Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) transakcji sprzedaży działki nr 1 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4 oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej ww. sprzedaż. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2022 r. (wpływ 31 maja 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2018 roku (7 marca) nabył Pan na podstawie aktu notarialnego rep. A nr (…) działkę budowlaną w (…) o nr 1 z przeznaczeniem na własną działalność gospodarczą (osoba fizyczna prowadząca działalność na podstawie wpisu do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej)). W ramach działalności gospodarczej A z faktury VAT nr (…) zakupu dokonał Pan odliczenia podatku VAT.

Również w 2018 roku nabył Pan od osoby prywatnej na podstawie aktu notarialnego sąsiednie działki rolne o numerach 2, 3, 4. Transakcja zakupu opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działki o nr 2, 3, 4 nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej i pozostają Pana własnością jako osoby fizycznej.

Wszystkie działki przez cały czas od zakupu utrzymywane były w niezmienionym stanie. Na działkach nie były prowadzone żadne prace poza koszeniem. Nie zdecydował się Pan również na podjęcie działań ani prac na działce zakupionej na cele działalności gospodarczej.

Obecnie zamierza Pan sprzedać wszystkie działki tj. budowlaną o nr 1 i działki rolne o numerach 2, 3, 4.

Pierwsze zdarzenie przyszłe:

Sprzedaż wszystkich działek do końca 2022 lub 2023 r. jednemu podmiotowi – inwestorowi.

Drugie zdarzenie przyszłe:

Sprzedaż wszystkich działek w 2024 r. jednemu podmiotowi – inwestorowi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że nie ma konkretnego terminu sprzedaży. Działki chce Pan sprzedać jak najszybciej, po uzyskaniu interpretacji podatkowej.

Działalność prowadzi Pan od 2017 r. Dokumentacja podatkowa jaką Pan prowadzi to podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów. Pana działalność gospodarcza opodatkowana jest na podstawie podatku liniowego 19%.

Działki 2, 3, 4 nabył Pan w celu zabezpieczenia rodziny na przyszłość bez konkretnego przeznaczenia w momencie nabywania. Natomiast działkę 1nabył Pan w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale z powodu COVID, wojny na Ukrainie oraz zmiany na rynku gospodarczym - spadku obrotów, dużej inflacji oraz ogólnej recesji - postanowił Pan sprzedać. Inwestycja po prostu nie doszła do skutku. Środki ze sprzedaży działek 2, 3, 4 zostaną przeznaczone na zabezpieczenie przyszłości Pana rodziny. Natomiast środki ze sprzedaży działki 1zostaną przeznaczone na kontynuowanie działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Działka (1) została wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych - ale nie była amortyzowana. Działka (1) jest jeszcze w Ewidencji Środków Trwałych, nie jest amortyzowana, jak ją Pan sprzeda, to wtedy ją wycofa ze środków trwałych.

Dla wszystkich działek istnieje plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem tego terenu pod obsługę transportu samochodowego. Dla działki 1został wykonany projekt budowlany, pozwolenie na budowę transformatora, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienie mediów. Dla działek 2, 3 zgoda na przyłącza wody i kanalizacji oraz gazu. Inwestycja nie doszła do realizacji z powodu COVID, wojny na Ukrainie oraz zmiany na rynku gospodarczym - spadku obrotów, dużej inflacji oraz ogólnej recesji.

Działki nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy. Sprzedaż działek zostanie przeprowadzona we własnym imieniu, w sposób uporządkowany i profesjonalny.

Nigdy nie sporządzał Pan umowy przedwstępnej sprzedaży działek. Nie ustanowił Pan pełnomocnictwa dla trzech działek: 2, 3, 4 . Ale dla działki 1udzielił Pan pełnomocnictwa w celu dokonania uzgodnień branżowych na potrzeby przygotowywanego projektu.

Nie posiada Pan innych nieruchomości, za wyjątkiem tych, o które pyta.

Podjął Pan kroki w celu uatrakcyjnienia działek: pozwolenie na budowę transformatora, opracowanie projektu budowlanego, uzgodnienia branżowe, pozwolenia wodno-prawne.

Zaznaczył Pan, iż większość tych uzgodnień straci swoją ważność z końcem 2022 roku i będzie bezużyteczna. Podjął Pan kroki w celu sprzedaży nieruchomości - zawarł umowę z Biurem Nieruchomości.

Działki będące przedmiotem wniosku stanowią tereny niezabudowane.

Pytanie

Czy od sprzedaży działki budowlanej 1powinien Pan wystawić FV i naliczyć podatek VAT?

Czy też powinien Pan przy sprzedaży wszystkich czterech działek wystawić FV i naliczyć VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Od sprzedaży działki budowlanej 1powinien Pan wystawić FV i naliczyć podatek VAT, a od pozostałych 3 działek rolnych naliczyć podatek PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych) i zapłacić podatek dochodowy.

Za sprzedaż gruntu związanego z działalnością musi Pan zapłacić: podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług (działka budowlana 1).

Za sprzedaż gruntu, zakupionego jako osoba prywatna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinien Pan zapłacić podatek dochodowy, jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, a po ich upływie, tj. po upływie 5 lat – nie płaci Pan żadnego podatku (kupujący zapłaci podatek od czynności cywilnoprawnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 1jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.),

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów Sprzedawca podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek spełnia Pan przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w 2018 roku nabył Pan działkę budowlaną w (…) o nr 1 z przeznaczeniem na własną działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej z faktury VAT zakupu dokonał Pan odliczenia podatku od towarów i usług. Również w 2018 roku nabył Pan od osoby prywatnej na podstawie aktu notarialnego sąsiednie działki rolne o numerach 2, 3, 4. Transakcja zakupu opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działki te nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej i pozostają Pana własnością jako osoby fizycznej. Działki 2, 3, 4 nabył Pan w celu zabezpieczenia rodziny na przyszłość bez konkretnego przeznaczenia w momencie nabywania. Działkę 1nabył Pan w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z powodu COVID, wojny na Ukrainie oraz zmiany na rynku gospodarczym - spadku obrotów, dużej inflacji oraz ogólnej recesji - postanowił Pan sprzedać działki. Inwestycja po prostu nie doszła do skutku. Środki ze sprzedaży działek 2, 3, 4 zostaną przeznaczone na zabezpieczenie przyszłości Pana rodziny. Natomiast środki ze sprzedaży działki 1zostaną przeznaczone na kontynuowanie działalności gospodarczej osoby fizycznej. Dla wszystkich działek istnieje plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem tego terenu pod obsługę transportu samochodowego. Dla działki 1został wykonany projekt budowlany, pozwolenie na budowę transformatora, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienie mediów. Dla działek 2, 3 zgoda na przyłącza wody i kanalizacji oraz gazu. Nie ustanowił Pan pełnomocnictwa dla trzech działek: 2, 3, 4. Ale dla działki 1udzielił Pan pełnomocnictwa w celu dokonania uzgodnień branżowych na potrzeby przygotowywanego projektu. Podjął Pan kroki w celu uatrakcyjnienia działek: pozwolenie na budowę transformatora, opracowanie projektu budowlanego, uzgodnienia branżowe, pozwolenia wodno-prawne. Podjął Pan kroki w celu sprzedaży nieruchomości: zawarł Pan umowę z Biurem Nieruchomości.

Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy sprzedaż działki budowlanej nr 1oraz 3 działek rolnych (2, 3, 4) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy, działania podejmowane przez Pana odnośnie sprzedaży działki nr 1, nie będą należały do zakresu zarządu majątkiem prywatnym, ponieważ opisaną nieruchomość nabył Pan z przeznaczeniem na własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, skoro w analizowanej sprawie, nabył Pan działkę budowlaną do celów prowadzenia działalności gospodarczej, to dostawa tej Nieruchomości, będzie dokonana w ramach Pana działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak już wskazano wcześniej, z wyroku TSUE w sprawie C-291/92 wynika, że podatnik w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych, osobistych aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego.

W przedmiotowej sprawie nie wykazał Pan obiektywnych przesłanek do uznania, że nabyta działka nr 1 przeznaczona była do celów prywatnych. Zakup działki 1 nie był związany z Pana prywatnymi celami, gdyż jak zostało jednoznacznie wskazane, działkę nr 1 nabył Pan z zamiarem wykorzystania jej w swojej działalności gospodarczej.

Zatem nie cele osobiste (w Pana przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym) a cele gospodarcze leżą u podstaw Pana działania – działka 1 była przez Pana nabyta z intencją wykorzystania jej w przyszłości w celu realizacji inwestycji. Dla przedmiotowej działki został wykonany projekt budowlany, pozwolenie na budowę transformatora, pozwolenie wodno-prawne, uzgodnienie mediów. Ponadto, dla działki 1 udzielił Pan pełnomocnictwa w celu dokonania uzgodnień branżowych na potrzeby przygotowania projektu. Wobec czego czynność zbycia nieruchomości – działki nr 1, nie stanowi rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż ww. nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan w związku z tą sprzedażą występuje w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z kolei, działania podejmowane przez Pana w odniesieniu do sprzedaży działek nr 2, 3, 4 świadczą również o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powodują, że planowana sprzedaż przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Pana działania wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działania podejmowane w celach handlowych, zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Pana działań nie może mieć wpływu to, że działki – Pana zdaniem – nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast skala podjętych przez Pana działań wskazuje, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Jak wynika z opisu sprawy w 2018 r. nabył Pan działki rolne o nr 2, 3, 4. Dla przedmiotowych działek został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem tego terenu pod obsługę transportu samochodowego. Dla działki 2 i działki 3 wydana została zgoda na przyłącza wody, kanalizacji oraz gazu, co zwiększa atrakcyjność przedmiotowych działek. Ponadto, jak sam Pan wskazał, podejmował Pan kroki w celu sprzedaży nieruchomości – zawarł Pan umowę z Biurem Nieruchomości. Wskazał Pan również, że podejmował kroki w celu uatrakcyjnienia działek: zgoda na przyłącza wody i kanalizacji oraz gaz. Podkreślić również należy, że nabycie kilku działek o określonym położeniu (sąsiadujące ze sobą) z przeznaczeniem tego terenu pod obsługę transportu samochodowego, czyli tożsamym jak działka wprowadzona do działalności gospodarczej wskazuje, że cele gospodarcze, nie osobiste leżały u podstaw Pana działań. Sam fakt, że nie wprowadził Pan zakupionych trzech działek do działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości wykorzystywania ich do działalności gospodarczej.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podjął Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem skoro sprzedaż działek nr 2, 3, 4 wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan w związku z tą sprzedażą występuje w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kwestii zasad opodatkowania VAT sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem wniosku stanowią tereny niezabudowane. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika przeznaczenie terenu tych działek pod obsługę transportu samochodowego.

Zatem przedmiotowe działki stanowią teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie działka 1została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i dokonał Pan odliczenia podatku VAT naliczonego przy jej nabyciu. Tym samym nie można uznać, że działka nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Z kolei działki nr 2, 3, 4 nie były przez Pana wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nie mogły być wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Ponadto transakcja zakupu opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem nie można uznać, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia działek 2, 3, 4 w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż wszystkich czterech działek będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Będzie Pan więc zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działki z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy jest Pan zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową sprzedaż.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast aktualna treść art. 106b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma brzmienie:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

W przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4 będzie Pan stroną dokonującą czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie Pan występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym będzie Pan zobowiązany udokumentować dostawę przedmiotowych działek, wystawiając fakturę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 1 jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr 2, 3, 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.