Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieprzedłużenia umowy najmu lokalu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 czerwca 2022 r. (wpływ 12 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, wynajmujący), jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym w 100 % działalność opodatkowaną głównie w zakresie sprzedaży kawy i herbaty oraz prowadzenia stałych punktów gastronomicznych.

Państwa Spółka w listopadzie 2019 roku zawarła umowę najmu lokalu użytkowego w (`(...)`) na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na okres oznaczony do 1 stycznia 2022 r. W okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Spółka poczyniła nakłady na adaptację i modernizację tego lokalu. Wartość nakładów dotyczących ulepszenia w obcym środku trwałym przekroczyła 15 000 zł. Podatek VAT (podatek od towarów i usług) od tych nakładów został odliczony w całości. Niestety w skutek pandemii COVID-19 Państwa Spółka podjęła decyzję by nie przedłużać umowy najmu tego lokalu. W wyniku zakończenia tej umowy Państwa Spółka, zgodnie z jej zapisami, opuściła lokal opróżniając go z wszystkich rzeczy tam wniesionych i zdając lokal w stanie niepogorszonym. Państwa Spółka nadal prowadzi podobną działalność w innych punktach.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Działalność w lokalu była prowadzona w okresie od czerwca 2020 r. do grudnia 2021 r.

Trudna sytuacja związana z pandemią COVID-19 zmusiła Państwa do podjęcia decyzji o nieprzedłużaniu umowy najmu lokalu. Przez liczne obostrzenia dotykające branżę gastronomiczną, a w pewnym okresie nawet całkowite zamknięcie placówek gastronomicznych, odnotowali Państwo małe przychody ze sprzedaży przez co prowadzenie działalności w tym miejscu stało się nieopłacalne.

Towary, sprzęt gastronomiczny, meble i inne wyposażenie zostały przewiezione do pozostałych Państwa punktów, w których prowadzą Państwo działalność gospodarczą, i wykorzystują je na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Lokal został przystosowany do prowadzenia tam działalności gastronomicznej w oparciu o wytyczne i zalecenia Sanepidu. Na prośbę właściciela elementy typu meble, monitoring, wszystkie elementy ruchome musiały zostać z tego lokalu zdemontowane. Lokal został oddany właścicielowi bez dodatkowych rozliczeń.

Pytanie

Czy w przypadku, gdy - z przyczyn obiektywnych leżących poza kontrolą i wolą Państwa Spółki – przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT, Spółka nie przedłuży umowy najmu lokalu będącego dla niej obcym środkiem trwałym, na które poczyniła nakłady, pozostawiając lokal opróżniony z wszystkich rzeczy tam wniesionych, zgodnie z zapisami umowy, Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez Państwa Spółkę w związku z poczynionymi nakładami? Jeśli tak jak powinna być ona dokonana?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie wynajmujący nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na obcy środek trwały. Decyzja o nieprzedłużaniu umowy najmu tego lokalu wynikała z okoliczności niezależnych od wynajmującego. Decyzja ta była wynikiem sytuacji związanej z pandemią COVID-19, a także towarzyszącym pandemii ograniczeniom w branży gastronomicznej, której podatnik nie mógł przewidzieć i która pozostawała całkowicie poza jego wolą i kontrolą. Zmiana sytuacji gospodarczej powinna być traktowana jako okoliczność, która ma zewnętrzny charakter, za którą podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał na powszechność prawa do odliczenia, która ma zapewniać, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu (pod warunkiem że sama podlega VAT), jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Zgodnie ze wskazówkami płynącymi z orzecznictwa TSUE, neutralność podatku VAT znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, mającym na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej, jeżeli nabycie towarów lub usług zostało dokonane z zamiarem ich wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT. W tym względzie TSUE wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji. W wyroku z 5 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV TSUE wskazał, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z inwestycją, która będzie wykorzystana w działalności polegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, i podkreślił, że podatnik nie traci prawa do odliczenia w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Podobne stanowisko przyjmują polskie organy podatkowe. Warto zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.612.2020.1.MN, który wskazał, że: „(…) podjęta przez Spółkę decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia Inwestycji. Decyzja ta została podjęta na skutek zaistniałej epidemii wirusa SARS-CoV-2, a także wywoływanych przez nią skutków dla całej gospodarki, w tym szczególnie dla branży turystycznej, związanej z przemieszczeniem się ludzi, które w obecnym czasie zostało skutecznie ograniczone. (…) Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. W świetle powyższego (…) Spółka w momencie zaniechania inwestycji, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego”.

Najemca wykonał roboty adaptacyjne i modernizacyjne wyłącznie dla celów prowadzenia własnej działalności i na własny koszt, a nie na potrzeby właściciela lokalu. Nie mógł przewidzieć, że przyjdzie mu się zmierzyć z tak trudną rzeczywistością związaną z COVID-19, która szczególnie dotknęła branżę gastronomiczną. Zatem podjął decyzję o nieprzedłużaniu umowy najmu, opuszczając lokal zgodnie z jego zapisami tzn. opróżniony z własnych rzeczy tam wniesionych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 16j ust. 4 ww. ustawy:

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Należy wskazać, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub korzystających ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka w listopadzie 2019 roku zawarła umowę najmu lokalu użytkowego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność w lokalu była prowadzona w okresie od czerwca 2020 r. do grudnia 2021 r. Umowa została zawarta na okres oznaczony do 1 stycznia 2022 r. W okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Spółka poczyniła nakłady na adaptację i modernizację tego lokalu. Wartość nakładów dotyczących ulepszenia w obcym środku trwałym przekroczyła 15 000 zł. Podatek VAT od tych nakładów został odliczony w całości. Wskutek pandemii COVID-19 Państwa Spółka podjęła decyzję by nie przedłużać umowy najmu tego lokalu. Przez liczne obostrzenia dotykające branżę gastronomiczną, a w pewnym okresie nawet całkowite zamknięcie placówek gastronomicznych, odnotowali Państwo małe przychody ze sprzedaży przez co prowadzenie działalności w tym miejscu stało się nieopłacalne. W wyniku zakończenia tej umowy Państwa Spółka, zgodnie z jej zapisami, opuściła lokal opróżniając go z wszystkich rzeczy tam wniesionych i zdając lokal w stanie niepogorszonym. Towary, sprzęt gastronomiczny, meble i inne wyposażenie zostały przewiezione do pozostałych Państwa punktów, w których prowadzą Państwo działalność gospodarczą, i wykorzystują je na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Lokal został oddany właścicielowi bez dodatkowych rozliczeń.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT od poniesionych nakładów, konieczne jest ustalenie, czy doszło do zmiany przeznaczenia w zakresie wykorzystania nakładów.

W związku z tym należy rozstrzygnąć, czy pozostawienie/przekazanie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanym lokalu w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 45 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 47 k.c.:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 k.c.:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 676 k.c.:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Poniesione przez Państwo nakłady jako inwestycja w obcym środku trwałym (wynajmowanym lokalu) stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały.

Nakłady dokonywane były w lokalu, stanowiącym własność wynajmującego. Zatem przekazanie/pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanym lokalu nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar i nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego i należy je rozpatrywać w kategorii świadczenia usługi.

Jak Państwo wskazali, w analizowanej sprawie nakłady poniesione na lokal zostały przekazane wynajmującemu nieodpłatnie w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Wobec tego nieodpłatne przekazanie nakładów wynajmującemu stanowi nieodpłatnie świadczenie usług.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że nakłady na adaptację i modernizację wynajmowanego lokalu ponoszone były w związku z Państwa działalnością gospodarczą w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że wszystko co wiąże się z najmem lokalu wykorzystywanego w Państwa działalności, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu. W analizowanej sprawie istnieje zatem związek czynności nieodpłatnego przekazania/pozostawienia nakładów z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

W związku z tym, czynność pozostawienia/przekazania nieodpłatnie nakładów wynajmującemu stanowi usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia – pierwotnie związane było z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w wyniku nieodpłatnego przekazania dokonano zmiany ich przeznaczenia na czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Zatem, zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu nakładów powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na Państwa obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu.

Należy przy tym wskazać, że korekta powinna być dokonywana tylko w stosunku do odliczonego podatku naliczonego, przypadającego na nakłady pozostawione w lokalu - bez uwzględniania nakładów zatrzymanych i użytkowanych dalej przez Państwa Spółkę - bowiem w stosunku do tych nakładów nastąpiła zmiana ich lokalizacji, ale nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, o której mowa w cyt. art. 91 ust. 7 ustawy i będą one nadal wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do cytowanej przez Państwa interpretacji podatkowej wskazać należy, że dotyczy ona sytuacji odmiennej od przedstawionej w niniejszym wniosku, mianowicie dotyczy zaniechanej inwestycji i sytuacji w której podatnik w ogóle nie podjął działalności.

W ocenie tut. organu przedstawiona przez Państwa sytuacja jest odmienna od zdarzenia opisanego w ww. interpretacji indywidualnej.

Państwo prowadzili już działalność gospodarczą opodatkowaną z wykorzystaniem najmowanego lokalu, ale na skutek ekonomicznych czynników, podjęli Państwo decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania nakładów w obcym środku trwałym do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i nie przedłużaniu umowy najmu.

Jak Państwo wskazali, przez liczne obostrzenia dotykające branżę gastronomiczną, a w pewnym okresie nawet całkowite zamknięcie placówek gastronomicznych odnotowaliście Państwo małe przychody ze sprzedaży przez co prowadzenie działalności w wynajmowanym lokalu stało się nieopłacalne.

Zatem Państwo samodzielnie podjęli decyzję o rozwiązaniu umowy najmu lokalu ze względu na nieopłacalność ekonomiczną. Decyzja ta była uzależniona od Państwa woli, a nie od czynników niezależnych. Pandemia była tylko jednym z powodów, które mogły pośrednio wpłynąć na rentowność bądź nierentowność Państwa działalności, jednakże wprost nie spowodowała konieczności likwidacji działalności w wynajmowanym lokalu. Z opisu sprawy wynika ponadto, że decyzja o nieodpłatnym przekazaniu nakładów została przez Państwa niezależnie podjęta i nie wynikała z żadnych zewnętrznych okoliczności. Jak wynika z wniosku, sami Państwo podjęliście decyzję o zamknięciu lokalu i nie przedłużaniu umowy najmu lokalu. Wskazać należy, że ryzyko gospodarcze jest nieodłącznie związane z działalnością gospodarczą i nie można go uznać za czynniki niezależne od podatnika i obiektywne.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie WSA w Łodzi z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1183/11, w którym sąd wskazał, że: „zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usługi jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez Stronę Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazanych w skardze do sądu administracyjnego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami, była to bowiem decyzja ekonomiczna spółki uzależniona od jej woli. Pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach było rozwiązaniem tańszym niż przywrócenie stanu poprzedniego. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych Strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonuje czynności opodatkowane w innych lokalach gastronomicznych. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres amortyzacji podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych”.

Ponadto w wyroku z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 110/14 Sąd wskazał: „(…) niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą. Przepis artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.

Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Spółka samodzielnie podjęła decyzję o opuszczeniu danego lokalu użytkowego. Nie można więc ryzyka gospodarczego, nieodłącznie związanego z działalnością gospodarczą, przerzucać na inne podmioty prawa publicznego. Nie ma więc mowy o czynnikach niezależnych od podatnika i obiektywnych. W sprawie bowiem nie doszło do zaniechania tych działań np. na skutek decyzji organów władzy publicznej, czy też bezprawnego rozwiązania umowy ze strony wynajmującego, czy też zdarzeń losowych typu pożar, powódź, czy też kradzież.”

W konsekwencji należy uznać, że będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz wynajmującego. W odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu.

Natomiast w odniesieniu do nakładów, które Państwo zdemontowali i przewieźli do pozostałych punktów, w których prowadzą Państwo działalność gospodarczą i wykorzystują je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obowiązek korekty nie wystąpi.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).