Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
18 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług w związku z transakcją sprzedaży działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2022 r. (wpływ 24 maja 2022 r.).
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
- Zainteresowany będący stroną postępowania:
‒ A.T
- Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
‒ M.T.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawcy małżonkowie M.T. (PESEL: (….)) i A.T. (PESEL: (…)) otrzymali w drodze darowizny nieruchomości opisane w księdze wieczystej numer (…) . Umowa darowizny oraz umowa ustanowienia służebności mieszkania została zawarta przed notariusz (…)18 stycznia 2008 r.
30 sierpnia 2016 roku Rada Miejska (…)uchwaliła uchwałę NR (…)Rady Miejskiej (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „(…)” zwanej dalej MPZP. Wnioskodawcy nie podejmowali działań mających wywierać wpływ na kształt MPZP lub na jego zatwierdzenie ani nie podejmowali inicjatyw mających zainicjować przeprowadzenie procedury uchwalenia MPZP.
5 października 2021 r. Burmistrz Miasta i Gminy (…) zatwierdziła podział działki o numerze 18, dla której numer księgi wieczystej to (…)W drodze podziału powstały następujące działki:
‒ - 18/1 o pow. 0,0464 ha - droga wewnętrzna
‒ - 18/2 o pow. 0,2000 ha
‒ - 18/3 o pow. 0,1262 ha
‒ - 18/4 o pow. 0,1261 ha
‒ - 18/5 o pow. 0,1261 ha
‒ - 18/6 o pow. 0,0625 ha - droga wewnętrzna
‒ - 18/7 o pow. 0,1218 ha
‒ - 18/8 o pow. 0,1219 ha
‒ - 18/9 o pow. 0,1219 ha
‒ - 18/10 o pow. 0,1219 ha
‒ - 18/11 o pow. 0,0581 ha - droga wewnętrzna
‒ - 18/12 o pow. 0,1115 ha
‒ - 18/13 o pow. 0,1116 ha
‒ - 18/14 o pow. 0,1116 ha
‒ - 18/15 o pow. 0,1116 ha
‒ - 18/16 o pow. 0,0556 ha
‒ - 18/17 o pow. 0,0978 ha.
Podział działek został wykonany na wniosek Wnioskodawców.
W wyniku podziału działki numer 18 część działek znajduje się w obrębie wyznaczonym przez wyżej wymieniony MPZP na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone na rysunku planu symbolami MN1 do MN45. Działki 18/2, 18/3, 18/4, 18/5 są oznaczone w MPZP jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone na rysunku planu symbolami MN29. Działki 18/7, 18/8, 18/9, 18/10 oznaczone w MPZP jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone na rysunku planu symbolami MN30. Działki 18/12, 18/13, 18,14, 18/15 oznaczone w MPZP jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone na rysunku planu symbolami MN32. 18/1 oznaczona w MPZP symbolem KDw10 jako teren dróg wewnętrznych. Działki 18/6 oznaczona w MPZP symbolem KDr8 dla którego, MPZP wyznacza tereny dróg transportu rolnego. Działki 18/11 oznaczona w MPZP symbolem KDw12 jako teren dróg wewnętrznych. Działki 18/16 oznaczona w MPZP symbolem KDw13 jako teren dróg wewnętrznych.
Wnioskodawcy poznali kupca, gdyż ten posiadał w ich sąsiedztwie działki. Wnioskodawcy porozumieli się z kupującym ich działki, że odkupią od niego inne działki o numerach 11/4, 13, 14 w obrębie (…) gdyż te są zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie ich miejsca zamieszkania. 5 listopada 2021 r. doszło do transakcji nabycia tych działek przed notariusz (…) za 80 000 zł brutto w tym podatek VAT (podatek od towarów i usług). Dla tych działek prowadzona jest księgę wieczysta numer (…).
Wnioskodawcy nie podpisywali żadnych umów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, ani nawet nie wywieszali szyldu z ogłoszeniem o działkach na sprzedaż, jak również nie publikowali ogłoszeń o sprzedaży - takich działań na ich rzecz nie podejmowały także osoby trzecie. Wnioskodawcy nie dawali też żadnych pełnomocnictw, w tym zakresie do działania na ich rzecz.
5 listopada 2021 r. Wnioskodawcy zawarli z kupującym umowę sprzedaży przed notariusz (…). Na mocy tej umowy Wnioskodawcy sprzedali za 200 000 zł kupującemu działki 18/12, 18/13, 18/14, 18/15 dla których na ten dzień prowadzona była księga wieczysta o numerze WR1T/00000060/6. Działki nabyte w drodze tej umowy są aktualnie wykazane w księdze wieczystej o numerze (…).
9 listopada 2021 r. przed notariusz (…)Wnioskodawcy zawarli z tym samym kupującym umowę przedwstępną kupna sprzedaży działek o numerach: 18/3, 18/4, 18/5, 18/6, 18/7, 18/8, 18/9, 18/10, dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze WR1T/00000060/6. Cenę sprzedaży określono na 480 000 zł, a sprzedający zobowiązał się wpłacić tytułem zadatku 150 000 zł do 10 listopada 2021 r. Termin umowy przyrzeczonej ustalono do 31 maja 2022 r. wpłata pozostałej części 330 000 zł ma nastąpić po zawarciu umowy przyrzeczonej w ciągu 5 dni od dnia jej zawarcia.
Kupujący w akcie notarialnym oświadczył, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą o numerze NIP (…) wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Wnioskodawca A.T. prowadzi własne gospodarstwo rolne. Działki nie są też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Działki te nie są zbrojone tzn. nie są do nich doprowadzone media takie jak kanalizacja, wodociągi, prąd, łącza internetowe. Wnioskodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług (zwanego dalej VAT). Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
Uzupełnienie oraz doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Działka była używana w celach zasiewu. W 2021 roku była posiana kukurydza. Jeszcze tylko jedna działka jest przeznaczona do sprzedaży. Jest to działka o numerze 18/17. Działka jest niezabudowana i bez tzw. mediów jak pozostałe działki tzn. nie są do niej doprowadzone media takie jak kanalizacja, wodociągi, prąd, łącza internetowe. Pozostałe grunty w posiadaniu Wnioskodawców przeznaczone są dla dzieci Wnioskodawców. Do czasu zbycia działek wskazanych w wniosku Wnioskodawcy nie sprzedawali innych nieruchomości.
Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Działki będące przedmiotem zapytania nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Umowa przedwstępna zawierała jedynie zobowiązanie, że Państwo T. sprzedadzą działki po ustalonej cenie a nabywca zobowiązuje się je kupić w określonej cenie. Strony zobowiązały się zawrzeć ostateczną umowę przyrzeczoną do 31 maja 2022 roku i też już taką umowę przyrzeczoną zawarły 6 kwietnia 2022 r. W umowie przedwstępnej nie było żadnych dodatkowych zobowiązań takich jak uzyskanie jakiś zgód, pozwoleń, opinii lub decyzji. Strony zawarły umowę przedwstępną, gdyż w tym czasie nie miał nabywca całej kwoty do zapłaty. Działki do czasu sprzedaży były niezabudowane i z tego co Wnioskodawcy wiedzą na dzień dzisiejszy nadal są niezabudowane. Działki będące przedmiotem wniosku powstały z podziału działki o numerze 18.
Pytania
1. Czy sprzedaż nieruchomości, które Wnioskodawcy otrzymali w drodze wyżej opisanej darowizny w 2008 roku i które zostały oznaczone w miejscowym MPZP jako działki budowlane lub tereny dróg transportu rolnego lub jako teren dróg wewnętrznych spowodowała w 2021 r. lub spowoduje w związku z dalszą sprzedażą działek w 2022 roku obowiązek rejestracji Wnioskodawców jako czynnych podatników podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z przepisami art. 96. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 zwanej dalej Ustawą VAT?
2. Czy sprzedaż nieruchomości, które Wnioskodawcy otrzymali w drodze wyżej opisanej darowizny i które zostały oznaczone w miejscowym MPZP jako działki budowlane lub tereny dróg transportu rolnego lub jako teren dróg wewnętrznych powinna zostać opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23%?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1.
W ocenie Wnioskodawców sprzedaż nieruchomości, które Wnioskodawcy otrzymali w drodze wyżej wymienionej darowizny i które zostały oznaczone w miejscowym MPZP jako działki budowlane nie spowoduje u Wnioskodawców obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika VAT.
Sprzedaż działek będących przedmiotem w tej sprawie zachodzi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nie sposób uznać Wnioskodawców w zakresie tej sprzedaży za podatników podatku VAT w świetle art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT wraz ustępem 4, gdyż Wnioskodawcy nie podjęli aktywnych działań związanych z zbyciem posiadanych przez nich nieruchomości, które miałyby charakter i zaangażowanie podobne do wykonywanych przez handlowców lub usługodawców występujących w profesjonalnym zarobkowym obrocie gospodarczym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie podejmowano działań marketingowych nawet nie wywieszono szyldu o sprzedaży lub nie wystawiono ogłoszenia o sprzedaży.
Prowadzenie gospodarstwa rolnego przez Wnioskodawców również nie zmienia faktu , że nie są oni podatnikami VAT w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o VAT brzmiącego: „W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.”Wnioskodawcy jako prowadząca wyłącznie własne gospodarstwo rolne nie dokonali zgłoszenia opisanego w art. 96 ust. 1.
Powołać w tym miejscu jeszcze należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r. I FSK 237/12, gdzie wskazano, że osoba prowadząca własne gospodarstwo rolne sprzedając działki budowlane nabyte w drodze darowizny nie działa jako przedsiębiorca ale „jako osoba fizyczna dokonująca dostawy majątku osobistego.” Podobne stanowisko przedstawione zostało w decyzji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 12 października 2007 r. PP-II-005/64/BT/06/KLM wydanego przez Izbę Skarbową w Opolu, w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r., ILPP1/443-109/08/12-S/AW wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2016 r. 1462-IPPP1.4512.812.2016.1.MK.
W podobnej sprawie wyraził swoje stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE, wyrok Trybunału (Druga Izba) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wskazano w nim, że„ Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32).”
Co potwierdza stanowisko Wnioskodawców przedstawione powyżej. Jednoznacznie wskazano w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, że podział gruntów na działki nie wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym.
„Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca.”
Trzeba w tym punkcie wskazać, że wydzielenie dróg wewnętrznych podczas podziału wynikało z warunków MPZP, który był uchwalony przed podziałem działek niezależnie od woli Wnioskodawców. Zatem nie można uznać, tego działania za przekraczające zarząd majątkiem prywatnym.
Istotny jest również fakt, że zmiana przeznaczenia gruntów jaką wprowadziła wyżej wymieniona uchwała odnośnie MPZP dla przedmiotowych działek zaszła niezależnie od woli Wnioskodawców. Jak wskazano w wyżej wymienionym wyroku Trybunału Sprawiedliwości: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.”
Taką wykładnię przepisów stosują również polskie sądy, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17. Potwierdził to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r. I FSK 2036/17 w tej samej sprawie, gdzie stwierdzono, że „przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług.”
Również w wyroku WSA we Wrocławiu z 8 marca 2017 r., I SA/Wr 1142/16, Sąd jasno wskazuje, że okoliczność bycia rolnikiem dla ustalenia faktu czy osoba prowadzi własną działalność gospodarczą w tym wypadku jest bez znaczenia nawet gdy chodzi o rolników ryczałtowych.
Należy wspomnieć, że forma nabycia działek (darowizna) jak i czas jaki minął między ich otrzymaniem a wydzieleniem i porozumieniem się z potencjalnym kupcem co do warunków kupna wskazuje, że wnioskodawcy w chwili nabycia działek nie planowali ich sprzedaży.
A zatem Wnioskodawcy mimo faktu, że sprzedaż działek dokonana w 2021 roku wraz z otrzymanym zadatkiem przekroczyła kwotę 200 000 zł i w 2022 roku po podpisaniu umowy przyrzeczonej też przekroczy 200 000 zł czyli przekroczony został i zostanie limit tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku VAT opisanego w art. 113 ust. 1 i 9 nie muszą się rejestrować jako czynni podatnicy podatku VAT, gdyż nie spełniają definicji podatnika VAT opisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie podejmują aktywności, które by można uznać za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a jako osoby prowadzące własne gospodarstwo rolne nie są podatnikami w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż nie dokonali rejestracji opisanej w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Swoją aktywnością Wnioskodawcy nie wykraczają poza ramy zarządu majątkiem prywatnym.
Ad. 2.
W ocenie Wnioskodawców z powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego wynika, że sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT żadną z przewidzianych ustawowo stawek, gdyż w tym zakresie nie będą wnioskodawcy spełniali definicji podatnika podatku VAT. W ramach tych sprzedaży wnioskodawcy nie wykraczają swoją aktywnością poza ramy zarządu majątkiem prywatnym.
Podsumowując sprzedaż przez Wnioskodawców działek otrzymanych w drodze darowizny w 2008 roku i powstałych z podziału w 2021 roku działki o numerze 18 roku nie będzie podległa pod opodatkowanie podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Wnioskodawcy nie spełniają definicji podatnika VAT określonej w art. 15. ust 1 ustawy o VAT, gdyż w ramach tych sprzedaży nie wykraczają swoją aktywnością poza ramy zarządu majątkiem prywatnym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy
przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Według art. 2 pkt 22 ustawy,
sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”,
państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:
a) określone udziały w nieruchomości,
b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.
Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:
Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.
Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą ww. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.
Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.
Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.
Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE,
„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że
państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.
Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,
„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,
opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Zatem w kwestii opodatkowania nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podejmują Państwo aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Państwa za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że w 2008 r. otrzymali Państwo w drodze darowizny nieruchomości. 30 sierpnia 2016 roku Rada Miejska uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie podejmowali Państwo działań mających wywierać wpływ na kształt MPZP lub na jego zatwierdzenie ani nie podejmowali Państwo inicjatyw mających zainicjować przeprowadzenie procedury uchwalenia MPZP.
5 października 2021 r. Burmistrz Miasta i Gminy zatwierdziła podział działki o numerze 18. W drodze podziału powstały następujące działki: 18/1, 18/2, 18/3, 18/4, 18/5, 18/6, 18/7, 18/8, 18/9, 18/10, 18/11, 18/12, 18/13, 18/14, 18/15, 18/16, 18/16,18/17. Podział działek został wykonany na Państwa wniosek.
W wyniku podziału działki numer 18, część działek znajduje się w obrębie wyznaczonym przez wyżej wymieniony MPZP na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone na rysunku planu symbolami MN1 do MN45.
Poznali Państwo kupca, gdyż ten posiadał w Państwa sąsiedztwie działki. Porozumieli się Państwo z kupującym, że odkupią od niego inne działki o numerach 181/4, 183, 184. Nabyli je Państwo w 2021 r.
Nie podpisywali Państwo żadnych umów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, nie wywieszali Państwo szyldu z ogłoszeniem o działkach na sprzedaż, jak również nie publikowali Państwo ogłoszeń o sprzedaży - takich działań na Państwa rzecz nie podejmowały także osoby trzecie. Nie dawali też Państwo żadnych pełnomocnictw w tym zakresie do działania Państwa ich rzecz.
5 listopada 2021 r. zawarli Państwo z kupującym umowę sprzedaży, na mocy tej umowy sprzedali Państwo kupującemu działki 18/12, 18/13, 18/14, 18/15. 9 listopada 2021 r. zawarli Państwo z tym samym kupującym umowę przedwstępną kupna sprzedaży działek o numerach: 18/3, 18/4, 18/5, 18/6, 18/7, 18/8, 18/9, 18/10.
Prowadzi Pan własne gospodarstwo rolne. Działki nie są przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Działki te nie są zbrojone tzn. nie są do nich doprowadzone media takie jak kanalizacja, wodociągi, prąd, łącza internetowe. Nie są Państwo zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Działka była używana w celach zasiewu. Jeszcze tylko jedna działka jest przeznaczona do sprzedaży, jest to działka nr 18/17. Działka jest niezabudowana i bez tzw. mediów jak pozostałe działki tzn. nie są do niej doprowadzone media takie jak kanalizacja, wodociągi, prąd, łącza internetowe. Pozostałe grunty w Państwa posiadaniu przeznaczone są dla dzieci. Do czasu zbycia działek wskazanych w wniosku nie sprzedawali Państwo innych nieruchomości. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Działki będące przedmiotem zapytania nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Umowa przedwstępna zawierała jedynie zobowiązanie, że Państwo sprzedadzą działki po ustalonej cenie a nabywca zobowiązuje się je kupić w określonej cenie.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy z tytułu planowanej transakcji sprzedaży działek będą Państwo występować w charakterze podatników podatku od towarów i usług.
Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości będą Państwo spełniać przesłanki do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług.
Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.
W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.
W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmują Państwo działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.
Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Państwa działek powstałych z działki 18, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Państwa za podatników podatku od towarów i usług.
Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie podjęli Państwo w odniesieniu do przedmiotowych działek przez cały okres ich posiadania. Przedmiotem sprzedaży będą działki powstałe z działki nr 18, którą nabyli Państwo w drodze darowizny. Jedynym działaniem jakie podjęli Państwo w stosunku do przedmiotowej nieruchomości był podział działki 18. Natomiast nie podpisywali Państwo żadnych umów pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, ani nawet nie wywieszali Państwo szyldu z ogłoszeniem o działkach na sprzedaż, jak również nie publikowali Państwo ogłoszeń o sprzedaży. Nie udzielali też Państwo żadnych pełnomocnictw. Działki nie są i nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Działki nie są zbrojone tzn. nie są do nich doprowadzone media takie jak kanalizacja, wodociągi, prąd, łącza internetowe. Nie są Państwo zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej. Działka była używana w celach zasiewu. Do czasu zbycia działek wskazanych we wniosku nie sprzedawali Państwo innych nieruchomości. Umowa przedwstępna zawierała jedynie zobowiązanie, że sprzedadzą Państwo działki po ustalonej cenie.
Mając na uwadze podjęte przez Państwa działania nie można uznać, że stanowiły one ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu sprzedaży działek 18/12, 18/13, 18/14, 18/15, 18/3, 18/4, 18/5, 18/6, 18/7, 18/8, 18/9, 18/10 za prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie brak jest więc przesłanek pozwalających uznać Państwa, w zakresie sprzedaży ww. działek, za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.
Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowych działek stwierdzić należy, że podjęte przez Państwa czynności nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy nie dokonywali Państwo czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, co przesądzałoby o tym, że zbycie przez Państwa opisanych działek podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji zbycie działek 18/12, 18/13, 18/14, 18/15, 18/3, 18/4, 18/5, 18/6, 18/7, 18/8, 18/9, 18/10 nie skutkuje uznaniem Państwa za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż przedmiotowych działek nie podlegała/nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe – tj. uznaniem, że transakcja sprzedaży działek powstałych z podziału działki 18 nie podlegała opodatkowaniu, w związku z czym nie występowali Państwo w roli podatników dokonując tej transakcji, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezzasadna.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
17 marca 2022 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 120,00 zł oraz 24 maja 2022 r. wpłaty w wysokości 1000,00 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że całkowita kwota potrzebna do rozpatrzenia Państwa wniosku wynosi 160,00 zł, kwota 980,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji, na nr rachunku wskazany we wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Pan A.T (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).