0114-KDIP4-3.4012.127.2022.1.IG

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zakwalifikowania świadczonych na Państwa rzecz usług jako usług świadczonych w sposób ciągły oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u Państwa dla świadczonych na Państwa rzecz usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest bankiem (`(...)`).

Bank wypełnia zadania (`(...)`).

W odniesieniu do realizacji działalności (`(...)`), Wnioskodawca występuje w charakterze organu (`(...)`), realizującego zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do pełnienia których został powołany. W konsekwencji, w zakresie tej działalności Bank nie jest uznany za podmiot występujący w charakterze podatnika VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 27 września 2013 r. sygn. IPPP1/443-759/13-4/PR.

We wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej potwierdzono, że czynności składające się na działalność (`(...)`) Wnioskodawca nie podlegają VAT (z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie Wnioskodawcy w związku z tymi czynnościami). Do kategorii tej zaliczane są przede wszystkim działania Banku związane z: (i) utrzymywaniem stabilnego poziomu cen, (ii) organizowaniem rozliczeń pieniężnych i rozrachunków międzybankowych, (iii) prowadzeniem gospodarki rezerwami dewizowymi, (iv) prowadzeniem działalności dewizowej oraz (v) prowadzeniem bankowej obsługi budżetu państwa.

Wnioskodawca nabywa szereg usług umożliwiających lub ułatwiających efektywne prowadzenie działalności (`(...)`), w tym prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi. W szczególności, dla zachowania ciągłości realizacji zadań związanych z zarządzaniem ryzykiem finansowym oraz zarządzaniem rezerwami dewizowymi, Wnioskodawca korzysta z ratingów, czyli ocen ryzyka. Rating wskazuje, w jakim stopniu potencjalny bądź aktualny kontrahent transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę w procesie zarządzania rezerwami dewizowymi (np. emitent dłużnych papierów wartościowych) będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań lub pomaga ocenić rentowność danej transakcji. Wnioskodawca korzysta z serwisów internetowych prowadzonych przez agencje ratingowe, które zapewniają m.in. ratingi, bazowe informacje oraz niezbędne narzędzia do posługiwania się nimi.

Wnioskodawca nabywa dostęp do internetowych serwisów ratingowych (dalej „Serwisy”) i znajdujących się w nich treści/zasobów, obejmujących swoim zakresem m.in.:

‒ dostęp do ratingów, komunikatów, raportów z badań, modeli, w szczególności danych finansowych międzynarodowych banków oraz import danych dotyczących ratingów papierów wartościowych; dane finansowe stanowią dla Wnioskodawcy podstawę do modelu scoringowego stosowanego przy wyliczeniu limitu dla kontrahentów; dane ratingowe są wykorzystywane z kolei do monitorowania zgodności inwestycji rezerw dewizowych z kryteriami kredytowymi obowiązującymi u Wnioskodawcy;

‒ dostęp do danych kwotowań rynkowych, które są wykorzystane do oceny standingu kredytowego (tj. oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej) kontrahentów Wnioskodawcy, co pozwala m.in. na szybkie wykrywanie ich pogarszającej się sytuacji finansowej.

Wnioskodawca uzyskuje czasowy dostęp do Serwisów oraz możliwość korzystania z zawartych tam zasobów na zasadzie licencji użytkownika końcowego w formie tzw. subskrypcji.

Umowy na subskrypcję są zawierane na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Co do zasady jest to wielokrotność dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych. Jednak zdarzają się sytuacje, że umowy są zawarte na okres 12 miesięcy, przy czym przedłużają się one automatycznie na kolejne okresy 12 miesięcy, o ile strony nie postanowią inaczej.

Zgodnie z zawartymi umowami na dostęp do Serwisów, należne wynagrodzenie jest płacone w okresach rozliczeniowych. Co do zasady są to okresy dwunastomiesięczne. Wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach subskrypcji w danym okresie rozliczeniowym jest płacone „z góry”, tj. przed końcem tego okresu rozliczeniowego, najczęściej na jego początku.

Jednym z czynników decydujących o tym, że Wnioskodawca decyduje się korzystać z Serwisów jest ciągłe uaktualnianie ich zasobów przez usługodawców - przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy nie są wyłącznie dane statyczne, dostępne w Serwisach na moment podpisania umowy, tylko aktualizowane na bieżąco informacje i dane, uwzględniające wysoką dynamikę rynków finansowych. Innymi słowy, wartość nabywanych subskrypcji przejawia się w tym, że usługodawcy nieprzerwanie uaktualniają zasoby Serwisów. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabycie subskrypcji i uzyskanie dostępu do Serwisu nie jest tylko celem samym w sobie. Zasadniczym celem korzystania z Serwisów jest możliwość uzyskania dostępu do jak najbardziej aktualnych zasobów zamieszczanych tam przez usługodawców. Podmioty te bowiem nieustannie modyfikują i uzupełniają zasoby znajdujące się w Serwisach. Dla Wnioskodawcy wartość użytkowa udostępnianych danych i narzędzi zależy m.in. od ich aktualności i adekwatności do dynamicznych zmian zachodzących na rynkach finansowych. Wnioskodawca wyjaśnia zatem, że świadczenia wykonywane przez usługodawców w ramach subskrypcji nie ograniczają się tylko do jednorazowego udostępniania Serwisów o stałych zasobach. Nie można jednak pomijać, że zapewnienie dostępu do rozbudowanych systemów jakimi są Serwisy także wymaga od usługodawców ciągłej aktywności. Świadczone usługi polegają zatem przede wszystkim na zapewnieniu szybkiego i niezakłóconego dostępu do jak najświeższych danych, mają więc one charakter świadczeń nieprzerwalnych - czynności są wykonywane nieustannie przez cały okres subskrypcji aż do momentu jej zakończenia.

Podmioty zapewniające dostęp do Serwisów nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ust. 4 ustawy o VAT, zakup usług zapewniania dostępu do Serwisów jest identyfikowany przez Wnioskodawcę jako import usług, podlegający opodatkowaniu VAT stawką podstawową (obecnie 23%).

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, mając na uwadze w szczególności:

‒ charakter usług wchodzących w skład nabywanych subskrypcji oraz

‒ przyjęte zasady dokonywania płatności za okresy rozliczeniowe,

Wnioskodawca powziął wątpliwość:

‒ czy usługi te mają charakter usług ciągłych i w związku z tym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz

‒ czy w wypadku zapłaty wynagrodzenia przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dane wynagrodzenie dotyczy, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy w przypadku usługi subskrypcji Serwisów Wnioskodawca ma prawo przyjąć, iż usługi te można zakwalifikować jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych?

2. Czy w przypadku zapłaty za subskrypcję Serwisów przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dane wynagrodzenie dotyczy, Wnioskodawca ma prawo przyjąć, iż zapłata została dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez usługodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym - z uwagi na sposób ich realizacji, okresy rozliczeniowe, nieprzerwalność świadczenia w okresie subskrypcji - usługi te winny być kwalifikowane jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług będzie powstawał w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Ad pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty za subskrypcję Serwisów przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dane wynagrodzenie dotyczy, należy przyjąć, iż zapłata została dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez usługodawcę.

Uzasadnienie stanowiska

Ad pytania nr 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z wyjątkami które nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak stanowi zaś art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika więc, że ustawodawca w szczególny sposób uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego. Zatem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter świadczeń ciągłych).

Należy zauważyć, że ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA") wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić wtedy, gdy poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę nie sposób wyodrębnić. W tym miejscu można wskazać m.in. na wyrok z 14 kwietnia 2012 r. I FSK 935/11, w którym NSA odniósł się do zagadnienia usług ciągłych następująco: „(`(...)`) sprzedaż o charakterze ciągłym (`(...)`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”. W tym samym orzeczeniu NSA stwierdził również, że „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

W innych orzeczeniach NSA z kolei podkreślono, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości wskazania jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia), skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem). Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Tak m.in. wyrok NSA z 19 marca 2015 r. I FSK 215/14, gdzie wskazano, że na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że sprzedażą/usługą ciągłą jest każda usługa, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony tylko przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, w ramach stałego dostępu (subskrypcji) do Serwisów uzyskuje on możliwość korzystania z nieustannie aktualizowanych i modyfikowanych opracowań, danych, narzędzi oraz innych zasobów znajdujących się w Serwisach. Usługodawca podejmuje czynności mające zapewnić Wnioskodawcy możliwość korzystania z Serwisów zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie wyszczególnić momentu wykonania poszczególnych czynności, finalnie składających się na wykonanie usługi subskrypcji, m.in. polegających głównie na powiększaniu i modyfikowaniu dostępnych w Serwisach zasobów. Świadczenia usługodawców polegają bowiem na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania subskrypcji. Stałość takiego zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności, co charakteryzuje świadczenia ciągłe. Co więcej w przedmiotowym stanie faktycznym można określić jedynie moment rozpoczęcia świadczenia (moment uzyskania dostępu do danego Serwisu), natomiast moment jego zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest możliwy do wskazania. Zasadniczo w każdej chwili obowiązywania umowy subskrypcyjnej usługodawca dokonuje różnych działań składających się na nabywaną przez Wnioskodawcę usługę. Faktyczne wykonanie tej usługi na rzecz Wnioskodawcy jest wyznaczone przez datę obowiązywania umowy między stronami umowy subskrypcyjnej. Co warte podkreślenia, usługodawcy będą kontynuować wykonywanie czynności m.in. związanych z powiększaniem zasobów i funkcjonowaniem Serwisów także po zakończeniu umowy z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnioną o stanowisko wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, realizowanych w ramach subskrypcji zasadnym jest przyjęcie, iż stanowią one usługi w charakterze ciągłym, a w konsekwencji obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Ad pytania nr 2

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zakładając zatem prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, że usługi subskrypcji Serwisów stanowią usługi ciągłe i uznaje się je za wykonane z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, to w wypadku płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dane wynagrodzenie dotyczy, należy uznać, że płatności są dokonywane przed wykonaniem usługi. W konsekwencji obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez usługodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…),

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo szereg usług umożliwiających lub ułatwiających efektywne prowadzenie działalności (`(...)`), w tym prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi. W szczególności, dla zachowania ciągłości realizacji zadań związanych z zarządzaniem ryzykiem finansowym oraz zarządzaniem rezerwami dewizowymi, korzystają Państwo z ratingów, czyli ocen ryzyka. Rating wskazuje, w jakim stopniu potencjalny bądź aktualny kontrahent transakcji zawieranych przez Państwa w procesie zarządzania rezerwami dewizowymi, np. emitent dłużnych papierów wartościowych, będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań lub pomaga ocenić rentowność danej transakcji. Korzystają Państwo z serwisów internetowych prowadzonych przez agencje ratingowe, które zapewniają m.in. ratingi, bazowe informacje oraz niezbędne narzędzia do posługiwania się nimi.

Nabywają Państwo dostęp do internetowych serwisów ratingowych i znajdujących się w nich treści/zasobów, obejmujących swoim zakresem m.in.:

‒ dostęp do ratingów, komunikatów, raportów z badań, modeli, w szczególności danych finansowych międzynarodowych banków oraz import danych dotyczących ratingów papierów wartościowych; dane finansowe stanowią dla Państwa podstawę do modelu scoringowego stosowanego przy wyliczeniu limitu dla kontrahentów; dane ratingowe są wykorzystywane z kolei do monitorowania zgodności inwestycji rezerw dewizowych z kryteriami kredytowymi obowiązującymi u Państwa;

‒ dostęp do danych kwotowań rynkowych, które są wykorzystane do oceny standingu kredytowego tj. oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Państwa kontrahentów, co pozwala m.in. na szybkie wykrywanie ich pogarszającej się sytuacji finansowej.

Uzyskują Państwo czasowy dostęp do Serwisów oraz możliwość korzystania z zawartych tam zasobów na zasadzie licencji użytkownika końcowego w formie tzw. subskrypcji.

Umowy na subskrypcję są zawierane na okres dłuższy niż 12 miesięcy. Co do zasady jest to wielokrotność dwunastomiesięcznych okresów rozliczeniowych. Jednak zdarzają się sytuacje, że umowy są zawarte na okres 12 miesięcy, przy czym przedłużają się one automatycznie na kolejne okresy 12 miesięcy, o ile strony nie postanowią inaczej.

Zgodnie z zawartymi umowami na dostęp do Serwisów, należne wynagrodzenie jest płacone w okresach rozliczeniowych. Co do zasady są to okresy dwunastomiesięczne. Wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach subskrypcji w danym okresie rozliczeniowym jest płacone „z góry”, tj. przed końcem tego okresu rozliczeniowego, najczęściej na jego początku.

Jednym z czynników powodujących, że decydują się Państwo korzystać z Serwisów jest ciągłe uaktualnianie ich zasobów przez usługodawców - przedmiotem Państwa zainteresowania nie są wyłącznie dane statyczne, dostępne w Serwisach na moment podpisania umowy, tylko aktualizowane na bieżąco informacje i dane, uwzględniające wysoką dynamikę rynków finansowych. Innymi słowy, wartość nabywanych subskrypcji przejawia się w tym, że usługodawcy nieprzerwanie uaktualniają zasoby Serwisów. Z Państwa punktu widzenia, nabycie subskrypcji i uzyskanie dostępu do Serwisu nie jest tylko celem samym w sobie. Zasadniczym celem korzystania z Serwisów jest możliwość uzyskania dostępu do jak najbardziej aktualnych zasobów zamieszczanych tam przez usługodawców. Podmioty te bowiem nieustannie modyfikują i uzupełniają zasoby znajdujące się w Serwisach. Dla Państwa wartość użytkowa udostępnianych danych i narzędzi zależy m.in. od ich aktualności i adekwatności do dynamicznych zmian zachodzących na rynkach finansowych. Świadczenia wykonywane przez usługodawców w ramach subskrypcji nie ograniczają się tylko do jednorazowego udostępniania Serwisów o stałych zasobach. Zapewnienie dostępu do rozbudowanych systemów jakimi są Serwisy wymaga od usługodawców ciągłej aktywności. Świadczone usługi polegają zatem przede wszystkim na zapewnieniu szybkiego i niezakłóconego dostępu do jak najświeższych danych, mają więc one charakter świadczeń nieprzerwalnych - czynności są wykonywane nieustannie przez cały okres subskrypcji aż do momentu jej zakończenia.

Podmioty zapewniające dostęp do Serwisów nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przypadku usługi subskrypcji Serwisów mają Państwo prawo przyjąć, iż usługi te można zakwalifikować jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia.

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W związku z powyższym należy przeanalizować kwestię dotyczącą miejsca świadczenia ww. usług.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl ust. 3 powołanego artykułu,

w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy,

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Państwa w opisie stanu faktycznego informacje – uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że wykonywane przez usługodawców w ramach subskrypcji świadczenia nie ograniczają się do jednorazowego udostępniania Serwisów o stałych zasobach. Zapewnienie dostępu do rozbudowanych systemów (tj. do Serwisów) wymaga od usługodawców ciągłej aktywności. Świadczone usługi polegają na zapewnieniu szybkiego i niezakłóconego dostępu do jak najświeższych danych, mają one charakter świadczeń nieprzerwalnych - czynności są wykonywane nieustannie przez cały okres subskrypcji aż do momentu jej zakończenia. Zatem trudno tu jednoznacznie wyodrębnić poszczególne świadczenia cząstkowe. Co więcej - umowy na subskrypcję są zawierane na okres dłuższy niż 12 miesięcy, co do zasady jest to wielokrotność 12-miesięcznych okresów rozliczeniowych. Jednak zdarzają się sytuacje, że umowy są zawarte na okres 12 miesięcy, przy czym przedłużają się one automatycznie na kolejne okresy 12 miesięcy, o ile strony nie postanowią inaczej. Zgodnie z zawartymi umowami na dostęp do Serwisów, należne wynagrodzenie jest płacone w okresach rozliczeniowych. Co do zasady są to okresy 12‑miesięczne.

Zatem mając na względzie okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa należy stwierdzić, że w przypadku usługi subskrypcji Serwisów usługi te można zakwalifikować jako usługi „o charakterze ciągłym”, wobec czego obowiązek podatkowy dla tych usług powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku zapłaty za subskrypcję Serwisów przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dane wynagrodzenie dotyczy, mają prawo Państwo przyjąć, iż zapłata została dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez usługodawcę.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z zawartymi umowami na dostęp do Serwisów, należne wynagrodzenie jest płacone w okresach rozliczeniowych. Co do zasady są to okresy dwunastomiesięczne. Wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach subskrypcji w danym okresie rozliczeniowym jest płacone „z góry”, tj. przed końcem tego okresu rozliczeniowego, najczęściej na jego początku.

Zatem w przypadku zapłaty za subskrypcję Serwisów przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dane wynagrodzenie dotyczy, należy przyjąć, że zapłata została dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez usługodawcę.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).