (na terytorium kraju) do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Transport lub wysyłkę do kraju trzeciego organizuje Producent, który:

- przekazuje szczegółowe informacje dotyczące miejsca odbioru towaru, terminu, w którym towar będzie gotowy do przewozu, rodzaju, ilości i wagi dostarczanych towarów, ilości przygotowanych do transportu opakowań/europalet itd.,

- kontaktuje się z przewoźnikiem na bieżąco, w razie pojawienia się kwestii problematycznych,

- wskazuje sposób przewozu i traktowania towaru w transporcie,

- przygotowuje towar, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towaru w celu jego przewozu,

- przekazuje przedsiębiorstwu transportowemu dokumenty transportowe upoważniające do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (tzw. packing list, list przewozowy CMR) oraz potwierdza datę przekazania towaru przewoźnikowi,

- zapewnia załadunek towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu,

- odpowiada na ewentualne późniejsze pytania i kontakty ze strony przewoźnika w razie problemów powstałych na trasie przewozu bezpośrednio po lub niedługo po podjęciu towarów do transportu.

Wymaga jednak zauważenia, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, Producent nie będzie działać na własną rzecz. Producent organizujący transport będzie działać na zlecenie/rzecz Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie objętej wnioskiem to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za transport towarów. Wbrew stanowisku Spółki, Wnioskodawca będzie organizatorem transportu a nie Producent działający na jego rzecz.

Należy dalej zauważyć, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel będzie przechodziło z Producenta na Wnioskodawcę w Polsce w momencie zakończenia załadunku Napojów na statek w polskim porcie, natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Klientów będzie przechodziło w kraju trzecim, w momencie dopłynięcia statku do portu przeznaczenia w tym kraju (przed rozładunkiem i dokonaniem odprawy importowej).

Wywóz Napojów (z Polski) na rzecz Klientów (spoza terytorium Unii Europejskiej) jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dokumenty, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej są w posiadaniu Producenta.

Towary będą transportowane bezpośrednio od Producenta do Klientów znajdujących się poza Unią Europejską (transport będzie miał charakter ciągły).

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie, jak wyżej wskazano, organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (gdyż transport lub wysyłkę do kraju trzeciego organizuje Producent, który będzie działać na zlecenie/rzecz Wnioskodawcy). Jednocześnie, przeniesienie na Niego prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel następuje na terytorium Polski (w momencie zakończenia załadunku Napojów na statek w polskim porcie), natomiast pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą następuje w kraju trzecim, (w momencie dopłynięcia statku do portu przeznaczenia w tym kraju, przed rozładunkiem i dokonaniem odprawy importowej. Zatem wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Zainteresowanego, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swoich klientów spoza Unii Europejskiej

Tym samym następuje obalenie domniemanego założenia, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, stanowiącego, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W konsekwencji – jak wyżej wskazano – zgodnie z warunkami dostawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę, który dokonuje dostawy towarów na rzecz swoich klientów spoza Unii Europejskiej.

Dostawa Napojów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów spoza Unii Europejskiej stanowi/będzie stanowiła dostawę transgraniczną (dostawę ruchomą). W efekcie dostawa ta posiada/będzie posiadała charakter międzynarodowy. Jak wynika z wniosku w przypadku transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę, wywóz Napojów (z Polski) na rzecz Klientów (spoza terytorium Unii Europejskiej) jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji Spółka w związku z wywozem towaru poza terytorium UE potwierdzonym przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych powinna rozpoznać przedmiotową dostawę jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania sformułowanego w zakresie podatku od towarów i usług oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym dokonywane przez Spółkę dostawy Napojów na rzecz Klientów nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy.

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji Organ odniósł się wyłącznie do kwestii opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy napojów, gdyż tylko w tym zakresie Wnioskodawca sprecyzował pytanie. Natomiast kwestia zastosowania 0% stawki podatku w eksporcie, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, nie została rozstrzygnięta w przedmiotowej interpretacji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku akcyzowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

- Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).