Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku: usług logopedycznych: diagnozy logopedycznej terapii logopedycznej terapii komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC, usług z zakresu terapii zajęciowej, usług neurorehabilitacji na systemie C-eye, usług terapii pedagogicznej, terapii ręki, szkoleń z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC – jest prawidłowe, a w zakresie zwolnienia od podatku usługi z fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej – jest nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 czerwca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność gospodarczą prowadzi Pani w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Na dzień dzisiejszy jest Pani zwolniona z podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). W najbliższym czasie być może przekroczy Pani limit zwolnienia i zarejestruje się jako czynny podatnik VAT.

W roku (`(...)`) ukończyła Pani 5-letnie jednolite studia magisterskie na kierunku pedagogika niepełnosprawnych intelektualnie z terapią zajęciową na Akademii (`(...)`).

W roku (`(...)`) ukończyła Pani studia podyplomowe na studiach podyplomowych kwalifikacyjnych logopedii w Wyższej Szkole (`(...)`) specjalizacja logopedia (który obejmował 600 godzin nauki).

Jest Pani absolwentką medycznego studium zawodowego w (`(...)`). Uzyskała Pani tytuł terapeuty zajęciowego w (`(...)`) r. Posiada Pani wpis do rejestru instytucji szkoleniowych - prowadzonym przez (`(...)`) Urząd Pracy w (`(...)`).

W działalności wykorzystuje Pani lokal położony w (`(...)`), który posiada specjalistyczne przystosowanie do świadczonych usług. Centrum jest placówką diagnostyczno-terapeutyczną dla osób od 0 do 60 roku życia, którego obok świadczonych usług edukacyjnych głównym zadaniem jest poprawianie jakości życia pacjentów i rodzin z zakresu logopedii, AAC -komunikacji alternatywnej i wspomagającej, fizjoprofilaktyki i korektywy, terapii pedagogicznej, terapii zajęciowej, neurorehabilitacji na systemie c-eye.

Z usług placówki korzystają osoby o różnym stopniu niepełnosprawności takimi jak: autyzm, ADHD, afazja nieprawidłowe napięcie mięśniowe, wady genetyczne (zespół Downa), urazy okołoporodowe i po przeszczepach serca. Dużą częścią klientów są osoby z problemami komunikacyjnymi, są to pacjenci niemówiący potrzebujący wsparcia logopedycznego - AAC - komunikacji alternatywnej i wspomagającej.

W ramach wyżej wymienionych świadczeń są wykonywane następujące usługi:

1. usługi logopedyczne: diagnoza logopedyczna, terapia logopedyczna, terapia komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

2. usługi z fizjoprofilaktyki i gimnastyka korekcyjna,

3. usługi z zakresu terapii zajęciowej,

4. usługi neurorehabilitacji na systemie c-eye,

5. usługi terapii pedagogicznej, terapii ręki,

6. szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC.

Ad. 1)

Diagnoza logopedyczna polega na wykryciu i nazwaniu wady bądź zaburzenia u danego dziecka za pomocą wywiadu z najbliższym otoczeniem dziecka oraz na obserwacji jego samego z przeprowadzeniem różnego rodzaju testów sprawdzających.

Celem terapii logopedycznej jest nauczenie mowy bądź jej rozwinięcia, wyeliminowanie lub ograniczenie zaburzeń mowy i zachowań komunikacyjnych.

Terapia ma również na celu usunięcie wad wymowy takich jak seplenienie, rotacyzm, mowa bezdźwiękowa, opuszczanie, zastępowanie i deformacja głosek, niwelowanie specyficznych trudności w nauce szkolnej takich jak dysleksja, dysgrafia, dysortografia. Do usług logopedycznych należy też terapia komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC.

AAC to ogół metod, które są stosowane do wspierania komunikacji osób mających trudności w werbalnym porozumiewaniu się. Metody te umożliwiają takim osobom wyrażenie swoich potrzeb, preferencji, myśli, opinii. A w konsekwencji pomagają w nawiązywaniu relacji z innymi osobami. AAC wspiera budowanie tożsamości osoby niemówiącej, pozwala jej stać się autonomiczną jednostką, a tym samym daje niezależność i poczucie wypływu na swoje życie. Użytkownikami komunikacji wspomagającej są osoby, u których rozwój mowy jest zaburzony (np. z dysfazją rozwojową). W takim przypadku wprowadza się symbole (gesty i/lub znaki graficzne), które pomagają osobie rozumieć język i coraz lepiej go używać, wspomagając tym samym proces nabywania mowy. Komunikacja wspomagająca jest także pomocna w przypadku osób, które używają mowy ale ich artykulacja jest niezrozumiała dla otoczenia. W takiej sytuacji AAC pełni rolę uzupełniającą mowę. Komunikacja alternatywna przeznaczona jest dla osób, które nie mogą mówić lub nie używają mowy do komunikacji, często mając także problemy z rozumieniem mowy (osoby z autyzmem, upośledzeniem umysłowym, afazją sensoryczną). Celem oddziaływań w tym przypadku jest znalezienie takiej formy ekspresji, która stanie się dla osoby niemówiącej stałym sposobem na porozumiewanie się z otoczeniem.

ad. 2)

Usługi fizjoprofilaktyki i gimnastyka korekcyjna - zadaniem diagnozy wad postawy jest rozpoznanie odchyleń w postawie ciała dziecka oraz wykrycie patologicznych zmian w obrębie narządu ruchu. Terapia wad postawy to wspieranie rozwoju fizycznego dzieci i młodzieży, podtrzymywanie sprawności i zdrowia oraz dobrej kondycji. Terapia skierowana jest głównie na leczenie skoliozy, pleców okrągłych płaskich bądź wklęsło-wypukłych, odstających łopatek, koślawości lub szpotawości kolan oraz nadmiernej męczliwości stóp poprzez uwarunkowanie fizyczne płaskie, płasko-koślawe lub końsko-szpotawe. Usługa fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej – tę usługę wykonuje osoba zatrudniona przez Panią, mająca odpowiednie kwalifikacje: osoba ukończyła studia podyplomowe na wydziale rehabilitacji (`(...)`) w zakresie fizjoprofilaktyki i korektywy, uzyskując tym samym kwalifikacje do profesjonalnej oceny zagrożeń, diagnostyki, programowania oraz prowadzenia działań fizjoprofilaktycznych i korektywy wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych narażonych na wystąpienie chorób cywilizacyjnych. Oprócz tego kwalifikacje dodatkowe: studia podyplomowe edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną i zaburzeniami ze spectrum autyzmu, kurs obejmujący 100g zajęć z zakresu masażu klasycznego leczniczego.

ad. 3)

Usługi z zakresu terapii zajęciowej – terapia zajęciowa to rodzaj fizycznej rehabilitacji pacjenta, polegającej na angażowaniu go w różne aktywności z dziedziny zajęć psychoruchowych. Oznacza to, że podczas zajęć podejmowane są ćwiczenia, które działają zarówno na sprawność fizyczną pacjenta jak i jego samopoczucie, rozrywkę i rozwój intelektualny. Wyróżniamy kilka rodzajów terapii zajęciowej, zależnie od jej przebiegu. Arteterapia jest terapią poprzez sztukę, ergoterapia rozwija pacjenta poprzez wykonywaną pracę, a estetoterapia polega na kontakcie pacjenta z naturą.

ad. 4)

Usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye – jest to unikalny nowatorski system umożliwiający kontakt, ocenę podstawowych funkcji poznawczych i ich rehabilitację u pacjentów, u których klasyczne metody diagnozy i terapii nie mogą być zastosowane z powodu znaczących ograniczeń w zakresie funkcji językowych i ruchowych. System może być wykorzystywany do oceny świadomości i funkcji poznawczych osób ze znacznymi niedowładami bądź porażeniami kończyn i nerwów czaszkowych oraz pacjentów z afazją C-eye umożliwia także rehabilitację funkcji poznawczych, w tym przede wszystkim uwagi, rozumienia mowy, aktualizacji materiału pamięciowego (zarówno z pamięci semantycznej jak i epizodycznej), spostrzegania wzrokowego i przestrzennego. System c-eye jest wyrobem medycznym spełniającym wymagania europejskiej dyrektywy medycznej 93/42/EEC oraz norm zharmonizowanych: PN-EN 60601-1-2:2007+AC:2010 i PN-EN 60601-1:2011+a11:2011.

Zastosowanie systemu c-eye w rehabilitacji neurologicznej ma naukowe podstawy i opiera się na dwóch właściwościach: plastyczności mózgu (neuroplastyczności) i darwinizmie neuronalnym. Dzięki zadaniom i aktywnościom zawartych w systemie c-eye, prowadząc terapię rozwijacie Państwo komunikację, sprawczość, funkcje poznawcze, koordynację i uwagę wzrokową myślenie przyczynowo-skutkowe, orientację w czasie, zdolności matematyczne i inne.

Usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye wykonuje Pani osobiście jako logopeda. Prowadzenie terapii, diagnozy na systemie C-eye jest to metoda, która jest nie odłącznym elementem terapii Pani pacjentów. W roku (`(...)`) ukończyła Pani studia podyplomowe na studiach podyplomowych kwalifikacyjnych logopedii w Wyższej Szkole (`(...)`) specjalizacja logopedia (który obejmował 600 godzin nauki).

ad. 5)

Usługi terapii pedagogicznej - zwana również reedukacją, zajęciami korekcyjno - kompensacyjnymi albo wyrównawczymi to m.in. terapia trudności dyslektycznych, psychomotoryki, ortografii, grafomotoryki, zaburzeń koncentracji uwagi, koorynacji ruchowo - wzrokowej, pamięci słuchowej i wzrokowej. Celem terapii pedagogicznej jest stworzenie warunków do wszechstronnego rozwoju poprzez zbudowanie wiary we własne siły, eliminowanie i ograniczanie przyczyn niepowodzeń szkolnych, a także wyrównanie braków wiadomości i umiejętności.

Terapia ręki – terapia skierowana jest do dzieci piszących niedbale, mało czytelnie, a przede wszystkim do mających trudności z wykonywaniem i koordynowaniem ruchów dłoni i palców, niechętnie podejmujących zabawy manipulacyjne, np. malowanie, lepienie z plasteliny, unikających dotykania nowych i różnorodnych faktur, domagających się zbyt dużego ucisku w obrębie rąk i dłoni, mających podwyższone lub obniżone napięcie mięśniowe w obrębie kończyn górnych oraz obręczy barkowej, wykonujących precyzyjne czynności zbyt wolno, niedbale lub za szybko, mających problemy z utrzymywaniem przedmiotów w ręce, celem terapii jest: poprawna koordynacja wzrokowo-ruchowa, stabilizacja napięcia mięśniowego w obrębie kończyn górnych i obręczy barkowej, poprawa koncentracji uwagi, zwiększenie sprawności manipulacyjnej dłoni, doskonalenie umiejętności chwytu.

ad. 6)

Szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC - jednocześnie w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi szkoleniowe z zakresu komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 85.59B – pozostałe pozaszkoleniowe formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), usługi polegają na szkoleniu, a więc przekazywaniu uczestnikom wiedzy teoretycznej i praktycznej podczas nauczania bezpośredniego. Szkolenia takie przeprowadzane są dla szkół, przedszkoli, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych oraz finansowane są przez powiaty, gminy i urzędy miasta.

W uzupełnieniu do wniosku odpowiadając na pytania zawarte w skierowanym do Pani wezwaniu, udzieliła Pani wyjaśnień w następujący sposób:

Na pytanie: Czy usługi wymienione we wniosku od nr 1 do nr 5 są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odpowiedziała Pani: Tak usługi wymienione w we wniosku nr 1 są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na pytanie: Czy usługi fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej świadczy osoba wykonująca zawód medyczny? Proszę wskazać jaki to zawód? Czy jest to zatrudniony przez Panią fizjoterapeuta spełniający warunki wynikające z ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168)?

Odpowiedziała Pani: Osoba nie wykonuje zawodu medycznego. Jest to nauczyciel pracujący na karcie nauczyciela zatrudniony na umowę zlecenie. Zawód - pedagog specjalny, nauczyciel prowadzący zajęcia z fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej posiadający odpowiednie kwalifikacje.

Zajęcia z zakresu terapii zajęciowej prowadzi logopeda i jest to zawód medyczny.

Zajęcia z zakresu terapii pedagogicznej prowadzi logopeda i jest to zawód medyczny.

Na pytanie: Czy szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ustawy o VAT?

Odpowiedziała Pani: Szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej ACC stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Na pytanie: Do kogo są skierowane szkolenia?

Odpowiedziała Pani: Odbiorcy szkoleń - nauczyciele i logopedzi.

Na pytanie: Czy świadczone usługi są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odpowiedziała Pani: Świadczone usługi są nauczaniem w bezpośrednim w związku z branżą, szkolenia dają wiedzę do celów zawodowych. Jest Pani nauczycielem oraz logopedą i szkoli Pani taką samą kadrę podnosząc tym samym ich kwalifikacje, rozwój i umiejętności.

Jest Pani podmiotem o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Na pytanie: W jakim procencie usługi, o których mowa we wniosku są finansowane ze środków publicznych, tzn. czy usługi są finansowane ze środków publicznych w 100%, czy też w co najmniej w 70%?

Odpowiedziała Pani: Usługi są finansowane w 100% ze środków urzędów, powiatów oraz gmin.

Pytanie

Czy świadcząc usługi:

1)usługi logopedyczne: diagnoza logopedyczną terapia logopedyczną terapia komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

2)usługi z fizjoprofilaktyki i gimnastyka korekcyjną,

3)usługi z zakresu terapii zajęciowej,

4)usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye,

5)Usługi terapii pedagogicznej, terapii ręki,

6)Szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC

od punktu 1 do punktu 5 może Pani korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w zakresie punktu 6 może Pani korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani, świadczone przez Panią usługi w zakresie od punktu 1 do punktu 5 wskazanym w stanie faktycznym oraz pytaniu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponadto przedmiotowe usługi zawarte są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, to przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Dzieje się tak dlatego, iż logopeda to zawód medyczny, zajmujący się prowadzeniem badań i działaniami praktycznymi w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy oraz terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach aktywności edukacyjnej, społecznej i zawodowej.

Do zadań logopedy należą diagnoza, badanie logopedyczne, zaplanowanie przebiegu rehabilitacji, terapii, prowadzenie pracy profilaktycznej i terapeutycznej. Praca logopedy służy więc przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce.

Zdaniem Pani, usługi szkoleniowe o których mowa w pkt 6 w zakresie realizacji programu wzmocnienia efektywności nadzoru pedagogicznego prowadzonego w szkole, a tym samym podniesienia jakości systemu oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 2:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Pani, świadczone przez Panią usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Adresatami szkoleń są pracownicy placówek oświatowych - dyrektorzy i nauczyciele, którzy zaangażowani w proces ewaluacji w swoich szkołach, podnoszą kwalifikacje zawodowe w zakresie analizy danych potrzebnych do oceny realizowanych w szkole programów oraz wprowadzania koniecznych zmian, w tym w szczególności do fachowego przeprowadzenia wymaganej w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1324) ewaluacji wewnętrznej oraz tworzenia planów nadzoru pedagogicznego.

Ponadto wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str.1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W związku z powyższym pragnie Pani podkreślić, iż umiejętności zdobyte podczas szkoleń organizowanych przez Panią pozwalają uczestnikom wdrażać oraz monitorować skuteczność działań podnoszących wyniki nauczania w szkole. Umiejętności te związane są bezpośrednio z wykonywanymi zawodami oraz wiążą się z uzupełnianiem i rozszerzaniem wiedzy uczestników szkoleń w zakresie posiadanych przez nich kwalifikacji zawodowych i wykonywanych obowiązków służbowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, uważa Pani, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Panią szkoleń.

W związku z tym, iż organizowane szkolenia spełniają definicję szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz są finansowane ze środków publicznych, a więc spełniony jest jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, usługa może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku następujących usług:

1)usług logopedycznych: diagnozy logopedycznej terapii logopedycznej terapii komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

2)usług z zakresu terapii zajęciowej,

3)usług neurorehabilitacji na systemie C-eye,

4)usług terapii pedagogicznej, terapii ręki,

5)szkoleń z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usługi fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a. lekarza i lekarza dentysty,

b. pielęgniarki i położnej,

c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d. psychologa.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczone przez Panią (osoby współpracujące z Panią) następujące usługi:

- usługi logopedyczne: diagnozy logopedycznej terapii logopedycznej terapii komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

- usługi z zakresu terapii zajęciowej,

- usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye,

- usługi terapii pedagogicznej, terapii ręki,

- usługi fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej

podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi.

Z opisu sprawy wynika, że (`(...)`) r. ukończyła Pani 5-letnie jednolite studia magisterskie na kierunku pedagogika niepełnosprawnych intelektualnie z terapią zajęciową na Akademii (`(...)`). Ukończyła Pani studia podyplomowe na studiach podyplomowych kwalifikacyjnych logopedii w Wyższej Szkole (`(...)`) specjalizacja logopedia. Jest Pani absolwentką medycznego studium zawodowego. Uzyskała Pani tytuł terapeuty zajęciowego.

Wskazała Pani w opisie sprawy, że:

- usługi logopedyczne: diagnozy logopedycznej terapii logopedycznej terapii komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

- usługi z zakresu terapii zajęciowej,

- usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye,

- usługi terapii pedagogicznej, terapii ręki

wykonywane są przez logopedę co pozwala na stwierdzenie, że w tych przypadkach spełniona jest przesłanka podmiotowa w zakresie zwolnienia od podatku VAT ww. usług.

W tej sytuacji w następnej kolejności konieczne jest także zbadanie spełnienia przesłanki przedmiotowej niezbędnej do zastosowania zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy ww. usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem terapii logopedycznej jest nauczenie mowy bądź jej rozwinięcia, wyeliminowanie lub ograniczenie zaburzeń mowy i zachowań komunikacyjnych. AAC to ogół metod, które są stosowane do wspierania komunikacji osób mających trudności w werbalnym porozumiewaniu się. Metody te umożliwiają takim osobom wyrażenie swoich potrzeb, preferencji, myśli, opinii. A w konsekwencji pomagają w nawiązywaniu relacji z innymi osobami. AAC wspiera budowanie tożsamości osoby niemówiącej, pozwala jej stać się autonomiczną jednostką, a tym samym daje niezależność i poczucie wypływu na swoje życie. Użytkownikami komunikacji wspomagającej są osoby, u których rozwój mowy jest zaburzony (np. z dysfazją rozwojową). W takim przypadku wprowadza się symbole (gesty i/lub znaki graficzne), które pomagają osobie rozumieć język i coraz lepiej go używać, wspomagając tym samym proces nabywania mowy. Komunikacja wspomagająca jest także pomocna w przypadku osób, które używają mowy ale ich artykulacja jest niezrozumiała dla otoczenia. W takiej sytuacji AAC pełni rolę uzupełniającą mowę. Komunikacja alternatywna przeznaczona jest dla osób, które nie mogą mówić lub nie używają mowy do komunikacji, często mając także problemy z rozumieniem mowy (osoby z autyzmem, upośledzeniem umysłowym, afazją sensoryczną). Celem odziaływań w tym przypadku jest znalezienie takiej formy ekspresji, która stanie się dla osoby niemówiącej stałym sposobem na porozumiewanie się z otoczeniem.

Terapia zajęciowa to rodzaj fizycznej rehabilitacji pacjenta, polegającej na angażowaniu go w różne aktywności z dziedziny zajęć psychoruchowych. Oznacza to, że podczas zajęć podejmowane są ćwiczenia, które działają zarówno na sprawność fizyczną pacjenta jak i jego samopoczucie, rozrywkę i rozwój intelektualny. Wyróżniamy kilka rodzajów terapii zajęciowej, zależnie od jej przebiegu. Arteterapia jest terapią poprzez sztukę, ergoterapia rozwija pacjenta poprzez wykonywaną pracę, a estetoterapia polega na kontakcie pacjenta z naturą.

Usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye – jest to unikalny nowatorski system umożliwiający kontakt, ocenę podstawowych funkcji poznawczych i ich rehabilitację u pacjentów, u których klasyczne metody diagnozy i terapii nie mogą być zastosowane z powodu znaczących ograniczeń w zakresie funkcji językowych i ruchowych. System może być wykorzystywany do oceny świadomości i funkcji poznawczych osób ze znacznymi niedowładami bądź porażeniami kończyn i nerwów czaszkowych oraz pacjentów z afazją C-eye umożliwia także rehabilitację funkcji poznawczych, w tym przede wszystkim uwagi, rozumienia mowy, aktualizacji materiału pamięciowego (zarówno z pamięci semantycznej jak i epizodycznej), spostrzegania wzrokowego i przestrzennego.

Usługi terapii pedagogicznej - zwana również reedukacją, zajęciami korekcyjno - kompensacyjnymi albo wyrównawczymi to m.in. terapia trudności dyslektycznych, psychomotoryki, ortografii, grafomotoryki, zaburzeń koncentracji uwagi, koorynacji ruchowo - wzrokowej, pamięci słuchowej i wzrokowej. Celem terapii pedagogicznej jest stworzenie warunków do wszechstronnego rozwoju poprzez zbudowanie wiary we własne siły, eliminowanie i ograniczanie przyczyn niepowodzeń szkolnych, a także wyrównanie braków wiadomości i umiejętności.

Terapia ręki – terapia skierowana jest do dzieci piszących niedbale, mało czytelnie, a przede wszystkim do mających trudności z wykonywaniem i koordynowaniem ruchów dłoni i palców, niechętnie podejmujących zabawy manipulacyjne, np. malowanie, lepienie z plasteliny, unikających dotykania nowych i różnorodnych faktur, domagających się zbyt dużego ucisku w obrębie rąk i dłoni, mających podwyższone lub obniżone napięcie mięśniowe w obrębie kończyn górnych oraz obręczy barkowej, wykonujących precyzyjne czynności zbyt wolno, niedbale lub za szybko, mających problemy z utrzymywaniem przedmiotów w ręce. Celem terapii jest: poprawna koordynacja wzrokowo-ruchowa, stabilizacja napięcia mięśniowego w obrębie kończyn górnych i obręczy barkowej, poprawa koncentracji uwagi, zwiększenie sprawności manipulacyjnej dłoni, doskonalenie umiejętności chwytu.

Zatem dla wszystkich ww. usług zostanie wypełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczenie:

- usługi logopedycznej: diagnozy logopedycznej terapii logopedycznej terapii komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

- usługi z zakresu terapii zajęciowej,

- usługi neurorehabilitacji na systemie C-eye,

- usługi terapii pedagogicznej, terapii ręki

korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Natomiast, odnosząc się do usług fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej jak Pani wskazała są one prowadzone przez pedagoga specjalnego, nauczyciela prowadzącego zajęcia z fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej posiadającego odpowiednie kwalifikacje.

Z opisu sprawy dotyczącego usług fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej wynika, że zadaniem diagnozy wad postawy jest rozpoznanie odchyleń w postawie ciała dziecka oraz wykrycie patologicznych zmian w obrębie narządu ruchu. Terapia wad postawy to wspieranie rozwoju fizycznego dzieci i młodzieży, podtrzymywanie sprawności i zdrowia oraz dobrej kondycji. Terapia skierowana jest głównie na leczenie skoliozy, pleców okrągłych płaskich bądź wklęsło-wypukłych, odstających łopatek, koślawości lub szpotawości kolan oraz nadmiernej męczliwości stóp poprzez uwarunkowanie fizyczne płaskie, płasko-koślawe lub końsko-szpotawe. Usługa fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej – tę usługę wykonuje osoba zatrudniona przez Panią, mająca odpowiednie kwalifikacje: osoba ukończyła studia podyplomowe na wydziale rehabilitacji (`(...)`) w zakresie fizjoprofilaktyki i korektywy, uzyskując tym samym kwalifikacje do profesjonalnej oceny zagrożeń, diagnostyki, programowania oraz prowadzenia działań fizjoprofilaktycznych i korektywy wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych narażonych na wystąpienie chorób cywilizacyjnych. Oprócz tego kwalifikacje dodatkowe: studia podyplomowe edukacja i rehabilitacja osób z niepełnosprawnością intelektualną i zaburzeniami ze spectrum autyzmu, kurs obejmujący 100g zajęć z zakresu masażu klasycznego leczniczego.

W konsekwencji należy uznać, że usługi fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT bowiem pomimo tego, że jak Pani twierdzi są usługami w zakresie opieki medycznej spełnienie wyłącznie przesłanki przedmiotowej nie jest dla zwolnienia wystarczające. Konieczne jest spełnienie warunku podmiotowego, a w opisanym przypadku jak zostało przez Panią wyjaśnione usługa ta wykonywana jest przez nauczyciela, zatem nie jest świadczona w ramach wykonywania zawodu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c.

Następnie Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c szkoleń z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy

a)zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

b)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

c) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że – przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 z poźn. zm.)

środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że

przepisy ustawy stosuje się do:

1)jednostek sektora finansów publicznych;

2)innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi szkoleniowe z zakresu komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC. Usługi polegają na szkoleniu, a więc przekazywaniu uczestnikom wiedzy teoretycznej i praktycznej podczas nauczania bezpośredniego. Szkolenia takie przeprowadzane są dla szkół, przedszkoli, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych i finansowane są przez powiaty, gminy i urzędy miasta. Szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej ACC stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odbiorcami szkoleń są nauczyciele i logopedzi. Świadczone usługi są nauczaniem bezpośrednio związanym z branżą, szkolenia dają wiedzę do celów zawodowych. Szkoli Pani kadrę, podnosząc tym samym ich kwalifikacje, rozwój i umiejętności.

Usługi są finansowane w 100% ze środków urzędów, powiatów oraz gmin.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z przedstawionych w sprawie wyjaśnień, ww. przesłanki zastały spełnione, gdyż szkolenia z komunikacji alternatywnej i wspomagającej ACC stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem pierwszy z warunków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, uprawniający do zwolnienia od podatku VAT szkoleń z zakresu komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC będzie spełniony.

Ponadto te usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych tj. urzędów, powiatów oraz gmin.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w 100% ze środków publicznych będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Pani jest:

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku:

- usług logopedycznych: diagnozy logopedycznej terapii logopedycznej terapii komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

- usług z zakresu terapii zajęciowej,

- usług neurorehabilitacji na systemie C-eye,

- usług terapii pedagogicznej, terapii ręki,

- szkoleń z komunikacji alternatywnej i wspomagającej AAC,

- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usługi z fizjoprofilaktyki i gimnastyki korekcyjnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).