Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych nabytych lub wytworzonych przy realizacji projektu pn. „Regionalny Ośrodek (`(...)`)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej Wnioskodawcą) jest akademicką uczelnią publiczną posiadającą osobowość prawną stanowiącą część systemu szkolnictwa wyższego w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Wnioskodawca działa na podstawie powołanej ustawy, aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy są:

1. prowadzenie kształcenia na studiach,

2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia,

3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki,

4. prowadzenie kształcenia doktorantów,

5. kształcenie i promowanie kadr uczelni,

6. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalność naukowej,

7. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka,

8. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów,

9. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych,

10. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT).

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania naukowe własne finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań celowych.

Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci odpłatnej sprzedaży wydawnictw, czy też sprzedaży biletów/wejściówek na pływalnię lub saunę.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego względem wszelkiego rodzaju wydatków udokumentowanych fakturami związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy stosuje się następujący sposób postępowania:

1. Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, które jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalność, wówczas:

a) gdy wydatek służy jedynie działalność niegospodarczej (czyli niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) - nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,

b) gdy wydatek służy działalność gospodarczej (sprzedaży), ale zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw.) - nie dokonuje się odliczenia podatku naliczonego,

c) gdy wydatek służy działalności gospodarczej (sprzedaży), ale opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8% czy 23 %) - Wnioskodawca odlicza pełną kwotę podatku naliczonego.

2. Jeżeli Wnioskodawca nabywa towar/usługę, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio jednej z przywołanych powyżej działalności, wówczas:

a) gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (w uproszczeniu czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalność gospodarczej/sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. prewspółczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie § 6 rozporządzenia),

b) gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalność gospodarczej (sprzedaży) zwolnionej z podatku od towarów i usług - wówczas Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego,

c) gdy wydatek służy tylko działalności gospodarczej, ale zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionej z podatku od towarów i usług - wówczas Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tzw. współczynnikiem odliczenia podatku naliczonego (obliczonym na podstawie art. 90 ust. 4 i dalszych ustawy o VAT),

d) gdy wydatek służy zarówno czynnościom będącym poza reżimem ustawy o VAT (czynnościom statutowym nieodpłatnym), jak i działalności gospodarczej (sprzedaży) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (stawką 0%, 5%, 8%, 23%) oraz zwolnionej z podatku od towarów i usług (zw.) - wówczas Wnioskodawca jest zobligowany, w pierwszej kolejności, zastosować prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego. Następnie, względem pozostałej kwoty, winien zastosować tzw. współczynnik odliczenia podatku naliczonego.

Powyższy sposób postępowania wynika z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT. Współczynnik odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca oblicza na podstawie art. 90 ust. 3 - 6 ustawy o VAT. Natomiast prewspółczynnik odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca oblicza na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca uzna, że wyliczony na podstawie § 6 ww. rozporządzenia prewspółczynnik jest miarodajny i reprezentatywny względem realizowanych czynności.

Wnioskodawca realizował projekt dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013. Osi Priorytetowej 1 Nowoczesna Gospodarka, Działania I. 3 Wspieranie innowacji pn. „Regionalny Ośrodek (`(...)`)” (dalej Projekt). Realizowany on był od 29 czerwca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r. Głównym celem Projektu było przyspieszenie tempa rozwoju gospodarczego i znaczenia regionu poprzez zwiększenie potencjału do prowadzenia badań w ramach działalności Zamiejscowego Wydziału (`(...)`) (jednostka wewnętrzna Uczelni niebędąca odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług) generujących wdrażanie przedsięwzięć innowacyjnych. Wydatki kwalifikowane Projektu finansowane były w wysokości:

‒ 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (umowa o dofinansowanie projektu nr (`(...)`) zawarta z P.),

‒ 5% z budżetu państwa (umowa z 21 grudnia 2010 r. o udzielenie dotacji celowej na współfinansowanie Projektu zawarta ze Skarbem Państwa - Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego),

‒ 10 % ze środków własnych Wnioskodawcy (przy czym tutaj część została pokryta z Rezerwy Celowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego).

W ramach Projektu wybudowano oraz wyposażono budynek Regionalnego Ośrodka (`(...)`), w którym znajdują się: (`(...)`)

Regionalny Ośrodek (`(...)`) oprócz czternastu laboratoriów składa się z auli Centrum (…) przystosowanej do organizowania konferencji, spotkań i seminariów z przedstawicielami biznesu oraz Centrum Udostępniania Informacji Naukowych, w którym można uzyskać dostęp do baz danych oraz publikacji.

Przy realizacji Projektu Wnioskodawca dokonał zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (podlegających amortyzacji). Zakupy te zostały udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług wystawionymi przez czynnych podatników VAT na rzecz Wnioskodawcy.

Można tutaj wymienić następujące środki trwałe stanowiące nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł:

‒ modernizacja hali sportowej (oddanej do użytkowania 30 listopada 2011 r. na podstawie dokumentu OT o nr `(...)`/2011),

‒ modernizacja łącznika przy hali sportowej (oddany do użytkowania 30 grudnia 2011 r. na podstawie dokumentu OT o nr 12/2011),

‒ budowa budynku Regionalnego Ośrodka (…) (oddanego do użytkowania 31 grudnia 2012 r. na podstawie dokumentu OT o nr `(...)`/2012),

‒ modernizacja parkingu (oddanego do użytkowania 31 grudnia 2012 r. na podstawie dokumentu OT o nr `(...)`/2012),

‒ modernizacja stadionu (…) (oddany do użytkowania 30 czerwca 2013 r. na podstawie dokumentu OT o nr `(...)`/2013).

Można też wymienić następujące środki trwałe niestanowiące nieruchomości (środki trwałe ruchome), których wartość początkowa przekracza 15.000 zł (w nawiasie data oddania do użytkowania): (`(...)`)

Ponadto w ramach Projektu powstały również środki trwałe, których wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł. Wszystkie zostały oddane do użytkowania w roku 2012.

Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu ww. środków trwałych z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do działalności naukowo-badawczej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W momencie ich nabywania Wnioskodawca nie zakładał wykonywania przy ich użyciu czynności opodatkowanych (komercyjnych) i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu, jak również w okresie jego trwałości i nie są wykonywane do dnia dzisiejszego. Od początku zakładano, że dzięki wybudowanej infrastrukturze powstaną laboratoria, w których będą realizowane projekty badawczo-rozwojowe i celowe wykonywane w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy. Nie planowano wykonywania odpłatnych badań na zlecenie.

Infrastruktura nabyta została przed zmianą rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez P. pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. Nr 34, poz. 271 ze zm.) lub rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez P. pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 138 ze. zm.). kiedy to w obowiązującym stanie prawnym beneficjenci dokonywali nabyć bez zamiaru wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zgodnie z brzmieniem ww. rozporządzeń (do czasu ich zmiany), wsparcie w ramach projektów było udzielenie pod warunkiem, że wytworzona w projekcie infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez okres co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia (§ 5 ust. 1 pkt 2 pierwszego z ww. rozporządzeń i odpowiadający § 2 ust. 3 drugiego z ww. rozporządzeń). Przytoczone wyżej rozporządzenia w całym okresie nabywania infrastruktury w ramach Projektu literalnie zabraniały wykorzystywania jej do wykonywania działalności gospodarczej.

13 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Wnioskodawcy interpretację indywidualną, sygn. IPPP2/443-388/12-2/IZ, w której potwierdził, iż w związku z nabyciem towarów i usług służących realizacji Projektu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uczelnia zamierza rozpocząć wykorzystywanie ww. środków trwałych również do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która ma mieć charakter pomocniczy. Nastąpi to po uzyskaniu interpretacji indywidualnej na podstawie niniejszego wniosku oraz uzyskania zgody z P.

Przy czym wykorzystywanie do działalności opodatkowanej stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową (środek trwały oddany do użytkowania 30 czerwca 2013 r.) ma się rozpocząć dopiero w 2023 r.

Natomiast pozostałe ww. środki trwałe mają być wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej od 2022 r.

A zatem od 2022 r. a w przypadku stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową - od 2023 r. środki trwałe mają być wykorzystywane zarówno w działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem oraz czynności zwolnionych od podatku, tj. prowadzenie studiów podyplomowych i innych form kształcenia.

Działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zasadniczo wg 23% stawki VAT) polegać ma na:

‒ wykonywaniu zleconych usług badawczych oraz transferze wiedzy i technologii do gospodarki (w formie np. udzielenia odpłatnych licencji),

‒ prowadzeniu działalności sportowej, rehabilitacyjnej, diagnostycznej,

‒ odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

Powyższe planowane działanie odpowiada wymogom regulacji dotyczącym przyznawania pomocy ze środków europejskich. Zgodnie bowiem z pkt 49 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej zwane Rozporządzeniem nr 651/2014): „jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej”. Dodatkowo Komisja Europejska w Komunikacie „Zasady ramowe dotyczące pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C198/01)” określiła przykładowe rodzaje działalności gospodarczej i niegospodarczej organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę. W świetle powyższego zasadnicza działalność Wnioskodawcy prowadzącej badania i upowszechniającej wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności gdy:

1. kształcenie ma na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich,

2. niezależna działalność B+R mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie w tym działalności prowadzonej we współpracy,

3. szerokie rozpowszechnianie wyników badań następuje na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą podmiotów prowadzących badania i upowszechniających wiedzę Komisja uznaje m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Zgodnie z pismami z P. skierowanymi do beneficjentów, którzy wyrazili zainteresowanie wykorzystaniem infrastruktury badawczej do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej dotyczącymi możliwości komercyjnego wykorzystania infrastruktury powstałej z udziałem środków publicznych w ramach projektu, w kontekście przepisów Rozporządzenia nr 651/2014 oraz powyższego Komunikatu Komisji Europejskiej istnieje możliwość komercyjnego wykorzystania dofinansowanej Infrastruktury.

W konsekwencji zgodnie z przedstawionym stanem przyszłym, Wnioskodawca planuje wykorzystywanie ww. środków trwałych do celów komercyjnych tzn. prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym w postaci udostępnienia tych środków trwałych do prowadzenia: zleconych usług badawczych, transferu wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenia działalności sportowej, rehabilitacyjnej, diagnostycznej, prowadzenia studiów podyplomowych i innych form kształcenia, odpłatnego ich udostępniania. W przypadku budynku - do poziomu 20% całkowitego jego wykorzystania, natomiast pozostałe środki trwałe w większym zakresie.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nie ma on prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2012, które Wnioskodawca w 2022 r. zacznie wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nie ma on prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową oddanego do użytkowania w roku 2013, który Wnioskodawca w 2023 r. zacznie wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nie ma on prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oddanych do użytkowania w roku 2012, które Wnioskodawca w 2022 r. zacznie wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2012, które Wnioskodawca w 2022 r. zacznie wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi od zakupionych towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywali Państwo zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do działalności naukowo-badawczej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W momencie ich nabywania nie zakładali Państwo wykonywania przy ich użyciu czynności opodatkowanych (komercyjnych) i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu, jak również w okresie jego trwałości. Od początku zakładano, że dzięki wybudowanej infrastrukturze powstaną laboratoria, w których będą realizowane projekty badawcze rozwojowe i celowe wykonywane w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy. Nie planowano wykonywania odpłatnych badań na zlecenie.

Z tego też względu należy przyjąć, że w momencie nabycia towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie mieliście Państwo bowiem zamiaru ich wykorzystywania w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o VAT przewidują konieczność dokonania korekty podatku naliczonego również w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów lub usług, np. w przypadku gdy pierwotnie zakładano ich wykorzystywanie poza działalnością opodatkowaną VAT, a następnie rozpoczęto ich wykorzystywanie również w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odpowiednia regulacja została przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z regulacji tej wynika, że przepisy o tzw. korekcie wieloletniej (tj. zawarte w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT), stosuje się również w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. nie miał takiego prawa), a następnie uległo to zmianie (tj. podatnik podjął czynności dające prawo do odliczenia).

Jest to przypadek dotyczący Państwa. Nabyli Państwo towary i usługi służące nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych bez zamiaru ich wykorzystywania w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. A zatem w momencie ich nabycia nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zamierzaliście Państwo jednak rozpocząć wykorzystywanie nabytych i wytworzonych środków trwałych również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a więc czynności, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dają prawo do odliczenia podatku naliczonego

Działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zasadniczo wg 23% stawki VAT) polegać ma na:

‒ wykonywaniu zleconych usług badawczych oraz transferze wiedzy i technologii do gospodarki (w formie np. udzielenia odpłatnych licencji),

‒ prowadzeniu działalności sportowej, rehabilitacyjnej, diagnostycznej,

‒ odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

Konieczne jest zatem zweryfikowanie czy ta zmiana generuje po Państwa stronie możliwość korekty podatku naliczonego.

Przy tym wskazać należy na brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, należy odpowiednio stosować art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 7a zdanie drugie ustawy o VAT, korekty tej dokonuje się, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

I tak, w myśl art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Istotny w kontekście Państwa obowiązków jest art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje okres korekty dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, który wynosi:

‒ 10 lat - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów;

‒ 5 lat - w przypadku pozostałych środków trwałych.

Należy przy tym wskazać, że okres korekty liczyć należy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, środki trwałe stanowiące nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zamierzają Państwo od 2022 r. wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, były oddawane do użytkowania w latach 2011-2012.

A zatem 10-letni okres korekty dla tych środków trwałych oddanych do użytkowania w 2011 r. minął z końcem 2020 r. Natomiast 10-letni okres korekty dla tych środków trwałych oddanych do użytkowania w 2012 r. minął z końcem 2021 r.

Tym samym biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7a zdanie drugie ustawy o VAT, ponieważ minął już okres korekty, to nie macie Państwo prawnej możliwości do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł stanowiących nieruchomości.

Analogicznie należy przyjąć w odniesieniu do środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł niestanowiących nieruchomości. Tutaj okres korekty wynosi 5 lat. Jak wskazano w stanie faktycznym, te środki trwałe były oddawane do użytkowania w roku 2012 r. A zatem 5-letni okres korekty minął z końcem 2016 r. Tym samym biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7a zdanie drugie ustawy o VAT, ponieważ minął już 5-letni okres korekty, to nie macie Państwo prawnej możliwości do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł niestanowiących nieruchomości.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że nie mają Państwo prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł oddanych do użytkowania w latach 2011-2012, które w 2022 r. zaczną Państwo wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Państwa zdaniem, nie będziecie mieli prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową oddanego do użytkowania w roku 2013, który w 2023 r. zaczniecie wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi od zakupionych towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonywali Państwo zakupu towarów i usług służących wytworzeniu środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową z zamiarem jego wykorzystania wyłącznie do działalności naukowo-badawczej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W momencie ich nabywania nie zakładali Państwo wykorzystywania środka trwałego do czynności opodatkowanych (komercyjnych) i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu jak również w okresie jego trwałości.

Z tego też względu należy przyjąć, że w momencie nabycia towarów i usług służących wytworzeniu środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie mieliście Państwo bowiem zamiaru jego wykorzystywania w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o VAT przewidują konieczność dokonania korekty podatku naliczonego również w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów lub usług, np. w przypadku gdy pierwotnie zakładano ich wykorzystywanie poza działalnością opodatkowaną VAT, a następnie rozpoczęto ich wykorzystywanie również w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odpowiednia regulacja została przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z regulacji tej wynika, że przepisy o tzw. korekcie wieloletniej (tj. zawarte w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT), stosuje się również w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. nie miał takiego prawa), a następnie uległo to zmianie (tj. podatnik podjął czynności dające prawo do odliczenia).

Jest to przypadek dotyczący Państwa. Nabywali Państwo towary i usługi służące wytworzeniu środka trwałego bez zamiaru jego wykorzystywania w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem w momencie ich nabycia nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W 2023 r. rozpoczną Państwo wykorzystywanie stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a więc czynności, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zasadniczo wg 23% stawki VAT) polegać ma na:

‒ wykonywaniu zleconych usług badawczych oraz transferze wiedzy i technologii do gospodarki (w formie np. udzielenia odpłatnych licencji),

‒ prowadzeniu działalności sportowej, rehabilitacyjnej, diagnostycznej,

‒ odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

Konieczne jest zatem zweryfikowanie czy ta zmiana wygeneruje po stronie Państwa możliwość korekty podatku naliczonego.

Przy tym wskazać należy na brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. W świetle tej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, należy odpowiednio stosować art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 7a zdanie drugie ustawy o VAT, korekty tej dokonuje się, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

I tak, w myśl art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Istotnym w kontekście Państwa obowiązków jest art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje okres korekty dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, który w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów wynosi 10 lat.

Należy przy tym wskazać, że okres korekty liczyć należy od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Jak wskazano w stanie faktycznym, środek trwały stanowiący nieruchomość w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł i który od 2023 r. Państwo zaczniecie wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, został oddany do użytkowania w roku 2013.

A zatem 10-letni okres korekty dla tego środka trwałego minie z końcem 2022 r.

Tym samym biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7a zdanie drugie ustawy o VAT, ponieważ w 2023 r. (tj. roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia) minie okres korekty, to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową o wartości przekraczającej 15.000 zł stanowiącego nieruchomość.

A więc biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że nie będziecie mieli Państwo prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci stadionu lekkoatletycznego z bieżnią startową oddanego do użytkowania w roku 2013, który w 2023 r. zaczniecie Państwo wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Państwa zdaniem, nie macie Państwo prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oddanych do użytkowania w roku 2012, które w 2022 r. zaczniecie Państwo wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi od zakupionych towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywali Państwo zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do działalności naukowo-badawczej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W momencie ich nabywania nie zakładali Państwo wykonywania przy ich użyciu czynności opodatkowanych (komercyjnych) i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu, jak również w okresie jego trwałości. Od początku zakładano, że dzięki wybudowanej infrastrukturze powstaną laboratoria, w których będą realizowane projekty badawcze rozwojowe i celowe wykonywane w ramach Państwa działalności statutowej. Nie planowano wykonywania odpłatnych badań na zlecenie.

Z tego też względu należy przyjąć, że w momencie nabycia towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie mieli Państwo bowiem zamiaru ich wykorzystywania w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o VAT przewidują konieczność dokonania korekty podatku naliczonego również w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów lub usług, np. w przypadku gdy pierwotnie zakładano ich wykorzystywanie poza działalnością opodatkowaną VAT, a następnie rozpoczęto ich wykorzystywanie również w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odpowiednia regulacja została przewidziana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z regulacji tej wynika, że przepisy o tzw. korekcie wieloletniej (tj. zawarte w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT), stosuje się również w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. nie miał takiego prawa), a następnie uległo to zmianie (tj. podatnik podjął czynności dające prawo do odliczenia).

Jest to przypadek dotyczący Państwa. Nabywali Państwo towary i usługi służące nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych bez zamiaru ich wykorzystywania w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. A zatem w momencie ich nabycia nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zamierzacie Państwo jednak rozpocząć wykorzystywanie nabytych i wytworzonych środków trwałych również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a więc czynności, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zasadniczo wg 23% stawki VAT) polegać ma na:

‒ wykonywaniu zleconych usług badawczych oraz transferze wiedzy i technologii do gospodarki (w formie np. udzielenia odpłatnych licencji),

‒ prowadzeniu działalności sportowej, rehabilitacyjnej, diagnostycznej,

‒ odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

Konieczne jest zatem zweryfikowanie czy ta zmiana wygeneruje po Państwa stronie obowiązek korekty podatku naliczonego.

Istotny w tym kontekście jest art. 91 ust. 7b ustawy o VAT. Z regulacji tej wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

A zatem w odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (tj. innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT) korekty z tytułu zmiany przeznaczenia dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

A zatem dla środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przewidziano maksymalnie roczny okres korekty. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach Projektu powstały środki trwałe, których wartość początkowa nie przekraczała 15 tys. zł i wszystkie zostały oddane do użytkowania w roku 2012. A zatem wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT termin korekty upłynął z końcem 2012 r.

Tym samym należy uznać, że nie mają Państwo prawnej możliwości korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.0000 zł oddanych do użytkowania w roku 2012, które w 2022 r. zaczną Państwo wykorzystywać również w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy:

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – 5-letni okres korekty.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych nabytych lub wytworzonych przy realizacji projektu pn. „Regionalny Ośrodek (`(...)`)”.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, jeszcze raz należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE:

podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika VAT będzie więc uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

‒ w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

‒ nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

‒ kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

‒ czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, w celu rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji projektu działali Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych w celu realizacji projektu pn. „Regionalny Ośrodek (`(...)`)” nie działali Państwo w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dokonywaliście zakupu towarów i usług służących nabyciu lub wytworzeniu ww. środków trwałych z zamiarem ich wykorzystania wyłącznie do działalności naukowo-badawczej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W momencie ich nabywania nie zakładali Państwo wykonywania przy ich użyciu czynności opodatkowanych (komercyjnych) i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu, jak również w okresie jego trwałości i nie są wykonywane do dnia dzisiejszego. Od początku zakładano, że dzięki wybudowanej infrastrukturze powstaną laboratoria, w których będą realizowane projekty badawczo-rozwojowe i celowe wykonywane w ramach działalności statutowej Wnioskodawcy. Nie planowano wykonywania odpłatnych badań na zlecenie. Zamierzacie Państwo rozpocząć wykorzystywanie ww. środków trwałych również do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która ma mieć charakter pomocniczy.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji inwestycji, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego projektu, nie ponosili Państwo wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Od początku realizacji projektu nabywali Państwo towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że w momencie ich nabywania nie zakładali Państwo wykonywania przy ich użyciu czynności opodatkowanych (komercyjnych) i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu, jak również w okresie jego trwałości.

Należy stwierdzić, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu nie wykonywali Państwo tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, ponosząc wydatki celem realizacji projektu nie nabyli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. projektem.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia rezultatów projektu nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, nabyli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro nie realizowali Państwo projektu z zamiarem wykorzystania rezultatów tego projektu do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsze wykorzystanie wytworzonej infrastruktury w działalności gospodarczej nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji projektu, nie przewidywali Państwo wykorzystywania rezultatów projektu w działalności gospodarczej i wyłączyli Państwo realizowany projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze, wykorzystywanie środków trwałych również do działalności gospodarczej, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego projektu. Nie nabyli Państwo bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych nabytych lub wytworzonych przy realizacji projektu pn. „Regionalny Ośrodek (`(...)`)”.

W świetle powyższego mimo, że wywiedli Państwo prawidłowe skutki podatkowe w zakresie braku prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych nabytych lub wytworzonych przy realizacji ww. projektu, z uwagi na błędne uzasadnienie prawne, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).