Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 maja 2017 r. r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2021 r. sygn. akt I FSK 532/18; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia od zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez zakład budżetowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (`(...)`) jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.).

W Gminie funkcjonuje Zakład (`(...)`) (dalej jako: Z., Zakład), będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych). Celem działania Zakładu jest prowadzenie działalności w imieniu Gminy i realizacja zadań gospodarczych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej takich jak m.in.:

- zaopatrzenie w wodę,

- usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych,

- zbieranie i transport odpadów,

- utrzymanie gminnych dróg, ulic i placów, cmentarzy komunalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Podstawą gospodarki finansowej Z. jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Gminy, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z. nie realizuje czynności nieodpłatnych – wykonując zadania do których został powołany obciąża zlecające podmioty kosztem ich wykonania (mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, Gminę). Otrzymanie przez Zakład dotacji z budżetu Gminy pozostaje bez wpływu na zakres jego działalności – Zakład każdorazowo obciąża odbiorcę kosztem wykonania danego zadania.

Gmina, po 1 stycznia 2017 r. (po centralizacji rozliczeń VAT) za pośrednictwem Z. realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jak i czynności zwolnione z podatku VAT.

Ponadto, Z. wykonuje odpłatnie: czynności na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją podatku VAT (dalej: jednostki organizacyjne) – w szczególności zaopatrzenie w wodę, odbiór nieczystości i odpadów oraz czynności zlecone Zakładowi z zakresu zadań własnych Gminy (dalej łącznie jako: sprzedaż wewnętrzna).

W związku z tym, iż Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi (w tym z Z.) jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, czynności te mają charakter wewnętrzny dla celów rozliczenia podatku VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jednostki organizacyjne wykonują czynności objęte podatkiem VAT (zarówno zwolnione jak i opodatkowane), a także pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gmina, za pośrednictwem Z., dokonuje nabyć towarów i usług związanych ze:

a) sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT za pośrednictwem Z.,

b) sprzedażą zwolnioną z podatku VAT za pośrednictwem Z.,

c) sprzedażą wewnętrzną.

Wobec tego, że Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, przyjąć należy, iż nabyte towary i usługi w zakresie wskazanym w pkt c) (służące sprzedaży wewnętrznej), są wykorzystywane do działalności objętej podatkiem VAT (zarówno opodatkowanej i zwolnionej) jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT – wykonywanej za pośrednictwem Gminy i jej jednostek organizacyjnych, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż wewnętrzna.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez Z. do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku VAT (sprzedaż wewnętrzna) – z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług (mogą zostać wykorzystane nie tylko do działalności podlegającej VAT, ale też do działalności poza VAT – sprzedaży wewnętrznej).

Dlatego też Gmina, ze względu na wykonywanie sprzedaży wewnętrznej przez Z. oraz z uwagi na brak możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług do danej działalności, zidentyfikowała konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach VAT naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez Z., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT).

Gmina nie nabywa towarów i usług, za pośrednictwem Z., wykorzystywanych do innych czynności pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT niż sprzedaż wewnętrzna.

Sprzedaż wewnętrzna (np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym) dokumentowana jest poprzez wystawienie not obciążeniowych, z których wynika wartość czynności wykonywanych w ramach sprzedaży wewnętrznej. Wystawianie not obciążeniowych służy zasadniczo dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Z. a Gminą i jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina jest w stanie wyodrębnić rzeczywistą wartość czynności realizowanych za pośrednictwem Z. stanowiących sprzedaż wewnętrzną (jako sumę wystawianych przez Z. not obciążeniowych) i czynności podlegających VAT (jako wartość sprzedaży [opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT] wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Z.).

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla celów odliczenia nabyć towarów i usług dokonywanych za pośrednictwem Z., który najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanym nabyciom.

Gmina rozważa wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z. w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z. (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej), zgodnie z poniższym wzorem:

X = A x 100__A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczną wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT zrealizowaną przez Zakład,

B – roczną wartość sprzedaży wewnętrznej w Zakładzie (roczna suma wystawianych przez Z. not obciążeniowych).

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Z. w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z. w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z. (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Z. w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z. w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z. (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

Powołując brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że z analizy powyższych przepisów wynika, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności mieszczące się w definicji działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie Gmina zauważyła, że ww. przepisy wskazują, że jest podatnikiem VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Uwzględniając powyższe – Gmina realizując swoją działalność występuje w obrocie na dwóch płaszczyznach: jako podatnik VAT lub jako organ władzy publicznej. Z uwagi na centralizację rozliczeń podatku VAT, która nastąpiła w Gminie 1 stycznia 2017 r., jednostki organizacyjne przestały być odrębnymi od Gminy podatnikami. Dlatego też obecnie sprzedaż wewnętrzna jednego podatnika VAT (dokonywana pomiędzy jednostkami organizacyjnymi) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jednostki organizacyjne po centralizacji rozliczeń podatku VAT realizując pomiędzy sobą czynności, które podlegały wcześniej opodatkowaniu VAT (przed centralizacją) nie mogą obecnie dokumentować sprzedaży wewnętrznej fakturami VAT, w związku z czym zdecydowano się na dokumentowanie tych zdarzeń notami obciążeniowymi.

W związku z powyższym, 1 stycznia 2017 r. zmienił się w Gminie (a zatem i w jednostkach organizacyjnych) charakter w jakim występuje ona w obrocie prawnym. Przykładowo, Z., który przed centralizacją VAT nie realizował czynności pozostających poza opodatkowaniem VAT – obecnie wystawia noty obciążeniowe na pozostałe jednostki organizacyjne (np. za dostawę wody), a co za tym idzie zakres jego działalności w VAT uległ zmianie (część sprzedaży podlegającej VAT przed centralizacją nie stanowi obecnie czynności podlegających ustawie o VAT).

Zmiana ta wynika wyłącznie ze skutków centralizacji w Gminie na potrzeby VAT. Z. nie zmienił zakresu prowadzonej przez siebie działalności odpłatnej na podstawie ustawy o finansach publicznych - w dalszym ciągu realizuje w ten sam sposób te same zadania, dla których został powołany. W obecnej rzeczywistości brak możliwości obciążenia przez Z. jednostek organizacyjnych fakturami VAT dokumentującymi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wynika jedynie ze statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych na gruncie ustawy o VAT - podatnikiem może być wyłącznie Gmina, co spowodowało powstanie w Zakładzie sprzedaży wewnętrznej.

Uwzględniając ww. okoliczności Gmina zidentyfikowała konieczność weryfikacji zakresu wykorzystywania nabywanych przez Z. towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności. Po 1 stycznia 2017 r. Gmina, za pośrednictwem Z., dokonuje nabyć towarów i usług związanych ze:

a) sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT za pośrednictwem Z.,

b) sprzedażą zwolnioną z podatku VAT za pośrednictwem Z.,

c) sprzedażą wewnętrzną.

Z uwagi na fakt, że Gmina nie jest wstanie jednoznacznie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez Z. do działalności objętej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży wewnętrznej, konieczne jest ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od nabyć Z..

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia na gruncie VAT, Gmina na wstępie wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie Gmina przytoczyła brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i wskazała, że powyższy przepis wprowadził obowiązek stosowania dodatkowej proporcji odliczeń VAT, określanej mianem prewspółczynnika – podatnik powinien dokonywać odliczeń podatku naliczonego wyłącznie w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą działalności gospodarczej (a zatem bez uwzględnienia sprzedaży wewnętrznej, gdyż w tym zakresie dotyczą również wykonywania działalności niepodlegającej podatkowi VAT).

Z kolei art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że przy określeniu zasad wyliczenia prewspółczynnika podatnik musi zapewnić, by proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczyło wykonywania działalności innej niż działalność gospodarcza i w sposób obiektywny odzwierciedlało rzeczywisty zakres wykorzystania w działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Wyliczenie to powinno zatem uwzględniać specyfikę działalności danego podatnika i wykorzystywać dane, które pozwolą na odkodowanie rzeczywistego zakresu prowadzonej przez niego działalności.

Działalność jednostek samorządu terytorialnego jest w tym kontekście szczególna – realizują one bowiem nałożone na nie zadania za pośrednictwem wyodrębnionych jednostek organizacyjnych odpowiadających za poszczególne zadania – część działalności jednostki samorządu terytorialnego (w tym działalności gospodarczej).

W ocenie Gminy, wprowadzenie jednego sposobu wyliczenia prewspółczynnika stosowanego do nabyć dokonywanych za pośrednictwem wszystkich jednostek organizacyjnych, w tym Z. nie uwzględniałoby specyfiki działalności, na potrzeby których dokonywane są te nabycia.

Specyfika działalności i zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług przez jednostki oświatowe (nieodpłatne usługi edukacyjne) lub jednostki odpowiadające za świadczenie usług pomocy społecznej, które realizują zasadniczo czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Gminy jest diametralnie inny niż w Z., który prowadzi wyłącznie odpłatną działalność. Tym samym nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, który odpowiadałby dokonywanym nabyciom i specyfice działalności jednocześnie Gminy i jednostek organizacyjnych.

Przypisanie nabyć Gminy do działalności gospodarczej w VAT i określenie sposobu wyliczenia współczynnika powinno zatem odbywać się w odniesieniu do każdej jednostki organizacyjnej osobno (jako wyodrębnionej jednostce wewnętrznej odpowiedzialnej za określony wycinek działalności Gminy).

Gmina wskazała, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej jako: Rozporządzenie), w którym określono rekomendowany sposób wyliczenia prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla jednostek budżetowych i zakładów budżetowych).

Paragraf 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przyjęte w rozporządzeniu rozwiązanie potwierdza fakt, że jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT (z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej za pośrednictwem licznych jednostek organizacyjnych, które realizują szerokie spektrum nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego zadań) powinny ustalać prewspółczynnik w sposób szczególny, odrębnie dla każdej jednostki.

Gmina zauważyła, że rozporządzenie określa rekomendowany sposób wyliczenia prewspółczynnika m.in. dla samorządowego zakładu budżetowego. Podkreślenia jednak wymaga, iż na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, nie jest zobligowana do stosowania rekomendowanego sposobu wyliczenia współczynnika odnośnie Z. określonego w rozporządzeniu, w przypadku gdy inny sposób wyliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Gmina wskazała, że o przyjmowanym sposobie wyliczenia proporcji odliczenia VAT wypowiadały się już organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2017 r., znak ITPP2/443-868/13/17-S/RS, stwierdził, że: „Podatnik zatem jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-11/10 pkt 23 i 24)”.

Gmina powzięła zatem wątpliwość, czy sposób rekomendowany w rozporządzeniu dla Zakładu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia rekomendowany wzór do wyliczeń prewspółczynnika dla zakładu budżetowego kształtuje się następująco:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się zgodnie z paragrafem 2 pkt 11 Rozporządzenia przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy wyliczeniu prewspółczynnika metodą rekomendowaną Z. musiałby uwzględnić w liczniku proporcji obrót netto wykazywany przez Z. w deklaracjach VAT (obecnie w deklaracjach VAT cząstkowych Zakładu), natomiast w mianowniku proporcji kwotę przychodów wykonanych wynikającą ze sprawozdania z wykonania planu finansowego RB-30S Z. bez pomniejszania o kwoty dotacji z budżetu Gminy, lecz z pomniejszeniem o kwoty odsetek na rachunku bankowym Z. oraz odszkodowań nie stanowiących zapłaty.

W ocenie Gminy sposób tego wyliczenia może nie uwzględniać np. zakresu wykorzystania nabywanych środków trwałych (np. specjalistycznych maszyn wymaganych do prowadzenia działalności przez Z.) sfinansowanych dotacją otrzymaną z budżetu Gminy – rekomendowany sposób wyliczenia uwzględnia bowiem jedynie sam fakt otrzymania dotacji (zwiększając mianownik proporcji) bez określenia w jakim zakresie zakup zostanie wykorzystany w działalności Zakładu do sprzedaży podlegającej podatkowi VAT oraz do sprzedaży wewnętrznej pozostającej poza opodatkowaniem VAT.

W związku z powyższym, Gmina rozważa wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z. w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z. (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej), zgodnie z poniższym wzorem:

X = A x 100__A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczną wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT zrealizowaną przez Zakład,

B – roczną wartość sprzedaży wewnętrznej w Zakładzie (roczna suma wystawianych przez Z. not obciążeniowych).

W ocenie Gminy – z uwagi na fakt, że jest ona w stanie jednoznacznie przyporządkować wartość sprzedaży w Z. na podstawie rzeczywistych kwot (dla poszczególnych rodzajów działalności; w zakresie sprzedaży wewnętrznej na podstawie not obciążeniowych) zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika VAT dla Zakładu najbardziej odpowiada specyfice jego działalności, tj. jest w większym stopniu reprezentatywny niż sposób rekomendowany z rozporządzenia.

Gmina zaznaczyła, że zamierza stosować prewspółczynnik do odliczeń VAT w Z. w odniesieniu do wszystkich nabyć Zakładu ze względu na brak możliwości przyporządkowania konkretnych zakupów do danego rodzaju działalności.

W ocenie Gminy zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika będzie odpowiadał zatem dyspozycji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez Z. działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W szczególności – z uwagi na możliwość wyodrębnienia rzeczywistych kwot obrotu związanego z działalnością podlegającą VAT (na podstawie sprzedaży uwzględnianej w deklaracjach VAT cząstkowych Zakładu) oraz kwot sprzedaży wewnętrznej (jako jedynych czynności realizowanych przez Z. związanych z działalnością Gminy niepodlegającą podatkowi VAT) – zaproponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika zapewni odliczenie VAT (na poziomie Zakładu) w stopniu, który proporcjonalnie przypadać będzie na wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem Z..

Ww. sposób wyliczenia prewspółczynnika opiera się na danych dotyczących całokształtu działalności Z., a więc zestawieniu ze sobą rzeczywiście zrealizowanych przez Zakład czynności – a nie jak w przypadku sposobu rekomendowanego na zestawieniu obrotów z działalności Z. z przychodami Zakładu (które nie odnoszą się wprost do zakresu danej działalności Z.).

Co więcej, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest analogiczny do sposobu wyliczenia dokonywanego na podstawie art. 90 ustawy o VAT stosowanego w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT (dalej: współczynnik). Uwzględnia bowiem posiadane przez Zakład dane dotyczące sprzedaży objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem VAT, podobnie jak współczynnik, który uwzględnia wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku VAT. Podkreślić należy, iż taki sposób wyliczenia współczynnika ma charakter obligatoryjny (nie ma możliwości zastosowania innej metody), co wskazuje na to, iż ustawodawca uznał go za najwłaściwszy dla ustalenia stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług do danego rodzaju działalności.

Dodatkowo, zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do Zakładu jest prostszy w stosowaniu i mniej czasochłonny niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu, a przez to może być również mniej narażony na błędne jego wyliczenie.

W sytuacji kiedy Gmina nie byłaby w stanie przyporządkować rzeczywistej wartości sprzedaży podlegającej VAT i sprzedaży wewnętrznej w Z. – wyliczenie prewspółczynnika w oparciu o rekomendowaną metodę przychodową dla zakładu budżetowego z rozporządzenia byłoby zasadne – Gmina nie dysponowałaby bowiem danymi, które w większym stopniu zapewniałyby odliczenie VAT w Z. w proporcji uwzględniającej działalność podlegającą VAT. Jednakże jak wskazano taka sytuacja nie ma miejsca.

Z uwagi na powyższe, zaprezentowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu jest jej zdaniem bardziej reprezentatywny niż sposób rekomendowany w Rozporządzeniu – w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Z. po centralizacji VAT i jest obliczany na podstawie rzeczywistych danych pozwalających na dokładne przyporządkowania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług w całokształcie działalności Zakładu.

Podsumowując, w ocenie Gminy ma ona prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Z. w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z. w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z. (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 lipca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.275.2017.1.DM w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 26 lipca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 29 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 826/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 października 2021 r. sygn. akt I FSK 532/18 uchylił zaskarżony WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 826/17 oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-1.4012.275.2017.1.DM.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 tej ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Stosownie do § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100__P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia:

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego, rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy czym stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl ust. 4 ww. przepisu,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl ust. 6 cyt. artykułu

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Z kolei zgodnie z ust. 9 ww. artykułu,

przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie ust. 9a ww. artykułu,

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2‑8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90 ust. 10a cyt. ustawy

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi ust. 10b cyt. artykułu,

przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy także wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. 1 stycznia 2017 r. dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W Gminie funkcjonuje Zakład (`(...)`), będący samorządowym zakładem budżetowym. Celem działania Zakładu jest prowadzenie działalności w Państwa imieniu i realizacja zadań gospodarczych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb takich jak m.in. zaopatrzenie w wodę, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, zbieranie i transport odpadów, utrzymanie gminnych dróg, ulic i placów, cmentarzy komunalnych. Za pośrednictwem Zakładu realizują Państwo czynności opodatkowane, zwolnione od podatku, jak również wykonują, odpłatnie czynności na rzecz pozostałych Państwa jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT (określane we wniosku jako sprzedaż wewnętrzna niepodlegająca opodatkowaniu). Jednostki organizacyjne wykonują czynności objęte podatkiem VAT (zarówno zwolnione jak i opodatkowane), a także pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie są Państwo w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez Z. do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku (sprzedaż wewnętrzna) – z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług. Z tych też względów uznali Państwo, że są zobowiązani do stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważają Państwo wyliczenie prewspółczynnika dla ww. nabyć w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Zakładu w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Zakładu (podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej).

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu liczenia prewspółczynnika po centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, w odniesieniu do czynności realizowanych przez Zaklad (`(...)`).

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w powołanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. zakładowi budżetowemu, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca daje podatnikom, w tym zakładom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W niniejszej sprawie uznali Państwo za najbardziej reprezentatywny, sposób określania proporcji w oparciu o udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego (sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i sprzedaży wewnętrznej).

Za zasadne należy uznać zastosowanie sposobu określenia proporcji przedstawionego we wniosku, a tym samym przyjąć że jest on bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zaproponowana przez Państwa metoda uwzględnia te elementy prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób odzwierciedla bowiem nie tylko wartość sprzedaży realizowaną przez zakład budżetowy, ale i specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem – jak wynika z wniosku – są Państwo w stanie wyodrębnić rzeczywistą wartość czynności realizowanych za pośrednictwem Z. stanowiących sprzedaż wewnętrzną (jako sumę wystawianych przez Z. not obciążeniowych) i czynności podlegające VAT (jako wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT).

Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której nabywane towary i usługi są wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej za pośrednictwem Z. działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Sposób wyliczenia oparty jest na danych mierzalnych i może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa za pośrednictwem Z. działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione, gdyż są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT a ponoszone wydatki służyć będą m.in. czynnościom opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to będzie przysługiwać Państwu jednak jedynie w części, w jakiej wydatki te związane będą z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym będą Państwo zobowiązani do wydzielania podatku naliczonego przy zastosowaniu metody określenia proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej jako udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Z. w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Z. (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej). Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Podsumowując, są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opisane wydatki zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2021 r. sygn. akt I FSK 532/18 orzekł, że „Proponowany przez Gminę prewspółczynnik jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT, natomiast proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć”.

W ocenie Sądu „Gmina przy wyborze metody wyliczenia prewspółczynnika uwzględniła całokształt działalności Zakładu, a nie jedynie jego część. (…) prawidłowo uznała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika zapewni odliczenie VAT w stopniu, który proporcjonalnie przypadać będzie na wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. (…) zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika, jako metoda w pełni odnosząca się do obrotów Zakładu, w większym stopniu odpowiada specyfice działalności Zakładu niż sposób rekomendowany i zapewnia odliczenie podatku VAT na prawidłowym i proporcjonalnym poziomie”.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).