Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że transakcja przeniesienia kontraktów z Agentami oraz ich obsługi do Spółki X nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2022 r. W uzupełnieniu wniosku wyjaśnili Państwo, że zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie wskutek złożonego przez siebie wniosku interpretacji indywidualnej dotyczącej wyłącznie sytuacji prawnej Wnioskodawcy, stąd też Wnioskodawca wnosi o potraktowanie złożonego wniosku jako wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej sytuacji prawnej Wnioskodawcy, bez odnoszenia się do sytuacji prawnej R X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

R S.A. („Wnioskodawca”, „Spółka” lub „R”) jest spółką dominującą grupy kapitałowej R („Grupa”), której główną działalnością jest świadczenie usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology. W ramach swojej działalności R wypracowało szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów („software”) służących do rozwoju strategii marketingowej swoich klientów w Internecie.

Dynamiczny rozwój działalności Grupy, poszerzanie portfolio klientów i wejście na nowe rynki doprowadziło do ukształtowania modelu działalności Grupy, który polega na prowadzeniu działalności w zakresie obsługi klientów z poszczególnych rynków przez dedykowane do tego lokalne spółki zależne. Tworzenie lokalnych podmiotów jest kluczowe do pozyskiwania odpowiednio wykwalifikowanej kadry pracowniczej oraz możliwości zawierania bezpośrednich umów zarówno z lokalnymi klientami, jak wydawcami.

Model ten co do zasady realizowany jest w ten sposób, że wchodząc na dany rynek lokalny (dany kraj lub region) tworzona jest spółka z siedzibą w tym kraju (regionie), która zatrudnia osoby i prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów z danego rynku, tj. zawiera z klientami umowy i świadczy na ich rzecz usługi reklamowe w oparciu o następujące usługi:

(i) zakup w imieniu R i na rzecz spółki lokalnej cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych uzgodnionych przez ww. spółki,

(ii) dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R,

(iii) pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam (o ile koszty w tym zakresie nie są bezpośrednio pokrywane przez spółkę lokalną), które nabywane są przez te lokalne spółki od R.

Ze względu na specyfikę niektórych rynków stosowany tam model działalności Grupy może odbiegać od ww. wzorca. W szczególności na rynkach cechujących się wysokim ryzykiem politycznym lub gospodarczym bądź uwarunkowaniami utrudniającymi tworzenie i posiadanie podmiotu zależnego pośrednio lub bezpośrednio od R, bądź też rynków, na których przed ukształtowaniem ww. obecnego modelu przyjęto inny model (zaszłości historyczne), dany rynek obsługiwany może być przez lokalnych agentów (spółki lub osoby fizyczne) prowadzących działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji podatkowej, będących podmiotami niepowiązanymi z Grupą („Agent”), którzy pośredniczą w obsłudze klientów z danego rynku poprzez dostarczanie im usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology nabywanych od R. W szczególności rola Agentów obejmuje: pozyskanie klientów z rynku lokalnego i zawarcie z nimi umów, nabywanie przez Agentów usług od R w celu ich świadczenia na rzecz klientów końcowych z rynków lokalnych i obsługę klientów. Usługi nabywane przez Agentów od R to usługi reklamowe obejmujące dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R, a także, w razie potrzeby, zakup cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych, pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam. Agent tym samym nabywa usługi od R, które świadczy następnie na rzecz klientów z rynku lokalnego, pobierając z tego tytułu prowizję. R natomiast świadczy na rzecz Agentów usługi w oparciu o posiadany software oraz usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów z grupy.

Rynki, które obecnie obsługiwane są w tym modelu, to m.in. Ukraina.

Wraz z rozwojem działalności na niektórych rynkach obsługiwanych przez lokalnych Agentów oraz wzrostem ryzyka politycznego i gospodarczego w krajach Europy Wschodniej podjęto decyzję o oddzieleniu ryzyk gospodarczych związanych z działalnością na tych rynkach i relacjami z Agentami od ryzyk związanych z utrzymaniem i rozwojem oprogramowania służącego do świadczenia usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology i powołaniu w Polsce spółki zależnej dedykowanej m.in. do obsługi relacji z Agentami na rynku ukraińskim. Spółka ta może docelowo świadczyć usługi na rzecz Agentów niezbędnych do świadczenia przez Agentów usług na rzecz klientów końcowych w parciu o usługi nabywane od R i, w razie potrzeby, innych podmiotów z Grupy (w szczególności R Services Sp. z o.o., tj. spółki pełniącej funkcję centrum usług wspólnych w Grupie) lub podmiotów spoza Grupy. Spółka może ponadto obsługiwać inne rynki w zależności od umów jakie zdoła zawrzeć dział handlowy Spółki. W ramach realizacji ww. zamierzenia, R utworzyło spółkę R X Sp. z o.o. („X”), która pełnić będzie ww. funkcję. W tym celu R i X uzgodniły, że z R do X nastąpi przeniesienie kontraktów z Agentami i ich obsługi („Przeniesienie kontraktów”). W tym celu przeniesieniu do R podlegać będą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Agentami dotyczącymi obsługi rynku ukraińskiego.

Dodatkowo, przeniesieniu mogą podlegać prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniodawcami i współpracownikami R związanymi z obsługą relacji z Agentami („Współpracownicy”) na ww. rynkach oraz komputery i licencje na oprogramowanie udostępniane ww. osobom.

Przeniesienie relacji ze Współpracownikami nastąpi przez:

- rozwiązanie za porozumieniem stron lub przez ich wypowiedzenie dotychczasowych umów zawartych przez Współpracowników (umowy o świadczenie usług lub/i umowy zlecenia) ze Spółką;

- zawarcie nowych umów w podobnym brzmieniu i o podobnym zakresie przez tych samych Współpracowników z X.

Sprzęt komputerowy oraz licencje na oprogramowanie zostaną wycenione wedle standardów rynkowych i sprzedane na rzecz X. Sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą zakupową (fakturą VAT).

Przeniesienie kontraktów nastąpi w zamian za wynagrodzenie płatne przez X na rzecz R. R i X uzgodniły, iż zlecą przeprowadzenie wyceny przez niezależnego profesjonalistę w celu ustalenia rynkowego poziomu tego wynagrodzenia.

Należy podkreślić także, że wycena przenoszonych kontraktów będzie uwzględniała załamanie sprzedaży usług R na rynku ukraińskim w związku z inwazją wojsk rosyjskich na Ukrainę, która to nastąpiła w dniu 24 lutego 2022 roku. Podmiot wyceniający stosując odpowiednią metodologię wskaże właściwą wycenę oraz sposób zapłaty (np. uzależnienie ceny finalnej od dalszej agresji rosyjskiej i utrzymującego się załamania na rynku ukraińskim).

Poza ww. składnikami nie dojdzie do przeniesienia z R i X żadnych innych składników materialnych i niematerialnych, a w szczególności praw i obowiązków z innych umów, należności i zobowiązań, pracowników, innych aktywów i wartości niematerialnych i prawnych.

Przenoszone do X umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione wewnętrznie w ramach R, aczkolwiek możliwa i dokonywana jest ocena rentowności poszczególnych rynków i wyników poszczególnych Agentów (w celu oceny ich potencjału, monitorowania aktywności i zyskowności i tym podobnych celach zarządczych).

Jednocześnie, w celu umożliwienia X prowadzenia ww. działalności, dojdzie do zawarcia przez X szeregu umów z podmiotami z Grupy, bez których X nie mogłaby tej działalności wykonywać. Do tych umów należą:

- umowa, na mocy której R świadczyć będzie na rzecz X usługi licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiające efektywny zakup powierzchni reklamowej przez oprogramowanie stanowiące własność R;

- umowa, na mocy której R Services Limited (spółkę z Grupy z siedzibą na Cyprze) świadczyć będzie na rzecz X usługi nabywania powierzchni reklamowej w sieciach cyfrowych oraz ponoszenia kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do nabywania przestrzeni reklamowej;

- umowa, na mocy której R Services Sp. z o.o. (centrum usług wspólnych Grupy) świadczyć będzie usługi o charakterze usług wsparcia na rzecz X;

- umowa podnajmu powierzchni biurowej przez R na rzecz X.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołaną definicją, warunkiem istnienia ZCP jest fakt istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Z redakcji pytania postawionego przez Organ wynika, że Organ chce ustalić czy Przenoszone kontrakty będą wyodrębnione organizacyjnie w momencie transakcji.

Jak już Wnioskodawca wskazywał w treści Wniosku Przenoszone kontrakty i działalność z nimi związana nie funkcjonują w strukturze Wnioskodawcy jako odrębny dział czy wydział skupiający się np. na jednym obszarze działalności Wnioskodawcy. U Wnioskodawcy nie istnieje też odrębna struktura operacyjna i organizacyjna w zakresie raportowania oraz kierownictwa w odniesieniu do działalności prowadzonych przy wykorzystaniu Przenoszonych kontraktów. W szczególności kontrakty z Agentami i ich obsługa nie stanowi odrębnej linii biznesowej, działu, etc. Transakcja polega de facto na przeniesieniu kontraktów z Agentami w wybranych jurysdykcjach (grupą Agentów z lokalizacją na Ukrainie i w innych krajach) ze względu na znaczące ryzyko związane z działalnością na tych rynkach do odrębnego podmiotu.

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego przenoszone do X umowy (umowy z Agentami) i aktywa (komputery) aktualnie nie są wyodrębnione w ramach R, w tym nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury R, w szczególności te umowy i aktywa same w sobie w sobie nie tworzą żadnej jednostki organizacyjnej u Wnioskodawcy nie tworzą. Mając na uwadze, że w zasadzie przeniesieniu podlegać będzie jeden rodzaj aktywów, to trudno jest w ocenie Wnioskodawcy w ogóle mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym takiego aktywa (jest to bowiem jeden z elementów służących do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez innych elementów, takiej działalności nie pozwala prowadzić). Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu można mówić, jeśli jest grupa różnych rodzajów aktywów wchodząca we wzajemne interakcje i służąca do wykonywania jednego rodzaju działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512 388/15 2/ŻR).

W treści Wniosku Spółka wskazywała, że w ramach działalności nie prowadzi odrębnej ewidencji aktywów, zobowiązań, przychodów oraz kosztów dotyczących Przenoszonych kontraktów. Powyższe nie jest związane z nieodpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, a z faktu, że z natury Przenoszonych kontraktów wynika brak takiej możliwości. Przenoszone kontrakty nie są związane z jednym konkretnym działem czy jedną działalnością Spółki, a więc niemożliwym jest dokonanie przypisania Przenoszonych kontraktów do odpowiednich jednostek także na gruncie finansowym. Natomiast możliwa i dokonywana jest ocena rentowności poszczególnych klientów, rynków i Agentów w celu oceny ich potencjału, monitorowania aktywności i zyskowności i tym podobnych celach zarządczych. Nie świadczy to jednakże w ocenie Wnioskodawcy o ich wyodrębnieniu finansowym, gdyż stosowane systemy raportowania finansowego pozwalają na monitorowanie aktywności i zyskowności oraz innych parametrów różnych rynków, klientów, itp., co zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza, iż każdy z nich jest wyodrębniony finansowo w strukturze Wnioskodawcy. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ciężko jest mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym przenoszonych komputerów i umów, gdy nie stanowią one wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze R i same w sobie nie umożliwiają prowadzenia działalności, lecz w tym celu potrzebne są również inne składniki majątkowe i inne umowy.

Ponadto:

1. w systemie księgowym i planie kont nie wyodrębniono kont bilansowych związanych z Przenoszonymi kontraktami;

2. nie sporządza się odrębnych rachunków zysków i strat związanych z Przenoszonymi kontraktami;

3. nie sporządza się odrębnych planów finansowych i budżetów związanych z Przenoszonymi kontraktami.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze złożonym wnioskiem o interpretacje Przenoszone kontrakty (umowy z Agentami) i aktywa (komputery) nie funkcjonują samodzielnie w ramach struktury Wnioskodawcy i wyłącznie na ich podstawie X nie będzie mogło prowadzić działalności w takim zakresie w jakim prowadzi ją w tym momencie Wnioskodawca, gdyż w tym celu R wykorzystuje również inne usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych i inne aktywa, które nie będą podlegać przeniesieniu do X w ramach transakcji.

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego przenoszone do X umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione w ramach R, a bez zawarcia dodatkowych umów z różnymi podmiotami w celu nabywania usług służących do wykonywania usług na rzecz Agentów, zatrudnienia pracowników lub współpracowników Zainteresowany nie będzie w stanie świadczyć na rzecz Agentów usług w ogóle. Tym samym, aby X mogła prowadzić działalność obsługi Agentów w takim zakresie w jakim prowadzi ją Spółka (przejąć i kontynuować tę działalność), Przenoszone kontrakty i aktywa (komputery) będą niewystarczające, gdyż poza Przenoszonymi kontraktami, X będzie musiała zawrzeć szereg umów z podmiotami z Grupy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Dopiero w oparciu o te umowy oraz o Przenoszone kontrakty będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie obsługi Agentów. Przeniesienie Kontraktów oznacza zatem de facto przeniesienie prawa do pewnego strumienia przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Agentów, ale by ten przychód osiągnąć konieczne jest osiągnięcie po stronie X wystarczającego stopnia zorganizowania swojej działalności i struktury oraz uzyskanie zdolności do świadczenia tych usług w oparciu o usługi nabywane od innych podmiotów, pracowników lub współpracowników i aktywa.

Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady X w oparciu o Przenoszone kontrakty w ramach swej działalności świadczyć będzie usługi na rzecz Agentów znajdujących się poza terytorium Polski będącymi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dlatego też, co do zasady, miejsce świadczenia usług, które X będzie wykonywać, jest w myśl art. 28b ustawy o VAT poza terytorium kraju. W konsekwencji czego usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT a contrario.

Jednakże X będzie podatnikiem VAT i usługi, które będzie wykonywać w oparciu o przejęte kontrakty i aktywa w ramach Przeniesienia kontraktów, podlegałyby opodatkowaniu VAT, gdyby miejsce ich świadczenia było w Polsce.

Jednocześnie X będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek podatku naliczonego z działalnością prowadzoną przez X (m.in. umowy z Agentami, dokumentacja dotycząca nabywanych i świadczonych usług, faktury, itp.). Wnioskodawca i R X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kontrakty z Agentami oraz ich obsługa, które ma podlegać przeniesieniu do X, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w efekcie transakcja przeniesienia kontraktów nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kontrakty z Agentami oraz ich obsługa, które mają podlegać przeniesieniu do X, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), a w efekcie transakcja przeniesienia kontraktów nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pozostaje poza zakresem tego podatku).

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można potencjalnie prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wydzielenia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna w momencie zbycia. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów, aby daną część przedsiębiorstwa zakwalifikować jako ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, konieczne jest istnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań charakteryzujących się:

- wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie,

- wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie oraz prowadzeniem ewidencji rachunkowej w taki sposób, by możliwe było przypisanie przychodów i kosztów do oddziału/zakładu oraz

- przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo (wyodrębnienie funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie).

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż mimo że przenoszona działalność poza składnikami niematerialnymi (umowami z Agentami i współpracownikami) obejmuje niektóre składniki materialne (komputery), jednak nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy transakcja związana z przenoszoną działalnością powinna stanowić dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i być opodatkowana tym podatkiem.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół ten musi być jednak na tyle zorganizowany i kompletny by mieć cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy przenoszony zespół składników, tj. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Agentami dotyczącymi obsługi rynku ukraińskiego, a także prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniodawcami i współpracownikami R związanymi z obsługą relacji z Agentami na ww. rynkach oraz komputery i licencje na oprogramowanie udostępniane ww. osobom, nie jest wystarczająco kompletny do prowadzenia działalności, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu prowadzenia działalności niezbędne będzie podjęcie przez X szeregu działań - jak np. zawarcie umów z dostawcami usług (w szczególności licytacji powierzchni reklamowych) czy zawarcie umowy najmu biura, obsługi, itp. Są to elementy kluczowe dla zdolności funkcjonowania X na zasadach, na których R funkcjonuje aktualnie, a więc nie można uznać, że przenoszone kontrakty stanowią kompletną, zdolną do funkcjonowania samodzielnie całość.

Ad 2) i 3) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Za wyodrębnieniem organizacyjnym przemawia także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna personelu danej jednostki. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter faktyczny. W przypadku przenoszonych kontraktów nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym - przenoszone kontrakty i działalność z nimi związana nie funkcjonują w strukturze Wnioskodawcy jako odrębny obszar skupiający się np. na jednym obszarze działalności Wnioskodawcy. U Wnioskodawcy nie istnieje odrębna struktura operacyjna i organizacyjna w zakresie raportowania oraz kierownictwa w odniesieniu do działalności prowadzonych przy wykorzystaniu przenoszonych kontraktów. W szczególności obsługa kontraktów z Agentami i ich obsługa nie stanowi odrębnej linii biznesowej, działu, etc. Transakcja polega de facto na przeniesieniu kontraktów z Agentami w wybranych jurysdykcjach (grupą Agentów z lokalizacją na Ukrainie i w innych krajach), ze względu na znaczące ryzyko związane z działalnością na tych rynkach, do odrębnego podmiotu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy niespełniona zostanie więc przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe natomiast oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takiej możliwości nie ma jednak w przypadku przenoszonych kontraktów. W ramach działalności Wnioskodawcy nie prowadzi się odrębnej ewidencji aktywów, zobowiązań, przychodów oraz kosztów dotyczących przenoszonych kontraktów.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że przenoszone kontrakty nie są wyodrębnione finansowo w ramach jego struktury.

Ad 4) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne). Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Nie może być to przypadkowy zbiór aktywów i pasywów, ale zespół elementów powiązanych funkcjonalnie w takim stopniu, aby umożliwiać realizację wyznaczonych zadań ekonomicznych.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 5 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.80.2017.1.NL, organ uznał, że:

„Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot [`(...)`] Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.” Dobitnie podkreśla to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 327/16), w którym wskazano, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”

Przenoszone kontrakty nie funkcjonują samodzielnie w ramach struktury Wnioskodawcy i na ich podstawie X nie będzie mogło prowadzić działalności w takim zakresie w jakim prowadzi ją w tym momencie Wnioskodawca, a więc zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, a także o posiadaniu potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Aby X mogła prowadzić ww. działalność konieczne będzie zawarcie szeregu umów z podmiotami z Grupy, które to umowy zostały opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Dopiero w oparciu o te umowy oraz o Przenoszone kontraktu będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie obsługi Agentów.

Praktyka potwierdza, że przeniesienie kluczowych umów jest decydujące dla istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego. Przykładowo w interpretacji z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.465.2021.2.BJ uznano, że:

„U Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych nie został wydzielony na płaszczyźnie funkcjonalnej bowiem gdyby Sprzedający dokonał zbycia Przedmiotu transakcji na rzecz innego niż Kupujący podmiotu to podmiot ten musiałby zawrzeć dodatkowe umowy dotyczące określonych procesów produkcyjnych, czy zatrudnić pracowników. Dopiero zatem wówczas podmiot dokonujący nabycia mógłby kontynuować Działalność Produkcyjną. Zatem po dokonaniu wydzielenia, a przed sprzedażą wskazany we wniosku zespół składników nie będzie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie zdolnego do prowadzenia wskazanej we wniosku działalności produkcyjnej.”

Również w interpretacji z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP organ zawarł podobne stanowisko uznając, że:

„Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone przez Zbywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania Transakcji Nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę.”

Tożsame stanowisko Dyrektor KIS zawarł także w interpretacji wydanej na wniosek Wnioskodawcy dniu 23 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.179.2019.4.JF. Organ uznał, że: „W przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia przez R. działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności i wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego. Aby jednak R. mogła prowadzić ww. działalność w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, musi zawrzeć szereg kluczowych umów, w oparciu o które, oraz przy wykorzystaniu przypisanych składników, możliwe będzie prowadzenie tej działalności.”

Tożsame stanowisko zajmują w tym aspekcie także sądy. Przykładowo WSA w Szczecinie w wyroku z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Sz 328/19 uznał, że:

„Nie można mówić o spełnieniu ww. przesłanek, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że w zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W przedmiotowej sprawie do prowadzenia przez X działalności same przeniesione kontrakty (i wybrane inne składniki majątku, tj. komputery z licencjami na oprogramowanie) będą niewystarczające i konieczne będzie, w szczególności, zaangażowanie przez nabywcę dodatkowych składników majątku, a przede wszystkim zawarcie kluczowych umów, w oparciu o które X nabywać będzie usługi od dostawców, które następnie świadczyć będzie na rzecz Agentów.

W szczególności będą to następujące umowy:

- umowa, na mocy której R świadczyć będzie na rzecz X usługi licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiające efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R;

- umowa, na mocy której R Marketing & Tech Services Limited (spółkę z Grupy z siedzibą na Cyprze) świadczyć będzie na rzecz X usługi nabywania powierzchni reklamowej w sieciach cyfrowych oraz ponoszenia kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do nabywania przestrzeni reklamowej.

Ponadto, w celu prowadzenia działalności X zawrze:

- umowę, na mocy której R Services Sp. z o.o. (centrum usług wspólnych Grupy) świadczyć będzie usługi o charakterze usług wsparcia na rzecz X;

- umowę podnajmu powierzchni biurowej przez R na rzecz X, bez których nie będzie przez X możliwe podjęcie działalności, którą w oparciu o przenoszone kontrakty wykonywał dotychczas Wnioskodawca.

Mając to na uwadze, wskazać należy, że rola X ograniczać się będzie de facto do pełnienia funkcji dedykowanego dostarczyciela usług w relacji pomiędzy R i Agentami. Innymi słowy, X zajmować się będzie świadczeniem usług na rzecz klientów zdobywanych przez Agentów, którzy prowadzą działalność na wybranych rynkach. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, motywacją dla dokonywanej operacji jest oddzielenie ryzyk wynikających z działalności na tych rynkach od działalności R i przeniesienie jej na inny podmiot niż R (czyli podmiot centralny w Grupie będący właścicielem kluczowych aktywów Grupy, tj. stworzonego w Grupie oprogramowania). Tym samym, ze względu na ww. okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy nie zostanie również spełniona przesłanka niezależności funkcjonalnej prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie kontraktów nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie jest spełniony żaden z warunków konstytuujących jej istnienie, w szczególności umowy współpracy z Agentami i współpracownikami i komputery z oprogramowaniem nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa mogącego realizować funkcje gospodarcze, które uprzednio wykonywała R świadcząc usługi na rzecz Agentów. Podkreślenia bowiem wymaga, iż X przejmie jedynie część zadań w zakresie obsługi wybranych rynków w oparciu o prawa i obowiązki z umów z Agentami, co pozwoli oddzielić ryzyka wynikające z działalności na tych rynkach od działalności R i przeniesienie jej na inny podmiot niż R. By jednak świadczyć usługi na rzecz Agentów konieczne będzie nabywanie przez X usług stanowiących istotę jej działalności na rzecz Agentów, tj. nabywanie od R usługi licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiającej efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R oraz nabywanie od R Marketing & Tech Services Limited (spółki z Grupy z siedzibą na Cyprze) powierzchni reklamowej w sieciach cyfrowych oraz ponoszenia kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do nabywania przestrzeni reklamowej.

W konsekwencji, do prowadzenia działalności w takim zakresie w jakim w tym momencie prowadzi ją Wnioskodawca, niezbędne będzie zawarcie umów z podmiotami z Grupy, których przedmiotem będzie nabywanie kluczowych dla działalności X usług.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe służące do wykonywania funkcji związanej z relacjami z Agentami, które mają być przeniesione do X, nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w efekcie transakcja sprzedaży przenoszonej działalności nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Końcowo Organ nadmienia, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto informujemy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że transakcja przeniesienia kontraktów nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT, natomiast w zakresie określenia wysokości stawki podatku dla ww. transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.