0114-KDIP1-2.4012.233.2022.1.RD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca dostawy przedmiotu Umowy, rozliczenia podatku naliczonego od całości zaliczek po okresie rejestracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę oraz nieprawidłowe w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca dostawy przedmiotu Umowy, rozliczenia podatku naliczonego od całości zaliczek po okresie rejestracji, prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę oraz obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B sp. z o.o.”

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka (A) jest podmiotem z siedzibą w Austrii, jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 26 stycznia 2022 r. Państwa Spółka jest austriacką osobą prawną i spółką holdingową w grupie A. Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Austrii. Państwa Spółka posiada zasoby ludzkie i techniczne, które wykorzystuje do prowadzenia działalności w kraju macierzystym (Austria) i na całym świecie, w tym m.in. do opracowywania planów projektów inżynieryjnych, technicznych i informatycznych, a także do koordynacji poszczególnych projektów. Państwa Spółka jest jednym z liderów światowego rynku zintegrowanych rozwiązań intralogistycznych i oferuje gotowe systemy w zakresie automatyki magazynowej i logistyki magazynowej. Od ponad 60 lat firma dominuje w dziedzinie intralogistyki dzięki innowacyjnym rozwiązaniom, wielokrotnie wyznaczając nowe standardy. Firma opracowała autonomicznie poruszające się systemy transportowe Open (…). Swobodnie poruszające się roboty w połączeniu z elastycznymi systemami wahadłowymi są wykorzystywane do wydajnego transportu, magazynowania i zautomatyzowanego zaopatrywania stanowisk logistycznych i produkcyjnych. Firma wprowadza inteligentne rozwiązania i wartościowe komponenty do magazynu o zerowej ilości wad dzięki robotowi kompletującemu „(`(...)`)” i technologii wizyjnej - inteligentny magazyn automatycznie zarządzany za pomocą oprogramowania. Własne oprogramowanie jest integralną częścią rozwiązań systemowych, zapewniającą maksymalną elastyczność i skalowalność. W dniu 2 grudnia 2021 r. Państwa Spółka zawarła Umowę dotyczącą zakupu, dostawy i instalacji automatycznego systemu logistycznego - System (…) - (dalej: „Umowa”) z B. sp. z o.o. (B)

B. jest wiodącą globalną firmą zarządzającą łańcuchem dostaw. B projektuje, wdraża i obsługuje kompleksowe rozwiązania w zakresie łańcucha dostaw, wykorzystując połączenie logistyki kontraktowej i zarządzania frachtem, w tym międzynarodowym i lokalnym frachtem lotniczym, oceanicznym i naziemnym. B łączy tradycyjną logistykę z procesami zarządzania łańcuchem dostaw. Usługi oferowane klientom w ramach B. obejmują logistykę rynku wtórnego, logistykę przychodzącą i wychodzącą, bycie wiodącym dostawcą usług logistycznych, wsparcie produkcji, kontrolę jakości zestawów i sekwencjonowania, zarządzanie zapasami dostawców oraz magazynowanie związane z każdą z tych usług. W Polsce B działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną dla celów podatku VAT. Przedmiotem umowy jest zaprojektowanie systemu dla potrzeb Nabywcy, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie systemu automatyzacji magazynu (automatyczny system logistyczny) wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę, tj.: system sterowania magazynem oraz system nadzoru i akwizycji danych wraz ze sprzętem informatycznym, oraz odbiór Systemu Automatyki Magazynowej przez B. Dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór systemu automatyzacji magazynu będzie wykonana w Polsce na rzecz B, w miejscu wskazanym przez Nabywcę. Nabywca chce stworzyć centrum logistyczne dla produktów z branży modowej, takich jak obuwie, tekstylia, galanteria (np. torby, torebki), odzież wisząca oraz biżuteria, w okolicach Wrocławia. System automatyzacji realizacji zamówień w tym centrum logistycznym, obejmujący przyjmowanie, składowanie, kompletację, konsolidację, sortowanie i pakowanie oraz wysyłkę, powinien pokryć rosnący wolumen zamówień od klientów końcowych obsługiwanych przez Nabywcę. Magazyn będzie się składał głównie ze strefy dekantacji, magazynu wysokiego składowania dedykowanej strefy do pakowania pojedynczych sztuk i pakowania wieloelementowego, systemu wahadłowego, stacji wprowadzania sorterów, sorterów artykułów oraz sortera wychodzącego. Całkowita przepustowość całego magazynu będzie wynosić około 15 000 sztuk na godzinę w godzinach szczytu, co przełoży się na ponad 4 100 zamówień klientów.

Strony Umowy uzgodniły kwotę wynagrodzenia, które obejmuje wszystkie koszty niezbędne, aby wykonać przedmiot Umowy w sposób należyty, tj. system automatyzacji magazynu, w szczególności koszty opracowania projektu sytemu, zakupu, dostawy, transportu, wniesienia, montażu, instalacji i uruchomienia systemu wraz z prawem do używania oprogramowania. Nabywca nabędzie zainstalowany system automatyzacji magazynu i będzie nim dysponował jak właściciel z chwilą odbioru, co zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. W dniu odbioru systemu Spółka gwarantuje, że system jest zgodny z wymaganiami określonymi w Umowie (potwierdzenie wykonania określonego w umowie zakresu dostaw i usług oraz osiągnięcie celu umowy - prawidłowe działanie systemu). Spółka udziela gwarancji na kompletny system. Intencją Nabywcy jest kupno w pełni sprawnie zainstalowanego i działającego systemu automatyzacji magazynu. Strony ustaliły, że przed wykonaniem przedmiotu Umowy Nabywca zapłaci zaliczki. Nabywca faktycznie zapłacił na rzecz Spółki, przed jej rejestracją w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, 30% wartości całego kontraktu. B była czynnym podatkiem od towarów i usług w Polsce w dacie zapłaty przez nią zaliczek na poczet Spółki przed rejestracją Spółki do celów polskiego podatku VAT. Spółka wskazuje, że przed jej rejestracją w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie posiadała ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiadała w Polsce, przed dniem jej rejestracji dla celów podatku od towarów usług, zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego ani nie zatrudniała w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych umów o podobnym charakterze. Do dnia jej rejestracji w VAT w Polsce, jedynie czasowo oddelegowywała swoich pracowników, którzy co do zasady wykonywali swoje obowiązki z terenu Austrii. Decyzje o istotnym znaczeniu podejmowane są w Austrii. Montaż maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym stanowiących przedmiot Umowy, nie jest i nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru. Czynności zamontowania maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym, tworzą system automatyzacji magazynu i jest to skomplikowana operacja wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Spółka wskazuje, że na dzień złożenia wniosku zdarzeniem zaistniałym było otrzymanie zaliczek przed jej zarejestrowaniem w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pytania

1. Czy miejscem dostawy przedmiotu Umowy, tj. na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór systemu automatyzacji magazynu, jest Polska?

2. Czy w związku z uznaniem, iż miejscem dostawy przedmiotu Umowy jest Polska, Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, nie będzie podatnikiem, w związku z czym nie będzie naliczała podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją?

3. W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, będzie podatnikiem, w związku z czym będzie obowiązana do naliczenia polskiego podatku należnego VAT od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją, to czy Spółka będzie obowiązana od tych kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją naliczyć podatek należny VAT w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. ukończenia systemu automatyzacji magazynu) i rozliczyć go w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem?

4. W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, będzie podatnikiem i obowiązek podatkowy powstanie w dacie dostawy wraz z montażem, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawców:

Do pytania nr 1

Miejscem dostawy przedmiotu Umowy, tj. na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór systemu automatyzacji magazynu, jest Polska. Uzasadnienie.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy wskazać, że co prawda przepisy ustawy o VAT nie definiują użytych w tym przepisie pojęć montażu lub instalacji towarów, które pociągają za sobą zmianę miejsca świadczenia do państwa montażu / instalacji. Jednakże, w tych przepisach jest podkreślone, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/19 „Jako proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.”

Czynności, które Spółka musi wykonać w trakcie montażu, instalacji oraz uruchomienia nie można uznać za czynności proste, gdyż wymagają one wykonania skomplikowanych podłączeń pomiędzy poszczególnymi urządzeniami i maszynami i ich łącznego działania zgodnie z poleceniami generowanymi przez dedykowany do tego systemu program komputerowy. Wszystkie elementy systemu muszą być tak skonfigurowane, aby łącznie były gotowe do działania wskazanego w Umowie. Świadczenia wchodzące w skład projektu, który służy stworzeniu systemu automatyzacji magazynu dla Nabywcy, tj. zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie systemu automatyzacji magazynu wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę, są skorelowane i powiązane ze sobą w czasie. Projekt rozpoczyna się od zaprojektowania systemu, następnie dostarczane są wszystkie elementy potrzebne do jego budowy i następuje ich montaż. Po montażu systemu jest jego uruchomienie oraz sprawdzenie, że działa on prawidłowo. Zatem, jest to dostawa towarów w postaci poszczególnych elementów niezbędnych do stworzenia systemu automatyzacji magazynu (m.in. stacji wprowadzania sorterów, sorterów artykułów oraz sortera wychodzącego) wraz z ich montażem, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym transakcję tę należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Do pytania nr 2

Nawet, jeżeli miejscem dostawy przedmiotu Umowy jest terytorium kraju w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, to podatnikiem w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed rejestracją Spółki, jako czynnego podatnika w Polsce, nie jest Spółka, w związku z czym nie będzie ona naliczała podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją. Uzasadnienie

W przypadku wpłaty zaliczek na rzecz Spółki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, o czym stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem dla transakcji dostawy towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju i nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, a nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4. Na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconych zaliczek w wysokości 30% wartości Umowy, Spółka nie była zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ani też nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a Nabywca, będący czynnym podatkiem podatku VAT, posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Z tego powodu, podatnikiem był w zakresie tych zaliczek Nabywca. Po dokonaniu rejestracji Spółki, jako czynnego podatnika w Polsce, Spółka stanie się podatnikiem i będzie naliczała podatek VAT należny od kwot zaliczek otrzymanych od Nabywcy po dacie jej rejestracji, a także rozliczy w momencie dokonania dostawy z montażem pozostałą cześć wynagrodzenia, tj. po odjęciu kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją i po jej rejestracji. W prawomocnym wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2939/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Mając na uwadze literalną wykładnię przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby uznać, że otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie (faktury zaliczkowe), do dnia, rejestracji, winien rozliczyć Kontrahent będący nabywcą, z kolei pozostała część zapłaty (faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa) winna rozliczyć Skarżąca na zasadach ogólnych (`(...)`) Każda zaliczka jest zatem, z punktu widzenie przepisów Uptu, poniekąd odrębnym zdarzeniem, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego w momencie dokonania zapłaty.” Treść art. 19a ust. 8, jak i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, jest jednoznaczna, oraz daje rezultat, który jest zgodny z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności i powszechności opodatkowania. Nieuprawnionym jest zatem inna wykładnia treści tych przepisów niż językowa, np. poprzez dodanie wymogów nie występujących w tych artykułach, bądź wykładnia celowościowa. W związku z powyższym, w przypadku, gdy miejscem dostawy przedmiotu Umowy jest terytorium kraju w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, to podatnikiem w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed rejestracją Spółki jako czynnego podatnika w Polsce, nie jest Spółka, a Nabywca, będący czynnymi podatkiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. Z tego względu, Państwa Spółka nie była zobowiązana do rozliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych od Nabywcy przed jej rejestracją do podatku VAT w Polsce.

Do pytania nr 3

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, jest podatnikiem, w związku z czym będzie obowiązana do naliczenia polskiego podatku należnego VAT od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją od Nabywcy, to zdaniem Spółki będzie ona obowiązana od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją naliczyć podatek należny VAT w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. ukończenia systemu automatyzacji magazynu) i rozliczyć go w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem.

Uzasadnienie

Zdaniem Państwa Spółki, takie rozwiązanie nie wynika z ustawy o VAT, ani też innych regulacji w zakresie podatku VAT. W szczególności postanowienia art. 19a ustawy o VAT jasno wskazują moment powstania obowiązku podatkowego, czyli moment w którym wskazany w ustawie o VAT podatnik obowiązany jest opodatkować daną transakcję (czyli w stanie wskazanym we wniosku, tym podatnikiem na moment powstania obowiązku podatkowego od zaliczek wpłaconych w wysokości 30% na poczet ceny przedmiotu Umowy był Nabywca). Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przepis ten nie zawiera żadnych wyjątków wskazujących, że obowiązek podatkowy w stosunku do faktycznie otrzymanej zaliczki na poczet konkretnej dostawy, która odbyła się w terminie późniejszym, może powstać w innej dacie niż data otrzymania przez sprzedającego zaliczki. Jednakże, Spółka z ostrożności procesowej wskazuje, że w przypadku, gdyby jej stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 2, nie zyskało akceptacji organu podatkowego, to jedynym rozwiązaniem w jakimś stopniu zachowującym zasadę neutralności podatku VAT, jest wykazanie przez Państwa Spółkę kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją Spółki, w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. ukończenia systemu automatyzacji magazynu) i rozliczenia ich w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem. Takie stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidulanych przepisów prawa podatkowego, przykładowo: w interpretacji z 2 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT, w której wskazano „Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje: Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką.”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidulanej z dnia 27 marca 2020, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU „Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017 r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W konsekwencji cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką dokonaną przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego i w stosunku do tej zaliczki Zainteresowany również powinien wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie należy nadmienić, że korekta opodatkowania pierwszej zaliczki dokonanej przed wrześniem 2017 r. winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka (dokonana przed wrześniem 2017r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Zainteresowany bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).”

Takie samo stanowisko zostało zaakceptowane jako prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 24 stycznia 2022, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.618.2021.1.MR.

Do pytania nr 4

W opinii Spółki, jeżeli organ podatkowy uzna, że Spółka jest podatnikiem w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT w Polsce i w związku z tym ma obowiązek naliczenia polskiego podatku należnego od zaliczek otrzymanych przed zarejestrowaniem się w dniu dostawy z montażem, Nabywcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w opisanej sytuacji jest jedynym rozwiązaniem zapewniającym zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez nabywcę, a nie występują przypadki (sytuacje) wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Prawo to powinno wynikać z faktury wystawionej przez Spółkę i dokumentującej dokonanie dostawy i montażu (tj. sprawnego i działającego systemu automatyki magazynowej). Faktura powinna wyszczególniać i zawierać podatek VAT od zaliczek otrzymanych przed zarejestrowaniem się Spółki jako podatnika VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca dostawy przedmiotu Umowy, rozliczenia podatku naliczonego od całości zaliczek po okresie rejestracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę oraz nieprawidłowe w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego od kwot zaliczek otrzymanych przed rejestracją jako podatnik VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług_,_ zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka A. jest podmiotem z siedzibą w Austrii, jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 26 stycznia 2022 r. Państwa Spółka jest austriacką osobą prawną i spółką holdingową w grupie A. Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Austrii. Państwa Spółka posiada zasoby ludzkie i techniczne, które wykorzystuje do prowadzenia działalności w kraju macierzystym (Austria) i na całym świecie, w tym m.in. do opracowywania planów projektów inżynieryjnych, technicznych i informatycznych, a także do koordynacji poszczególnych projektów. Państwa Spółka opracowała autonomicznie poruszające się systemy transportowe Open Shuttles. Swobodnie poruszające się roboty w połączeniu z elastycznymi systemami wahadłowymi są wykorzystywane do wydajnego transportu, magazynowania i zautomatyzowanego zaopatrywania stanowisk logistycznych i produkcyjnych. Firma wprowadza inteligentne rozwiązania i wartościowe komponenty do magazynu o zerowej ilości wad dzięki robotowi kompletującemu „(`(...)`)” i technologii wizyjnej - inteligentny magazyn automatycznie zarządzany za pomocą oprogramowania. Własne oprogramowanie jest integralną częścią rozwiązań systemowych, zapewniającą maksymalną elastyczność i skalowalność. W dniu 2 grudnia 2021 r. Państwa Spółka zawarła Umowę dotyczącą zakupu, dostawy i instalacji automatycznego systemu logistycznego - System (`(...)`) - („Umowa”) z B. B. jest wiodącą globalną firmą zarządzającą łańcuchem dostaw. B. projektuje, wdraża i obsługuje kompleksowe rozwiązania w zakresie łańcucha dostaw, wykorzystując połączenie logistyki kontraktowej i zarządzania frachtem, w tym międzynarodowym i lokalnym frachtem lotniczym, oceanicznym i naziemnym. B łączy tradycyjną logistykę z procesami zarządzania łańcuchem dostaw. Usługi oferowane klientom w ramach B obejmują logistykę rynku wtórnego, logistykę przychodzącą i wychodzącą, bycie wiodącym dostawcą usług logistycznych, wsparcie produkcji, kontrolę jakości zestawów i sekwencjonowania, zarządzanie zapasami dostawców oraz magazynowanie związane z każdą z tych usług. W Polsce B działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną dla celów podatku VAT. Przedmiotem umowy jest zaprojektowanie systemu dla potrzeb Nabywcy, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie systemu automatyzacji magazynu (automatyczny system logistyczny) wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Spółkę, tj.: system sterowania magazynem oraz system nadzoru i akwizycji danych wraz ze sprzętem informatycznym, oraz odbiór Systemu Automatyki Magazynowej przez B. Dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór systemu automatyzacji magazynu będzie wykonana w Polsce na rzecz B., w miejscu wskazanym przez Nabywcę. Nabywca chce stworzyć centrum logistyczne dla produktów z branży modowej, takich jak obuwie, tekstylia, galanteria (np. torby, torebki), odzież wisząca oraz biżuteria, w okolicach Wrocławia. System automatyzacji realizacji zamówień w tym centrum logistycznym, obejmujący przyjmowanie, składowanie, kompletację, konsolidację, sortowanie i pakowanie oraz wysyłkę, powinien pokryć rosnący wolumen zamówień od klientów końcowych obsługiwanych przez Nabywcę. Strony Umowy uzgodniły kwotę wynagrodzenia, które obejmuje wszystkie koszty niezbędne, aby wykonać przedmiot Umowy w sposób należyty, tj. system automatyzacji magazynu, w szczególności koszty opracowania projektu sytemu, zakupu, dostawy, transportu, wniesienia, montażu, instalacji i uruchomienia systemu wraz z prawem do używania oprogramowania. Nabywca nabędzie zainstalowany system automatyzacji magazynu i będzie nim dysponował jak właściciel z chwilą odbioru, co zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. W dniu odbioru systemu Państwa Spółka gwarantuje, że system jest zgodny z wymaganiami określonymi w Umowie (potwierdzenie wykonania określonego w umowie zakresu dostaw i usług oraz osiągnięcie celu umowy - prawidłowe działanie systemu). Państwa Spółka udziela gwarancji na kompletny system. Intencją Nabywcy jest kupno w pełni sprawnie zainstalowanego i działającego systemu automatyzacji magazynu. Strony ustaliły, że przed wykonaniem przedmiotu Umowy Nabywca zapłaci zaliczki. Nabywca faktycznie zapłacił na rzecz Spółki, przed jej rejestracją w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, 30% wartości całego kontraktu. B. była czynnym podatkiem od towarów i usług w Polsce w dacie zapłaty przez nią zaliczek na poczet Spółki przed rejestracją Spółki do celów polskiego podatku VAT. Spółka wskazuje, że przed jej rejestracją w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie posiadała ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiadała w Polsce, przed dniem jej rejestracji dla celów podatku od towarów usług, zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego ani nie zatrudniała w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych umów o podobnym charakterze. Montaż maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym stanowiących przedmiot Umowy, nie jest i nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru. Czynności zamontowania maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym, tworzą system automatyzacji magazynu i jest to skomplikowana operacja wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Państwa Spółka wskazuje, że na dzień złożenia wniosku zdarzeniem zaistniałym było otrzymanie zaliczek przed jej zarejestrowaniem w Polsce, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy miejscem dostawy przedmiotu Umowy na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór systemu automatyzacji magazynu jest Polska.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotem umowy jest zaprojektowanie systemu dla potrzeb Nabywcy, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie systemu automatyzacji magazynu (automatyczny system logistyczny) wraz z dedykowanym oprogramowaniem opracowanym przez Państwa Spółkę, tj.: system sterowania magazynem oraz system nadzoru i akwizycji danych wraz ze sprzętem informatycznym, oraz odbiór Systemu Automatyki Magazynowej przez B. Głównym celem Umowy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie tj. gotowego do użytku. Jak wskazujecie Państwo intencją nabywcy jest kupno w pełni sprawnie zainstalowanego i działającego systemu automatyzacji magazynu. Dopiero bowiem w momencie zakończenia czynności montażowych oraz uruchomienia i odbiór systemu Państwa Spółka spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem przedmiotu Umowy. Ponadto co istotne montaż maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym stanowiących przedmiot Umowy, nie jest i nie będzie prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru. Czynności zamontowania maszyn, urządzeń wraz z dedykowanym programem komputerowym, tworzą system automatyzacji magazynu i jest to skomplikowana operacja wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy wskazać, że dostawa przedmiotu Umowy na co składa się zaprojektowanie, dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie i odbiór systemu automatyzacji magazynu powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa z montażem będzie wykonywana w Polsce na rzecz B. w miejscu wskazanym przez nabywcę dlatego też miejscem dostawy a zarazem opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie Polska.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą również kwestii czy w związku z otrzymaniem zaliczki przed rejestracją Spółki, jako czynnego podatnika w Polsce Spółka będzie podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy,

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r. zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za zaliczkę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Należy wskazać, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki należy zauważyć, że otrzymanie przez Państwa Spółkę zaliczki (dotyczącej dostawy towarów z montażem, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) nastąpiło kiedy Państwa Spółka nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przy tym Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce a jednocześnie Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazaliście Państwo we wniosku Nabywca zapłacił na rzecz Spółki przed jej rejestracją w Polsce jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług 30% wartości całego kontraktu.

Zatem do momentu kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT na terytorium kraju to (Nabywca) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Państwa Spółkę dostawy towarów z montażem a tym samym opodatkowania zaliczki. W sytuacji bowiem gdy Państwa Spółka nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie była w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT czynny natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem na moment otrzymania zaliczek kiedy Państwa Spółka nie była zarejestrowana dla podatku jako podatnik „VAT czynny” prawidłowo został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Nie można jednak zgodzić się z Państwa Spółką, że na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy opodatkowaniu otrzymanej zaliczki nie wpływa późniejsza rejestracja Państwa Spółki jako podatnika VAT czynnego w Polsce, a Spółka stanie się dopiero podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z kwot zaliczek otrzymanych dopiero po rejestracji jako czynny podatnik VAT. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem z uwagi na uzyskanie przez Państwa Spółkę statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT ostateczne rozliczenie (opodatkowanie) podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją jak i po tym okresie, spoczywa na Państwa Spółce w ramach jednej transakcji tj. dostawy z montażem.

W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki, otrzymanej przed rejestracją Spółki jako podatnika VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z przedmiotową zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę. Zatem Państwa Spółka, jest zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Państwa Spółkę ze stawką właściwą dla danego świadczenia (dostawy z montażem). Tym samym pomimo tego że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki nie można zgodzić się z Państwa Spółką, że zmiana statusu podatnika po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki (przed rejestracją) nie spowoduje zmiany podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką. Zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy (dostawy towaru z montażem).

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Państwa Spółka jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast B jako Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Państwa Spółka rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy zaliczka powinna zostać rozliczona przez Państwa Spółkę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem tj. ukończenia wszystkich czynności do których zobowiązana jest Państwa Spółka w związku z zawartym przedmiotem Umowy (na moment otrzymania zaliczki Państwa Spółka nie miała obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za prawidłowe. W stanowisku do pytania nr 3 Państwo wskazywaliście m.in. że w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że Państwa Spółka w zakresie dotyczącym otrzymania zaliczek przed jej rejestracją, jako czynnego podatnika w Polsce, jest podatnikiem, w związku z czym będzie obowiązana do naliczenia polskiego podatku należnego VAT od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją od Nabywcy, to zdaniem Spółki będzie ona obowiązana od kwot zaliczek otrzymanych przed jej rejestracją naliczyć podatek należny VAT w dacie dokonania dostawy z montażem (tj. ukończenia systemu automatyzacji magazynu) i rozliczyć go w okresie, w którym dojdzie do dostawy towarów wraz z montażem.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

b. (uchylona)

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony)

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony)

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Państwa Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że w obrocie krajowym – co do zasady – dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jak zostało wcześniej stwierdzone, pierwsza zaliczka w wysokości 30% wartości całego kontraktu otrzymana przez Państwa Spółkę przed rejestracją jako czynny podatnik VAT nie powinna podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie Spółka dokonująca dostawy z montażem na terytorium Polski powinna naliczyć podatek VAT i opodatkować powyższą transakcję związaną z otrzymaniem zaliczki według stawki właściwej dla dostawy przedmiotu Umowy. Nabywca działa jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca chce stworzyć centrum logistyczne dla produktów z branży modowej. System automatyzacji realizacji zamówień w tym centrum logistycznym, obejmujący przyjmowanie, składowanie, kompletację, konsolidację, sortowanie i pakowanie oraz wysyłkę, powinien pokryć rosnący wolumen zamówień od klientów końcowych obsługiwanych przez Nabywcę. Całkowita przepustowość całego magazynu będzie wynosić około 15 000 sztuk na godzinę w godzinach szczytu, co przełoży się na ponad 4 100 zamówień klientów. Należy stwierdzić, że Nabywca jako wiodąca firma zarządzająca łańcuchem dostaw oraz obsługą kompleksową w tym zakresie, będzie wykorzystywała nabyte świadczenie w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Nabywcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Nabywcy, który będzie nabywał świadczenie do wykonywania czynności opodatkowanych co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wpłaconej zaliczki.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Należy ponadto wskazać, że na ocenę prawidłowości przedstawionego przez Państwa Spółkę stanowiska odnośnie rozliczenia podatku w związku z otrzymaniem zaliczki przed rejestracją jako czynny podatnik VAT nie może wpłynąć powołany przez Państwa wyrok WSA z 8 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2939/17, bowiem zapadł on w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko jemu stanu faktycznemu. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązującego wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) macie prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).