Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla przeprowadzanych egzaminów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (`(...)`) (dalej jako: Wnioskodawca bądź Uczelnia) posiada osobowość prawną, działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.; dalej ustawa). Uczelnia jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Uczelnia realizuje podstawowe zadania określone w art. 11 ust. 1 ustawy, czyli zajmuje się m.in.

1. prowadzeniem kształcenia na studiach;

2. prowadzeniem kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3. prowadzeniem działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4. prowadzeniem kształcenia doktorantów;

5. kształceniem i promowaniem kadr uczelni;

6. stwarzaniem osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a. procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b. kształceniu,

c. prowadzeniu działalności naukowej;

7. wychowywaniem studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka (…).

W kontekście powołanej regulacji należy uwypuklić, że czynność kształcenia jest podstawowym zadaniem Uczelni, do której została powołana. W doktrynie uwypukla się, że kształcenie stanowi najwyższą wartość (zob. K. Denek, Uniwersytet w perspektywie społeczeństwa wiedzy. Dydaktyka akademicka i jej efekty, Poznań 2011). Zatem Uczelnia świadczy na rzecz studentów usługę kształcenia. Jednocześnie należy mieć na względzie, że usługa kształcenia jest pojęciem złożonym. Najczęściej termin ten jest utożsamiany z pojęciami edukacji i wychowania. Wiedza zdobywana przez studentów stanowi istotny element kształcenia (w celu zdobycia nowych kompetencji i umiejętności).

Na podstawowe elementy nauczania składają się takie czynności jak:

‒ przygotowanie materiału nauczania przez prowadzących w postaci konspektu zajęć.

‒ praca ze studentami (m.in. przeprowadzanie wykładów czy ćwiczeń/laboratoriów).

‒ przeprowadzenie egzaminu.

Zatem nieodłącznym elementem kształcenia jest egzaminowanie. Bowiem przeprowadzanie egzaminów pozwala nie tylko na ustalenie poziomu wiedzy studentów (a więc potwierdzenie uzyskanych kwalifikacji z chwilą uzyskania pozytywnego wyniku egzaminu), jak i określenie jakości kształcenia. Zatem egzamin stanowi ostatni/końcowy etap „nauczania”. Przy czym poszczególne części składowe kształcenia stanowią także odrębnie usługę kształcenia. Oferta edukacyjna Uczelni obejmuje 11 kierunków w języku polskim oraz 4 programy dedykowane dla obcojęzycznych studentów (w języku angielskim).

Uczelnia zawiera umowy o współpracy z kontrahentami (dalej jako: Zleceniodawca) w zakresie przeprowadzania egzaminów z języka niemieckiego (…) A1 do C2 (dalej jako: egzamin). Uczelnia świadczy usługę przeprowadzenia egzaminów dla grupy wskazanej przez Zleceniodawcę. Uczelnia posiada niezbędne kwalifikacje, potwierdzone stosownymi certyfikatami, dyplomami gwarantującymi należyte wykonanie przedmiotu umowy, doświadczenie i personel niezbędny do realizacji świadczenia. Przeprowadzenie egzaminów odbywa się w siedzibie Centrum Egzaminacyjnego (…) przy siedzibie Wnioskodawcy.

Uczelnia jest zobligowana do zapewnienia prawidłowego przeprowadzenia egzaminów, tj.:

‒ przygotowanie sali pod względem technicznym i organizacyjnym (m.in. zapewnienie sali z odpowiednim sprzętem niezbędnym do przeprowadzenia egzaminu czy właściwej liczby krzeseł/biurek).

‒ rozlokowanie osób egzaminowanych na sali egzaminacyjnej w sposób zapewniający ich samodzielną pracę oraz prawidłowy przebieg egzaminu.

‒ sprawowanie kontroli nad prawidłowym przebiegiem egzaminu.

‒ sprawdzenie rezultatów egzaminu według procedury przedstawionej przez Instytut w terminie wskazanym w umowie oraz dostarczenie wyników do Zleceniodawcy.

Egzaminy mają na celu potwierdzenie umiejętności językowych w zakresie niemieckiego jako języka obcego i niemieckiego jako języka drugiego. Przy czym należy podkreślić, że świadectwa potwierdzające zdanie któregoś z egzaminów są uznawane na całym świecie jako potwierdzenie znajomości języka niemieckiego jako języka obcego na określonym poziomie.

Za zrealizowaną usługę Uczelnia otrzymuje wynagrodzenie, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Uczelnia nie prowadzi konkretnych kursów językowych bądź przygotowujących do tego egzaminu. Jednakże z uwagi na elementy wchodzące w skład pojęcia kształcenia, Uczelnia wskazuje, że okoliczność przeprowadzenia przez nią egzaminu na zlecenie kontrahenta, nie pozbawia do zaklasyfikowania tejże czynności do usług kształcenia w rozumieniu ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że Uczelnia na gruncie przepisów jest jednostką posiadającą wszelkie kwalifikacje i uprawnienia do kształcenia, w tym także do profesjonalnego przeprowadzania samej czynności egzaminowania rozumianej jako usługa kształcenia. Wśród egzaminowanych są studenci Uczelni.

Pytanie

Czy świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie przeprowadzenia tylko samych egzaminów są objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie przeprowadzenia tylko samych egzaminów są objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1; dalej jako: Rozporządzenie Rady UE. Przy czym uwypukla się, że Rozporządzenie Rady UE dniem 1 lipca 2011 r. wiąże wszystkie państwa członkowskie, a to oznacza, że należy stosować je bezpośrednio w polskim porządku krajowym bez konieczności implementacji w drodze ustawy.

Powyższe Rozporządzenie Rady UE zostało przyjęte w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT).

Na podstawie art. 44 Rozporządzenia Rady UE usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Rady UE należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Natomiast zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia użytego w art. 44 Rozporządzenia Rady UE słowo:

„kształcenie” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności bądź czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności.

„bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost.

„branża” – gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju.

„zawód” - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych (Słownik języka polskiego PWN, wersja dostępna przez Internet).

Zdaniem Uczelni, świadczenie polegające na przeprowadzeniu egzaminów w przypadku, gdy Uczelnia nie przeprowadza kursów i szkoleń, gdyż te realizowane są przez inne podmioty, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

O powyższym świadczy spełnienie kumulatywnie następujących warunków określonych w tymże przepisie:

‒ spełnienie przesłanki odnoszącej się do zakresu podmiotowego zwolnienia, tj. świadczenie jest realizowane przez uczelnię.

‒ spełnienie przesłanki odnoszącej się do zakresu przedmiotowego zwolnienia, tj. Uczelnia wykonuje usługi kształcenia bądź usługi ściśle z tymi związane.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, że w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku VAT mogą korzystać nie tylko usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z usługą kształcenia (tj. przekazywania wiedzy czy umiejętności bezpośrednio), ale także samo nauczanie/kształcenie czyniące starania, aby ktoś (tj. osoba przystępująca do egzaminu z języka niemieckiego) zdobyła wiedzę/rozwinęła umiejętności.

W analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją stworzenia przez Uczelnię warunków do przystąpienia do egzaminu potwierdzającego znajomość języka obcego przez osobę przystępującą do egzaminu. Wobec tego, niezasadnym jest uznanie, że sama czynność przeprowadzenia egzaminu (bez prowadzenia kursu/szkolenia poprzedzającego w tymże zakresie) jest czynnością techniczną, niemającą ścisłego związku z usługą kształcenia. Bowiem Uczelnia podejmuje starania, aby osoba zainteresowana potwierdzeniem swoich umiejętności/klasyfikacji uzyskała taką możliwość. O powyższym świadczy realizowanie czynności przeprowadzenia egzaminu przez Uczelnię (tj. zadbanie o wszelkie aspekty techniczne i organizacyjne).

Ponadto, należy mieć na względzie, że Uczelnia jest podmiotem, o którym mowa wprost w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT. W ocenie Uczelni, sam egzamin stanowi nieodłączny element kształcenia, w tym przypadku potwierdzenia umiejętności językowych na konkretnym poziomie. Niewątpliwie właściwie przeprowadzony egzamin może dla egzaminowanego być czynnikiem zarówno kształceniowym, jak i wychowawczym, a także może zwiększyć efektywność kształcenia. W przypadku klasyfikacji usługi polegającej na organizacji i przeprowadzeniu egzaminów do usług kształcenia należy mieć na względzie, że egzamin jest ostatnim/końcowym etapem „nauczania” polegającym na weryfikacji zdobytej wiedzy i umiejętności. Czynność egzaminowania prowadzi do sprawdzenia efektów kształcenia. Zatem egzaminowanie jest nieodzownym składnikiem kształcenia. Jednocześnie nie można dezaprobować faktu, że bez miernika pomiaru kształcenia, jakim jest egzamin, nie byłoby możliwe ustalenie posiadania danej wiedzy/umiejętności kursanta/osoby kształcącej. Przy czym celem każdego kształcenia jest osiągnięcie wyznaczonych celów/założeń i dążenie do nich. W związku z tym bez egzaminowania nie byłoby możliwe określenie stopnia zdobytej wiedzy/umiejętności.

Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Uczelnia występuje jako świadczący usługi przeprowadzania egzaminów na rzecz Zleceniodawcy. Przy czym dodatkowo z uwagi na charakter podmiotowości Uczelni występującego w roli uczelni nie można wykluczyć braku realizacji świadczenia w zakresie kształcenia.

Bowiem jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy podstawowymi zadaniami uczelni są:

1. prowadzenie kształcenia na studiach;

2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a. procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b. kształceniu,

c. prowadzeniu działalności naukowej;

7. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

W kontekście powołanej regulacji należy uwypuklić, że czynność kształcenia jest podstawowym zadaniem Uczelni, do której została powołana. A zatem egzaminowanie stanowi taką działalność kształcenia. Są Państwo zdania, że świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie przeprowadzenia tylko samych egzaminów są objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

− oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy,

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2022 r., poz. 971),

zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Uczelnia zawiera umowy o współpracy z kontrahentami w zakresie przeprowadzania egzaminów z języka niemieckiego (…) A1 do C2. Uczelnia świadczy usługę przeprowadzenia egzaminów dla grupy wskazanej przez Zleceniodawcę. Uczelnia posiada niezbędne kwalifikacje, potwierdzone stosownymi certyfikatami, dyplomami gwarantującymi należyte wykonanie przedmiotu umowy, doświadczenie i personel niezbędny do realizacji świadczenia. Przeprowadzenie egzaminów odbywa się w siedzibie Centrum Egzaminacyjnego (`(...)`) przy siedzibie Uczelni. Za zrealizowaną usługę Uczelnia otrzymuje wynagrodzenie, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury, przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Uczelnia nie prowadzi konkretnych kursów językowych bądź przygotowujących do tego egzaminu.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy świadczone przez Uczelnię usługi w zakresie przeprowadzenia tylko samych egzaminów są objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przytoczone wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.),

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie zaznaczyć należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do niej brak jest definicji „kształcenia”. Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że „kształcić” to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru.

Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że opisane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym, gdyż podmiot ten, musi ponadto świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca jedynie na przeprowadzaniu egzaminów z języka niemieckiego, nie spełnia definicji usług kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Sam egzamin nie ma charakteru kształcenia lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. W analizowanym przypadku wskazaliście Państwo, że Uczelnia nie prowadzi kursów językowych bądź przygotowujących do tego egzaminu a zatem w przypadku usługi polegającej jedynie na przeprowadzaniu egzaminów brak jest podstaw aby uznać, że Uczelnia świadczy w tym zakresie usługi kształcenia.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest więc kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Taki pogląd został również zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Tak więc, dla usług polegających jedynie na przeprowadzaniu egzaminów nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, bowiem nie można ich uznać – wbrew twierdzeniu Państwa – za usługi w zakresie kształcenia.

Należy również zauważyć, że do usługi przeprowadzania egzaminów z języka niemieckiego nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Są to bowiem wyłącznie usługi świadczone w zakresie samych egzaminów i nie są przeprowadzane – jak wynika ze stanu faktycznego – w związku z innymi usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów z języka niemieckiego nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).