Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2022 r. (wpływ 9 maja 2022 r.) oraz pismem z 30 maja 2022 r. (wpływ 2 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jedynym właścicielem nieruchomości, tj. działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12, objętych księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Przedmiotowe działki są działkami niezabudowanymi, posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej i są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowo-produkcyjnej.

Działki będące przedmiotem wniosku zostały przez Wnioskodawcę dobrowolnie wydzielone w 2016 r. z jednej z działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży z 30 stycznia 2012 r.

Nabycie to podlegało podatkowi VAT, przy czym Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku. Wnioskodawca przed nabyciem ww. działki dzierżawił ją od Agencji Nieruchomości Rolnych.

Wnioskodawca nabył ww. działkę od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem jej na cele osobiste, tj. zaspokojenia przyszłych celów mieszkaniowych swojej rodziny, jednakże w związku z pogarszającą się sytuacją na rynku produkcji rolnej w ostatnich latach, która dotknęła Wnioskodawcę (Wnioskodawca prowadzi m.in. gospodarstwo rolne), Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży części majątku osobistego, tj. m.in. działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych, w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych – stąd dokonany podział nabytych działek.

W trakcie posiadania działek będących przedmiotem wniosku oraz w związku z ich przyszłą sprzedażą Wnioskodawca nie ponosił i nie poniesie na nie żadnych wydatków, za wyjątkiem poniesionych w 2016 r. kosztów ich wydzielenia, a działki te od momentu ich nabycia nie są w żaden sposób wykorzystywane.

W celu znalezienia ewentualnych nabywców na przedmiotowe działki, Wnioskodawca podpisał umowę z biurem nieruchomości i zamieścił na portalach internetowych informacje o sprzedaży działek.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, jak również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożem i dla obu działalności jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotowe działki nie stanowiły nigdy majątku prowadzonego gospodarstwa rolnego, ani prowadzonej działalności gospodarczej.

Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie na cele zwolnione z podatku, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, że dokonał w przeszłości sprzedaży 2 działek powstałych w wyniku dokonanego w 2016 r. podziału, dla których uzyskał interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi przy ich sprzedaży działał jako podatnik VAT (interpretacja indywidualna z 10 września 2021 r., znak sprawy 0114-KDIP1-3.4012.436.2021.2.PRM i z 23 września 2021 r., znak sprawy 0114-KDIP1-3.4012.437.2021.2.AMA) oraz dokonał sprzedaży działki odrębnej od działek wydzielonych w 2016 r., w stosunku do której także uzyskał interpretację indywidualną z 1 czerwca 2021 r., znak sprawy 0114-KDIP4-3.4012.246.2021.1.SW, dla której został również uznany za podatnika VAT przy jej sprzedaży.

Wnioskodawca dodał również, iż przyszłe umowy sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku będą każdorazowo poprzedzane umowami warunkowymi, ze względu na prawa pierwokupu przysługujące Gminie na terenie której położone są przedmiotowe działki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Umowy warunkowe poprzedzające przyszłe umowy sprzedaży będą zawierały tylko jeden warunek, tj. warunek mówiący, że umowa sprzedaży zostanie zawarta, jeśli organ Gminy nie skorzysta z prawa pierwokupu danej działki.

Wnioskodawca nie udzielał i nie będzie udzielał żadnych pełnomocnictw, jak również nie wyraził i nie będzie wrażał zgód na dysponowanie działkami do celów budowlanych przyszłym nabywcom działek.

W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmie żadnych działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcy do ich nabycia, jak również nie podejmował i nie podejmie żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych działek wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia.

Działka była dzierżawiona od Agencji Nieruchomości Rolnych niejako przy „okazji”, tzn. musiała zostać również wydzierżawiona wraz z innymi działkami rolnymi, które Wnioskodawca wykorzystywał w prowadzonym gospodarstwie rolnym (stanowiły całość) – jej niewydzierżawienie uniemożliwiłoby zawarcie umowy dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych.

Działka została nabyta od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem jej na cele osobiste, tj. zaspokojenia przyszłych celów mieszkaniowych rodziny Wnioskodawcy.

W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmie żadnych działań (działki leżą odłogiem).

Wnioskodawca nie występował ani o uchwalenie, ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którym są objęte przedmiotowe działki.

Pytanie

Czy Wnioskodawca przy sprzedaży opisanych niezabudowanych działek będzie działał jako podatnik VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca przy sprzedaży opisanych niezabudowanych działek nie będzie działał jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykorzystywał w żaden sposób działek będących przedmiotem niniejszego wniosku, a w szczególności nie wykorzystywał ich na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością rolniczą oraz gospodarczą.

Powyższe prowadzi zatem do stwierdzenia, że przy transakcjach sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym przy sprzedaży działek nie będzie działał jako podatnik VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą ww. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan jedynym właścicielem nieruchomości, tj. działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12.

Działki będące przedmiotem wniosku zostały przez Pana dobrowolnie wydzielone w 2016 r. z jednej z działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży z 30 stycznia 2012 r. Nabycie to podlegało podatkowi VAT, przy czym nie dokonał Pan odliczenia podatku.

Działka była dzierżawiona od Agencji Nieruchomości Rolnych niejako przy „okazji”, tzn. musiała zostać również wydzierżawiona wraz z innymi działkami rolnymi, które wykorzystywał Pan w prowadzonym gospodarstwie rolnym (stanowiły całość) – jej niewydzierżawienie uniemożliwiłoby zawarcie umowy dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych.

Nabył Pan ww. działkę od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem jej na cele osobiste, tj. zaspokojenia przyszłych celów mieszkaniowych swojej rodziny, jednakże w związku z pogarszającą się sytuacją na rynku produkcji rolnej w ostatnich latach, która Pana dotknęła, podjął Pan decyzję o sprzedaży części majątku osobistego, tj. m.in. działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych, w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych – stąd dokonany podział nabytych działek.

W trakcie posiadania działek będących przedmiotem wniosku oraz w związku z ich przyszłą sprzedażą nie ponosił i nie poniesie Pan na nie żadnych wydatków, za wyjątkiem poniesionych w 2016 r. kosztów ich wydzielenia, a działki te od momentu ich nabycia nie są w żaden sposób wykorzystywane.

Prowadzi Pan gospodarstwo rolne w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, oraz działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożem i dla obu działalności jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowe działki nie stanowiły nigdy majątku prowadzonego gospodarstwa rolnego, ani prowadzonej działalności gospodarczej.

Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane wyłącznie na cele zwolnione z podatku, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku nie podejmował i nie podejmie Pan żadnych działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcy do ich nabycia, jak również nie podejmował i nie podejmie Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży przedmiotowych działek wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. W celu znalezienia ewentualnych nabywców na przedmiotowe działki, podpisał Pan umowę z biurem nieruchomości i zamieścił na portalach internetowych informacje o sprzedaży działek.

Dokonał Pan w przeszłości sprzedaży 2 działek powstałych w wyniku dokonanego w 2016 r. podziału, dla których przy ich sprzedaży działał jako podatnik VAT oraz działki odrębnej od działek wydzielonych w 2016 r., dla której również został Pan uznany za podatnika VAT przy jej sprzedaży.

Przyszłe umowy sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku będą każdorazowo poprzedzane umowami warunkowymi. Umowy warunkowe poprzedzające przyszłe umowy sprzedaży będą zwierały tylko jeden warunek, tj. warunek mówiący, że umowa sprzedaży zostanie zawarta, jeśli organ Gminy nie skorzysta z prawa pierwokupu danej działki.

Nie udzielał i nie będzie udzielał Pan żadnych pełnomocnictw, jak również nie wyraził i nie będzie wyrażał Pan zgód na dysponowanie działkami do celów budowlanych przyszłym nabywcom działek.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy przy sprzedaży opisanych niezabudowanych działek będzie działał Pan jako podatnik VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, będzie Pan spełniać przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Według art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Wskazał Pan, że przyszłe umowy sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku będą każdorazowo poprzedzane umowami warunkowymi, zawierającymi tylko jeden warunek, tj. warunek mówiący, że umowa sprzedaży zostanie zawarta, jeśli organ Gminy nie skorzysta z prawa pierwokupu danej działki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że zbycie działek o nr ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowić sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pan będzie działał jak podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Pana transakcji zbycia ww. działek za prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, są czynności, jakie poczynił Pan w związku z zamierzoną dostawą działek, które to działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości.

Wskazać należy, że działalność polegająca, na nabyciu towaru i jego odprzedaży z zyskiem, po jego zmianach lub nie, jest stricte działalnością handlową. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że dokonał Pan w 2012 r. zakupu nieruchomości przed podziałem od Agencji Nieruchomości Rolnych. Działka nabyta od Agencji Nieruchomości Rolnych była dzierżawiona wraz z innymi działkami rolnymi, które wykorzystywał Pan w prowadzonym gospodarstwie rolnym, stanowiły one całość. Z okoliczności wniosku wynika, że działki, które są przedmiotem tego wniosku nie stanowiły części gospodarstwa rolnego, ale stanowiły swojego rodzaju lokatę. Jak wskazano we wniosku nabył Pan nieruchomość z przeznaczeniem jej na cele osobiste tj. zaspokojenia przyszłych celów mieszkaniowych swojej rodziny. Jak wynika z cytowanego wyżej orzeczenia TSUE podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Natomiast przedstawione okoliczności sprawy nie potwierdzają takich Pana zamiarów. Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Z nabytej nieruchomości wydzielił Pan w 2016 r. działki będące przedmiotem sprzedaży i od momentu ich nabycia nie są w żaden sposób wykorzystywane. Jak wynika z wniosku, był Pan właścicielem 3 innych działek, które zostały sprzedane i dla których był Pan uznany za podatnika podatku VAT z tytułu ich sprzedaży. Następnie planuje Pan sprzedać kolejne 12 działek. W celu znalezienia ewentualnych nabywców podpisał Pan umowę z biurem nieruchomości i zamieścił na portalach internetowych informacje o sprzedaży działek.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem na ciąg zdarzeń realizowanych w sposób profesjonalny i z zyskiem. Takie działanie wpływa na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Należy więc uznać, że kupno przez Pana nieruchomości gruntowej, jej podział na wiele mniejszych działek oraz ich sprzedaż, posiada cechy inwestycji. Należy zauważyć, że w ten sposób funkcjonuje rynek obrotu nieruchomościami – kupno i sprzedaż, poza tym funkcjonują na nim zarówno działki uzbrojone, jak i nie uzbrojone, zatem brak uzbrojenia nie jest przesądzający w tym zakresie. Trzeba też mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę zachowania warunków konkurencji. Opodatkowanie podmiotów funkcjonujących w danej sferze obrotu nie powinno naruszać zasad konkurencji pomiędzy nimi.

Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że realizowane przez Pana działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia celów osobistych, tj. zaspokojenia przyszłych celów mieszkaniowych Pana rodziny, tylko właśnie w celach handlowych, zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym. Planowane zbycia działek nie są przypadkowe - dokonywał Pan już sprzedaży innych działek działając w charakterze podatnika VAT.

Zatem nie cele osobiste – w Pana przypadku brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw Pana działania, wobec czego czynność zbycia przedmiotowych działek nie stanowi rozporządzania majątkiem osobistym. Tym samym skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego czynność zbycia działek o nr ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).