Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1476/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1746/17 i

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia świadczonych przez Spółkę usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Uzupełniliście go Państwo 18 lipca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) i prowadzi działalność gospodarczą w szczególności polegającą na wykonywaniu wszelkiego rodzaju robót budowlanych, jak również w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn oraz urządzeń budowlanych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 77.32.Z), nie podlegając przy tym zwolnieniom o jakich mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W tym zakresie w dniu 11 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wynajął swojemu kontrahentowi B. z siedzibą w E. (będącemu również czynnym podatnikiem VAT) dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu, którego obowiązkiem była obsługa ww. urządzenia zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy w ramach realizowanej przez ten podmiot inwestycji budowlanej. Usługa została wykonana jeszcze tego samego dnia, w związku z czym Wnioskodawca wystawił fakturę nr (…), wg tzw. zasad ogólnych tj. do kwoty netto doliczony został podatek VAT w stawce 23%.

Opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem sprzętu jest w ocenie podatnika objęty nr 43.99.90.0 klasyfikacji statystycznej wg obowiązującego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293).

Usługi oparte na tej samej zasadzie co ww. tj. wynajem/dzierżawa sprzętu budowlanego wraz z operatorem, obsługującym urządzenie zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, podatnik ma zamiar świadczyć również w przyszłości. Do parku maszynowego podatnika w chwili obecnej należy zaliczyć następujący sprzęt:

a) Liebherr LTM 1040 - dźwig 40 t

b) MAN TGS HDS Palfinger - wywrotka - 4 osiowa z HDS (hydraulicznym dźwigiem samochodowym).

Opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem w Państwa ocenie będzie objęty nr 43.99.90.0 PKWiU obowiązującego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), w sytuacji gdy będzie on przez najemcę wykorzystywany do wykonywania robót budowlanych. Jeżeli najemca będzie wykorzystywał dźwig na potrzeby inne niż wykonywanie prac budowlanych wynajem ten będzie klasyfikowany pod numerem 52.24.19.0. PKWiU. Wynajem wywrotki, będącej samochodem ciężarowym, w każdym wypadku (tj. niezależnie od tego czy najemca będzie go wykorzystywał do celów budowlanych czy też o innym charakterze) czynność ta będzie klasyfikowana pod nr 49.41.20.0 PKWiU.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie:

a) stanu fatycznego zaistniałego: nie dysponuje wiedzą czy i jaką rolę w procesie inwestycyjnym budowlanym opisanym we wniosku pełnił B. z siedzibą w E. w ramach której wynajął przedmiotowy dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu. Spółka nie była stroną umowy pomiędzy ww. firmą a inną osobą trzecią (o ile umowa taka w ogóle została zawarta, a B. nie był Inwestorem), nie ma zatem dostępu do jej treści. Tym samym B. mógł być zarówno inwestorem, a jeżeli nie to generalnym wykonawcą, podwykonawcą, zleceniobiorcą lub usługobiorcą.

b) stanu faktycznego przyszłego: Spółka zamierza wynajmować względnie wydzierżawiać opisany we wniosku sprzęt zarówno na rzecz kontrahentów będących inwestorami, głównymi wykonawcami, podwykonawcami, jak i zleceniobiorcami czy też usługobiorcami.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe było wystawienie przez podatnika na rzecz B., będącego czynnym podatnikiem VAT, faktury na zasadach ogólnych, czy też należało zastosować system tzw. „VAT-u odwróconego” w ramach którego wynajmujący winien był wystawić fakturę na kwotę netto, zaś podatek VAT winien być rozliczony przez odbiorcę usługi jako podatnika?

2. Czy z punktu widzenia charakteru świadczonych usług tj. dzierżawy pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT (tj. na zasadach ogólnych czy „VAT odwrócony”) ma znaczenie rodzaj prac, jaki ostatecznie jest przez wynajmowany sprzęt/maszyny wykonywany tj. czy są to roboty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane czy też nie mają one takiego charakteru?

3. Czy w wypadku świadczenia usług kompleksowych, których istotą jest wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, rozliczenie tego rodzaju usługi winno nastąpić na zasadach ogólnych tj. wynajmujący wystawia fakturę VAT na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT, czy też winien zastosować system tzw. VAT-u odwróconego w ramach którego wynajmując wystawia fakturę na kwotę netto, zaś podatek VAT rozlicza odbiorca usługi jako podatnik?

4. Czy z punktu widzenia charakteru świadczonych usług tj. dzierżawy pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, dla prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT (tj. na zasadach ogólnych czy VAT odwrócony) ma znaczenie rodzaj prac, jaki ostatecznie jest przez wynajmowane pojazdy/sprzęt/maszyny wykonywany tj. czy są to roboty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane czy też nie mają one takiego charakteru?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem w zaistniałym, jak i przyszłym stanie faktycznym wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych tj. wynajmujący wystawia fakturę VAT na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Przy czym nie ma tutaj znaczenia jaki rodzaj prac jest przez wynajmowane pojazdy/ sprzęt/maszyny wykonywany zgodnie z wytycznymi najemcy/dzierżawcy tj. czy są to roboty budowlane czy też nie mają one takiego charakteru.

Zgodnie bowiem z:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

b) art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

c) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tym samym zgodnie z ogólną zasadą podatnikiem podatku VAT jest podmiot świadczący usługi w zakresie wynajmu lub dzierżawy pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską tj. Wnioskodawca w niniejszej sprawie. Jednocześnie reguły tej nie zmienia norma opisana w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT (czyli właśnie reguła tzw. VAT-u odwróconego) zgodnie z którą podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny

- ile usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską co do zasady może być objęty usługami o jakich mowa w załączniku nr 14 do ustawy, na co wskazuje załącznik numer 2 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), który zachował moc obowiązującą do końca 2017 r. z mocy § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), stanowiący, iż sekcja F obejmuje wynajem sprzętu z operatorem, który należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem. A zatem w okolicznościach sprawy za tego rodzaju najem, objęty nr 43.99.90.0 PKWiU można uznać jedynie najem dźwigu wraz z obsługą na potrzeby najemcy realizującego przy jego użyciu roboty budowlane. Jednakże w ocenie podatnika świadczenie w tym zakresie usług nie odbywa się na zasadzie podwykonawstwa. Bezsporne jest, że żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia podwykonawstwa jednakże słowniki języka polskiego opisują tę czynność jako wykonywanie pracy na zlecenie głównego wykonawcy. W tym stanie rzeczy kluczowym dla odpowiedzi na pytanie jaki mechanizm podatkowy należy zastosować w niniejszej sprawie, będzie ustalenie istoty najmu sprzętu budowlanego oraz operatora (najem osoby, oddelegowanie osoby), tj. czy elementem przedmiotowo istotnym takiej umowy i usługi jest wykonywanie jakiejkolwiek pracy na rzecz najemcy. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony (lub do używania i pobierania pożytków w sytuacji dzierżawy zgodnie z art. 693 § 1 k.c.).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać zatem aby wynajmujący, oddając najemcy rzecz do używania (bez względu na to czy jest to samochód ciężarowy, sprzęt czy urządzenie budowlane na cele wykonywania robót budowlanych czy też innego rodzaju prac) wykonywał na jego rzecz jakąkolwiek pracę. A skoro tak, to nie sposób uznać go za podwykonawcę najemcy.

Powyższego nie zmienia fakt, iż świadczeniem towarzyszącym oddaniu rzeczy do korzystania jest również oddelegowanie przez wynajmującego do dyspozycji najemcy operatora sprzętu. Także i w zakresie jego obowiązków, jako reprezentanta wynajmującego, nie jest bowiem wykonanie danym urządzeniem czy pojazdem określonej pracy, lecz udostępnienie swoich umiejętności, aby w ten sposób tego rodzaju pracę - jedynie przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych i osobowych wynajmującego - mógł wykonać najemca.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek – 31 lipca 2017 r. i wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania znak: 0115-KDIT1-3.4012.153.2017.2.BJ.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania doręczono Państwu 4 sierpnia 2018 r.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia złożyliście Państwo 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu do organu 16 sierpnia 2017 r.) zażalenie, w treści którego wnieśliście o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 października 2017 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.153.2017.3.BK utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

14 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 13 października 2017 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.153.2017.3.BK do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 20 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1746/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.153.2017.2.BJ.

25 maja 2018 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1476/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 1746/17 stał się prawomocny od 8 lipca 2021 r., natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 24 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1476/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1746/17,

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia świadczonych przez Spółkę usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1476/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1746/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia

w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w szczególności polegającą na wykonywaniu wszelkiego rodzaju robót budowlanych, jak również w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn oraz urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), nie podlegając przy tym zwolnieniom o jakich mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W tym zakresie, Wnioskodawca wynajął swojemu kontrahentowi (będącemu również czynnym podatnikiem VAT) dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu, którego obowiązkiem była obsługa ww. urządzenia zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy w ramach realizowanej przez ten podmiot inwestycji budowlanej. Usługa została wykonana jeszcze tego samego dnia, w związku z czym Wnioskodawca wystawił fakturę wg tzw. zasad ogólnych tj. do kwoty netto doliczony został podatek VAT w stawce 23%. Opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem sprzętu jest w ocenie podatnika objęty nr 43.99.90.0 klasyfikacji statystycznej wg obowiązującego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293).

Usługi oparte na tej samej zasadzie co ww. tj. wynajem/dzierżawa sprzętu budowlanego wraz z operatorem obsługującym urządzenie zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, Wnioskodawca ma zamiar świadczyć również w przyszłości. Do parku maszynowego Wnioskodawcy w chwili obecnej należy zaliczyć następujący sprzęt: Liebherr LTM 1040 - dźwig 40 t oraz MAN TGS HDS Palfinger - wywrotka - 4 osiowa z HDS (hydraulicznym dźwigiem samochodowym).

Opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem w Państwa ocenie będzie objęty nr 43.99.90.0 PKWiU obowiązującego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), w sytuacji gdy będzie on przez najemcę wykorzystywany do wykonywania robót budowlanych. Jeżeli najemca będzie wykorzystywał dźwig na potrzeby inne niż wykonywanie prac budowlanych wynajem ten będzie klasyfikowany pod numerem 52.24.19.0. PKWiU. Wynajem wywrotki, będącej samochodem ciężarowym, w każdym wypadku (tj. niezależnie od tego czy najemca będzie go wykorzystywał do celów budowlanych czy też o innym charakterze) czynność ta będzie klasyfikowana pod nr 49.41.20.0 PKWiU.

Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą czy i jaką rolę w procesie inwestycyjnym budowlanym opisanym we wniosku pełnił kontrahent (B.) który wynajął przedmiotowy dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu. Spółka nie była stroną umowy pomiędzy ww. firmą a inną osobą trzecią (o ile umowa taka w ogóle została zawarta, a B. nie był Inwestorem), nie ma zatem dostępu do jej treści. Tym samym B. mógł być zarówno inwestorem, a jeżeli nie to generalnym wykonawcą, podwykonawcą, zleceniobiorcą lub usługobiorcą. Spółka zamierza wynajmować względnie wydzierżawiać opisany we wniosku sprzęt zarówno na rzecz kontrahentów będących inwestorami, głównymi wykonawcami, podwykonawcami, jak i zleceniobiorcami czy też usługobiorcami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowe było wystawienie przez Spółkę na rzecz B. faktury na zasadach ogólnych, czy też należało zastosować system tzw. „VAT-u odwróconego” oraz ustalenia czy z punktu widzenia charakteru świadczonych usług tj. dzierżawy pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, ma znaczenie rodzaj prac, jaki ostatecznie jest przez wynajmowany sprzęt/maszyny wykonywany tj. czy są to roboty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane czy też nie mają one takiego charakteru, czy rozliczenie tego rodzaju usługi winno nastąpić na zasadach ogólnych czy też na zasadzie tzw. VAT-u odwróconego.

Państwa Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyraziła opinię, że w zaistniałym, jak i przyszłym stanie faktycznym wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych tj. wynajmujący wystawia fakturę VAT na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Przy czym nie ma tutaj znaczenia jaki rodzaj prac jest przez wynajmowane pojazdy/ sprzęt/maszyny wykonywany zgodnie z wytycznymi najemcy/dzierżawcy tj. czy są to roboty budowlane czy też nie mają one takiego charakteru.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Spółki należy zauważyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

- usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

- usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że dla usług świadczonych dla kontrahenta (B.) właściwy symbol PKWiU 2008 r. to 43.99.90.0. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 48 wymienione są – roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych PKWiU 43.99.90.0. Zatem usługi świadczone przez Państwa Spółkę stanowią usługi wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto wskazaliście, że kontrahent (B.) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przy czym wskazać w tym miejscu należy, że mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku, gdy na poszczególnych etapach obrotu zachowana zostaje ciągłość robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Innymi słowy, usługi świadczone na poszczególnych etapach pomiędzy podmiotami tworzącymi łańcuch usługodawców, muszą stanowić usługi wskazane z poz. 2-48 ww. załącznika do ustawy, przy czym nie jest konieczne, aby były to usługi tożsame.

Tak więc, w przypadku gdy Państwa Spółka świadczy usługę najmu dźwigu wraz z operatorem sprzętu na rzecz kontrahenta (B.), który jest beneficjentem czyli ostatnim odbiorcą usług lub świadczy na rzecz dalszych odbiorców usługę która nie została wymieniona w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i Państwa Spółka nie jest w tej sytuacji podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w takim przypadku nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. na rzecz kontrahenta. W takim przypadku, w zakresie usług świadczonych na rzecz kontrahenta Państwa Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy Państwa Spółka świadczy usługę najmu dźwigu wraz z operatorem sprzętu na rzecz kontrahenta (B.), który wykorzystuje nabytą od Państwa Spółki usługę i świadczy następnie na rzecz dalszych odbiorców usługę która została wymieniona w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego Państwa Spółka działa na rzecz kontrahenta jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. na rzecz kontrahenta. Zatem w tym przypadku, w zakresie usług świadczonych na rzecz kontrahenta Państwa Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jednocześnie jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Państwa Spółka ma zamiar świadczyć w przyszłości usługi wynajmu/dzierżawy sprzętu budowlanego wraz z operatorem, obsługującym urządzenie zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy. Do parku maszynowego podatnika w chwili obecnej należy zaliczyć następujący sprzęt:

- Liebherr LTM 1040 - dźwig 40 t

- MAN TGS HDS Palfinger - wywrotka - 4 osiowa z HDS (hydraulicznym dźwigiem samochodowym).

Opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem w ocenie Państwa Spółki będzie objęty nr 43.99.90.0 PKWiU, w sytuacji gdy będzie on przez najemcę wykorzystywany do wykonywania robót budowlanych. Jeżeli najemca będzie wykorzystywał dźwig na potrzeby inne niż wykonywanie prac budowlanych wynajem ten będzie klasyfikowany pod numerem 52.24.19.0. PKWiU. Wynajem wywrotki, będącej samochodem ciężarowym, w każdym wypadku (tj. niezależnie od tego czy najemca będzie go wykorzystywał do celów budowlanych czy też o innym charakterze) czynność ta będzie klasyfikowana pod nr 49.41.20.0 PKWiU.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług najmu dźwigu wraz z operatorem, dla których jak wskazaliście Państwo właściwy symbol PKWiU 2008 r. to 43.99.90.0 w sytuacji gdy będą one przez najemcę wykorzystywane do wykonywania robót budowlanych zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia możliwe będzie w sytuacji gdy usługobiorca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zatem w sytuacji, gdy Państwa Spółka, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT świadczyła będzie usługę sklasyfikowaną pod nr PKWiU 43.99.90.0. (pozycja 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) na rzecz usługobiorcy który będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i który nabytą od Państwa Spółki usługę wykorzysta do świadczenia na rzecz dalszych odbiorców usługi która została wymieniona w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku Państwa Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z kolei, jak wskazaliście Państwo dla usług najmu dźwigu wraz z operatorem w sytuacji gdy najemca będzie wykorzystywał dźwig na potrzeby inne niż wykonywanie prac budowlanych wynajem ten będzie klasyfikowany pod numerem 52.24.19.0. PKWiU. Wynajem wywrotki, będącej samochodem ciężarowym, w każdym wypadku (tj. niezależnie od tego czy najemca będzie go wykorzystywał do celów budowlanych czy też o innym charakterze) będzie klasyfikowany pod nr 49.41.20.0 PKWiU. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione usługi sklasyfikowane do PKWiU 52.24.19.0. oraz 49.41.20.0. Zatem skoro usługi świadczone przez Państwa Spółkę nie będą stanowiły usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej przypadku nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko przedstawione przez Państwa zgodnie z którym w zaistniałym, jak i przyszłym stanie faktycznym wynajem lub dzierżawa pojazdów ciężarowych, maszyn lub urządzeń budowlanych wraz z obsługą operatorską na rzecz innego czynnego podatnika VAT, w ramach których operator zobowiązany jest używać stanowiący przedmiot umowy sprzęt zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych tj. wynajmujący wystawia fakturę VAT na kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Przy czym nie ma tutaj znaczenia jaki rodzaj prac jest przez wynajmowane pojazdy/ sprzęt/maszyny wykonywany zgodnie z wytycznymi najemcy/dzierżawcy tj. czy są to roboty budowlane czy też nie mają one takiego charakteru, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1476/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1746/17.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).