Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 czerwca 2022 r. (wpływ 6 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan właścicielem 36 wyodrębnionych i sąsiadujących ze sobą działek gruntu, oznaczonych następującymi numerami ewidencyjnymi: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8,9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36. Należy przy tym nadmienić, że działka nr 19 stanowi drogę, która doprowadzona jest do pozostałych ww. działek - droga ta istniała już w momencie zakupu działek przez Pana.

Spośród ww. działek:

-16 zostało nabytych w roku 2004 (w ramach dwóch transakcji zakupu),

- 5 zostało nabytych w roku 2005 (w ramach jednej transakcji zakupu),

- 9 zostało nabytych w roku 2010 (w ramach dwóch transakcji zakupu),

- 4 zostały nabyte w roku 2014 (w ramach jednej transakcji zakupu),

- 2 zostały nabyte w roku 2021 (w ramach jednej transakcji zakupu).

Pozostaje Pan w związku małżeńskim, a wszystkie ww. nieruchomości zostały nabyte do Pana majątku osobistego, a nie do majątku wspólnego małżonków.

Na działce oznaczonej numerem 16 znajduje się aktualnie budynek o powierzchni zabudowy 144 m2, który nie jest użytkowany przez Pana, posiada on pozwolenie na rozbiórkę. Wszystkie opisane wyżej działki są objęte aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który określa dla nich następujące przeznaczenie:

- Dla działek oznaczonych numerami: 6, 7, 2, 3, 24, 25, 26, 28, 29, 30, 32, 9, 10, 11, 12, 14, 16 - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, przy czym przez działki o numerach ewidencyjnych 6, 7, 2, 28, 30, 32,9, 11, 14,16 projektowana jest droga lokalna, a południowa część działek 6, 7, 28, 32 położona jest w terenach użytków leśnych bez prawa do zabudowy, a działka 16 od strony wschodniej przeznaczona jest na projektowane drogi dojazdowe;

- Dla działek oznaczonych numerami: 33, 34, 17, 18, 20, 35, 36 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, przy czym przez działki o numerach ewidencyjnych 17, 18, 20 projektowana jest droga dojazdowa, a część działki 17 od strony zachodniej przeznaczona jest pod projektowaną drogę dojazdową;

- Dla działek oznaczonych numerami: 4, 5, 19 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, przy czym wschodnia część działki 19 przeznaczona jest pod projektowaną drogę dojazdową;

- Działki oznaczone numerami: 1, 21, 27, 31, 22, 23, 24, 13, 15 - stanowią rowy melioracyjne.

Przedmiotowe działki nie zostały do tej pory uzbrojone, tj. nie doprowadzono do nich mediów. We wrześniu 2021 r. ustanowił Pan służebność przesyłu dotyczącą kanalizacji na działkach oznaczonych numerem 19, przy czym nie uczynił Pan tego z inicjatywy własnej, lecz z inicjatywą taką wystąpiła gmina, na terenie której działki są położone.

Od momentu zakupu przedmiotowych działek gruntu nie prowadził Pan żadnych działań zmierzających do ich sprzedaży, w szczególności polegających na korzystaniu z pośredników w obrocie nieruchomościami, wystawianiu ogłoszeń w prasie/lnternecie, prowadzeniu prac zmierzających do uzbrojenia lub ogrodzenia przedmiotowych nieruchomości, wnioskowaniu o zmianę przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie planował Pan nigdy prowadzić żadnych inwestycji budowlanych na ww. nieruchomościach, a ich nabycie miało na celu jedynie lokatę wolnego kapitału.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu ceramicznymi materiałami budowlanymi. W ramach ww. działalności prowadził Pan również działalność deweloperską polegającą na budowie budynków wielorodzinnych - pozostało obecnie do sprzedania jeszcze kilka wyodrębnionych lokali w ramach ww. inwestycji. W majątku działalności gospodarczej znajduje się również kilka nieruchomości inwestycyjnych, które są przedmiotem wynajmu, a w grudniu 2021 r. sprzedana została nieruchomość niezabudowana, którą zakupiono w 2016 roku i była ona środkiem trwałym.

Wśród rodzajów działalności zgłoszonych przez Pana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, znajdują się m.in.:

- 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

- 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Zamierza Pan obecnie sprzedać przedmiotowe nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Działalność gospodarcza prowadzona jest pod firmą (`(...)`) od 15 grudnia 1995 r. Zgłoszenie do CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) kodu działalności 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek nastąpiło 6 marca 2015 r. Trudno powiedzieć o prowadzeniu działalności w tym zakresie. W ponad dwudziestoletniej historii firmy sprzedano dwie działki, które były w jednej księdze wieczystej. Była to jedna transakcja przeprowadzona w grudniu 2021 roku. Działki te zostały zakupione w marcu 2016 r. z myślą o działalności deweloperskiej. Pozostałe działki są niezabudowane. Działki zostały nabyte od kilku osób fizycznych. Działki nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, nabycie przedmiotowych działek miało na celu jedynie lokatę wolnego kapitału.

Po zakupie dokonany był podział jednej działki na kilka mniejszych. Po podziale jedna wąska działka była przedmiotem zamiany z sąsiadem. Po nabyciu nieruchomości doszło do wydzielenia drogi wewnętrznej, ale nie z Pana inicjatywy, lecz z urzędu. Od momentu zakupu działki w żaden sposób nie były użytkowane, nie były też przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp. Od momentu zakupu działki w żaden sposób nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Działki nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostaje Pan w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Działki zakupione zostały z prywatnych oszczędności.

Nie posiada Pan wiedzy o tym kiedy wystąpiono o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z posiadanych przez Pana informacji i dokumentów wynika, że plan został uchwalony 20 października 2006 r. Z Pana strony nie było żadnych starań o opracowanie planu zagospodarowania, a także o jego zmianę. Przeznaczenie nieruchomości uległo zmianie w okresie od zakupu. Jest Pan właścicielem kilkudziesięciu działek położonych w (`(...)`) i jej okolicy. Żadne działki z prywatnego majątku Pana i żony nie były sprzedawane. Jedynymi nieruchomościami, które były przedmiotem sprzedaży były dwie działki sprzedane w grudniu 2021 r., lokale mieszkalne i użytkowe i związane z tym udziały w działkach. Wszystkie te działania podjęte były w ramach działalności gospodarczej (deweloperskiej). Nie ma Pan aktualnie zamiaru dokonywać w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości. Decyzja została podjęta w połowie 2021 roku. Jej powodem był brak pomysłu, co zrobić z tym terenem i odległość od miejsca zamieszkania. Pana zamiarem jest sprzedaż działek jednemu inwestorowi do końca 2022 roku. Jest potencjalny nabywca przedmiotowych działek, ale nie zawarto żadnej umowy przedwstępnej. Nabywcy nie zostało udzielone pełnomocnictwo. Nie podejmował Pan działań wymagających zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek. Podpisana została umowa pośrednictwa z agencją nieruchomości. Nie ma Pan określonego celu, na jaki wykorzysta środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Pytanie

Czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem sprzedaż opisanych wyżej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonując sprzedaży nie będzie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: "ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega zatem wątpliwości, że odpłatna sprzedaż nieruchomości co do zasady podlegać może opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10): "dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 173013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności."

W świetle powyższego należy uznać, że sprzedaż nabytych uprzednio nieruchomości można uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy nastąpi ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli jedynie w przypadku, gdy zbywca podejmuje aktywne czynności przekraczające zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym, a charakterystyczne dla prowadzenia profesjonalnej działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanej sytuacji należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy opisanych wyżej nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Wnioskodawca nabył wszystkie nieruchomości będące przedmiotem niniejszego zapytania do majątku prywatnego. Wnioskodawca nie planował nigdy prowadzić żadnych inwestycji budowlanych na ww. nieruchomościach, a ich nabycie miało na celu jedynie lokatę wolnego kapitału - Wnioskodawca nie zakładał, że przedmiotowe nieruchomości będą w przyszłości służyć do prowadzenia na nich działalności gospodarczej, albo będą przedmiotem zarobkowego handlu nieruchomościami, rozumianego jako zorganizowana działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podjął w stosunku do przedmiotowych nieruchomości żadnych działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak na przykład: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, wystąpienie o warunki zabudowy, wnioskowanie o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym, Pana zdaniem, planowaną sprzedaż ww. nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy nieruchomości będzie korzystał Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK/1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.

W celu wyjaśnienia Pana wątpliwości należy ustalić, czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek niezabudowanych będzie działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pan będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan w ramach kilku transakcji 36 wyodrębnionych i sąsiadujących ze sobą działek traktując to jako lokatę wolnego kapitału. Należy podkreślić, że sukcesywne i rozłożone na przestrzeni kilkunastu lat gromadzenie nieruchomości nie jest czynnością zmierzającą do zaspokojenia jakichkolwiek potrzeb prywatnych. Podjęcie takich czynności wymaga zaangażowania środków w stopniu zbliżonym do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania takie wymagają niewątpliwie znajomości rynku nieruchomości oraz związane są z ryzykiem, które jest nieodłączną cechą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Co istotne, prowadzi Pan także działalność deweloperską polegającą na budowie budynków wielorodzinnych, w ramach tej działalności dokonywał Pan już sprzedaży działek oraz lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z udziałami w działkach. Ponadto jest Pan także właścicielem kilkudziesięciu działek położonych w (`(...)`) i jej okolicach. A zatem zauważyć należy, że występował Pan już na rynku obrotu nieruchomościami poprzez zakup i sprzedaż także innych nieruchomości. Dokonał Pan także podziału jednej z działek na kilka działek mniejszych. Podpisał Pan również umowę pośrednictwa z agencją nieruchomości. Zatem podejmowane przez Pana działania nie stanowią zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.

Jak już wskazano, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób ciągły by mogła świadczyć o stałej i zorganizowanej działalności w obrocie nieruchomościami. Taki też charakter ma Pana działalność, jako podmiotu który od dłuższego czasu występującego na rynku obrotu nieruchomościami. Ponadto z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby działki przeznaczone do sprzedaży służyły do zaspokojenia Pana potrzeb osobistych w jakimkolwiek momencie od dnia ich nabycia, gdyż działki nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż działek będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Pana działek, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji ww. sprzedaż będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).