Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie nie wykazywania podatku należnego w deklaracji podatkowej w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) (pytanie nr 1) oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jednoczesnego wykazywania w deklaracji podatkowej zarówno kwoty podatku należnego jak i kwoty podatku naliczonego z tego tytułu gdy obowiązek podatkowy powstał przed 7 września 2021 r. (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotwego nabycia towaru i jednoczesnego wykazywania w deklaracji podatkowej zarówno kwoty podatku należnego jak i kwoty podatku naliczonego z tego tytułu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, A) jest spółką z siedzibą na terenie Polski, zarejestrowaną dla celów VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Państwa Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy A. zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT).

W związku z realizacją ww. transakcji, będą zdarzać się przypadki, w których Spółka nie otrzyma od swojego zagranicznego dostawcy faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Faktury takie finalnie trafią do Spółki, ale nastąpi to w terminie późniejszym niż wskazany powyżej termin trzech miesięcy. Wpływ na to mogą mieć różne okoliczności, m.in. (ale nie wyłącznie): zbyt późne wystawienie faktury przez zagranicznego dostawcę, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury, działania mające na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości lub błędów dostawcy (i tym samym brak rozliczenia WNT na podstawie błędnej faktury). Z uwagi na (przejściowy) brak faktury, Państwa Spółka nie będzie uwzględniała (przejściowo) w składanych deklaracjach podatku należnego wynikającego z takich WNT.

Spółka zamierza finalnie wykazać podatek należny (wraz z podatkiem naliczonym) z tytułu takiego WNT, tyle że w terminie późniejszym, tj. po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. WNT wykazane zostanie wówczas w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy poprzez jednoczesne wykazanie w niej podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego.

Państwa Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Opisane powyżej zakupy w ramach WNT dają Spółce pełne prawo do odliczenia (wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT). Późniejsze wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwego rozliczenia nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Pytania

1. Czy w przypadkach, w których Spółka nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ona uprawniona do późniejszego rozliczenia takiego WNT w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT poprzez jednoczesne wykazanie w niej zarówno kwoty podatku należnego jak i naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), bez korygowania jakichkolwiek innych okresów?

2. Czy w przypadku dokonywania przez Spółkę korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed zmian wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2, w których nie został wykazany podatek należny z tytułu WNT, Spółka będzie uprawniona do jednoczesnego wykazania podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W przypadkach, w których podatek należny z tytułu WNT nie zostanie przez Spółkę wykazany w deklaracji, Spółka będzie uprawniona do złożenia późniejszej korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy poprzez wykazanie w niej zarówno podatku należnego jak i naliczonego z tytułu WNT i nie będzie zobowiązany do korygowania deklaracji za jakiekolwiek inne okresy.

2. W odniesieniu do przypadków, w których składana obecnie korekta deklaracji związana jest z niewykazaniem podatku należnego z tytułu WNT i obejmuje swoim zakresem okresy rozliczeniowe sprzed nowelizacji SLIM VAT 2, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego z tytułu takiego WNT w deklaracji, w której w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są przez podatników wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do transakcji WNT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c) i d) ustawy o VAT).

W myśl ogólnej zasady z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, jak wynika z treści przepisów znowelizowanych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2 (tj. ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe), ww. reguła w odniesieniu do WNT znajduje zastosowanie, pod warunkiem, że podatnik (art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT):

· otrzyma fakturę dokumentującą WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

· uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W przypadku nieotrzymania faktury dokumentującej WNT w ww. trzymiesięcznym terminie, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia (wcześniej zadeklarowanego) podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy o VAT). Otrzymanie faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych w ramach WNT towarów powstał obowiązek podatkowy, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia (art. 86 ust. 10h ustawy o VAT).

Znowelizowane przepisy, będące bezpośrednim następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, zmodyfikowały obowiązujące od 2017 r. regulacje uzależniające neutralne rozliczenie WNT m.in. od wykazania podatku należnego z tytułu tej transakcji w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w brzmieniu obowiązującym przed 7 września 2021 r. W przypadku niedotrzymania tego terminu podatnik zobowiązany był do rozpoznania podatku należnego w deklaracji za okres, w której z tytułu WNT powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy podatek naliczony wynikający z tego WNT mógł być wykazany dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (usunięty art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Obowiązujące obecnie regulacje utrzymały w mocy warunek dysponowania przez podatnika fakturą w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy. W celu rozliczenia WNT w sposób przedstawiony w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT utrzymany został wymóg wykazania podatku należnego z tytułu danego WNT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy. Warunek ten nie jest jednak ograniczony czasowo - ustawa o VAT nie wskazuje bowiem terminu, w jakim podatek ten powinien zostać wykazany (poprzednio były to trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Dodatkowo, w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego, obowiązujące obecnie regulacje przewidują specyficzny tryb rozliczeń, którego celem jest uwolnienie podatnika od ciężaru ekonomicznego podatku oraz potencjalnych odsetek w przypadkach, w których otrzyma on fakturę dokumentującą WNT z opóźnieniem, tj. po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Znowelizowane przepisy z jednej strony obligują podatnika do pomniejszenia podatku naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin na zgromadzenie faktury, przyznając mu jednocześnie uprawnienie do „odzyskania” tego podatku naliczonego w przypadkach gdy faktura do podatnika ostatecznie trafi - poprzez korektę zwiększającą podatek naliczony w rozliczeniu, w którym wykazany został podatek należny z tytułu tego WNT, tj. rozliczeniu pierwotnym (art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT).

Przedstawiony powyżej tzw. mechanizm korekt, znajduje w ocenie Spółki zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których podatnik wykazał podatek należny (wraz z odpowiadającym mu podatkiem naliczonym) z tytułu WNT. Innymi słowy, jeżeli VAT należny i naliczony z tytułu WNT nie został w ogóle wykazany w deklaracji, a faktura została otrzymana w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, to regulacji tych (art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT) się nie stosuje.

Wniosek ten potwierdza zarówno cel, funkcja jak i literalna treść przytoczonych powyżej przepisów. Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy o VAT (pierwszy krok w ramach tzw. mechanizmu korekt) podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin na zgromadzenie faktury dokumentującej WNT. W ocenie Wnioskodawcy, przez „odpowiednie pomniejszenie podatku naliczonego” należy rozumieć pomniejszenie podatku naliczonego wykazanego pierwotnie w związku z rozpoznanym WNT. Jeżeli natomiast podatek naliczony nie został w ogóle wykazany z uwagi na niezadeklarowanie podatku należnego (podatek naliczony jest w przypadku WNT pochodną podatku należnego; bez wykazania tego drugiego nie można rozpoznać podatku naliczonego), to nie ma czego pomniejszać. Do takiego przypadku nie ma zatem zastosowania dyspozycja art. 86 ust. 10g ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w analogiczny sposób należy również rozumieć drugi krok w ramach tzw. mechanizmu korekty opisany w art. 86 ust. 10h ustawy o VAT. Umożliwia on podatnikowi, po otrzymaniu faktury w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, dodatkowe powiększenie podatku naliczonego (niejako ujęcie tego podatku drugi raz) w rozliczeniu za okres, w którym uwzględniona została przez niego kwota podatku należnego związana z WNT. Jeżeli więc podatek należny (wraz z odpowiadającym mu w przypadku WNT podatkiem naliczonym), nie został w ogóle wykazany, to nie istnieje okres rozliczeniowy, w którym podatnik mógłby zwiększyć podatek naliczony. Zastosowanie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT jest w tym przypadku niecelowe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadkach w których będzie ona otrzymywać fakturę dotyczącą WNT w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w związku z nabywanymi towarami powstał obowiązek podatkowy, to takie WNT może być przez nią wykazane bezpośrednio w oparciu o przepisy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (z pominięciem opisanego powyżej mechanizmu korekt pośrednich). Tym samym zarówno VAT należny, jak i naliczony z tytułu WNT będzie mógł zostać rozliczony w drodze jednokrotnej korekty deklaracji składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykazywanego WNT.

Przeciwne podejście powodowałoby czasowe obciążenie podatnika ciężarem VAT, co byłoby nie tylko niezgodne z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów, ale także z deklarowanym przez Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do nowelizacji SLIM VAT 2 motywem uwolnienia podatników od przejściowego ponoszenia ciężaru podatku i zasadą realizowania prawa do odliczenia w sposób neutralny, w tym samym okresie rozliczeniowym: Uwzględniając jednak wyrok Trybunału, aby umożliwić podatnikom realizację prawa od odliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym deklarowany jest VAT należny, konieczna jest zmiana art. 86 ust. 10h ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem tego przepisu, jeżeli podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, podatnik w ww. opisanej sytuacji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarował podatek należny, [s. 18-19 uzasadnienia do SLIM VAT 2], przeciwna interpretacja byłaby też niezgodna z zasadą neutralności oraz orzecznictwem TSUE.

Ad 2

Przepisy wprowadzające tzw. mechanizm korekty weszły w życie 7 września 2021 r. W odniesieniu do tych regulacji ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie przepisów przejściowych (intertemporalnych), które regulowałyby zasady dokonywania korekt WNT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie nowelizacji i które to korekty dokonywane będą już po zmianie przepisów.

Z przepisów przejściowych wynika, że wyłącznie w odniesieniu do niektórych zmian objętych nowelizacją SLIM VAT 2 (np. art. 4 ustawy nowelizującej) ustawodawca zdecydował się na „zamrożenie” stosowania starych regulacji. W związku z powyższym, zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że gdyby w stosunku do korekt WNT, dla których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie nowelizacji chciał wprowadzić reguły rozpoznania ich zgodnie z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, to takie przepisy zostałyby wprowadzone wprost do ustawy nowelizującej. Skoro jednak tak się nie stało, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest wniosek, iż w zakresie planowanych korekt zastosowanie znajdą przepisy już w nowelizowanym brzmieniu.

Taka interpretacja pozostaje zgodna nie tylko z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (w braku wyraźnych przepisów intertemporalnych), ale także ze wskazanym już orzeczeniem TSUE w sprawie C-895/19 - stosowanie w dalszym ciągu zakwestionowanych przez TSUE regulacji byłoby bowiem działaniem nieracjonalnym.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w stosunku do korekt WNT dokonywanych po wejściu w życie przepisów SLIM VAT 2 i jednocześnie WNT, dla których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie tych przepisów, zastosowanie znajdują nowe regulacje przewidujące tzw. mechanizm korekty. Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w punkcie 1 niniejszego wniosku, mechanizm ten znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadkach, których Spółka rozpoznała podatek należny z tytułu WNT. Jeżeli podatek taki nie został rozpoznany, a korekta będzie miała miejsce po upływie trzech miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów, to taka korekta będzie mogła zostać wykazana w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. poprzez jednoczesne wykazanie podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji, tj. z pominięciem przepisów art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Według art. 20 ust. 5 ustawy,

w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r.,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Art. 86 ust. 10g ustawy stanowi,

w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r.,

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626) art. 86 ust. 10i ustawy z 7 września 2021 r. został uchylony.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.,

otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r.,

otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626),

w przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy,

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Art. 99 ust. 1 ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r. stanowi,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r., aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z przytoczonej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przepisach ustawy nadal utrzymany został warunek otrzymania faktury, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Należy wskazać, że w wyroku w sprawie C-895/19, na który powołujecie się Państwo w stanowisku, TSUE nie zakwestionował istniejącego warunku. Jednakże zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że

w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką z siedzibą na terenie Polski, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Państwa Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy A zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT).

W związku z realizacją ww. transakcji, będą zdarzać się przypadki, w których Spółka nie otrzyma od swojego zagranicznego dostawcy faktury dokumentującej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Faktury takie finalnie trafią do Spółki, ale nastąpi to w terminie późniejszym niż wskazany powyżej termin trzech miesięcy. Wpływ na to mogą mieć różne okoliczności, m.in. (ale nie wyłącznie): zbyt późne wystawienie faktury przez zagranicznego dostawcę, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury, działania mające na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości lub błędów dostawcy (i tym samym brak rozliczenia WNT na podstawie błędnej faktury). Z uwagi na (przejściowy) brak faktury Spółka, nie będzie uwzględniała (przejściowo) w składanych deklaracjach podatku należnego wynikającego z takich WNT. Spółka zamierza finalnie wykazać podatek należny (wraz z podatkiem naliczonym) z tytułu takiego WNT, tyle że w terminie późniejszym, tj. po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów. WNT wykazane zostanie wówczas w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy poprzez jednoczesne wykazanie w niej podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Państwa Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Opisane powyżej zakupy w ramach WNT dają Spółce pełne prawo do odliczenia (wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT). Późniejsze wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwego rozliczenia nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy Spółka w sytuacji gdy nie wykaże podatku należnego z tytułu WNT w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy będzie uprawniona do późniejszego rozliczenia WNT w drodze korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy poprzez jednoczesne wykazanie w niej zarówno kwoty podatku należnego jak i naliczonego.

Zatem istotą rozstrzygnięcia jest możliwość nie wykazywania przez Państwa Spółkę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy. Podatek ten chcecie Państwo wykazywać wyłącznie poprzez korektę odpowiedniej deklaracji, którą to korektę złożycie w bliżej nieokreślonym czasie tj. po upływie co najmniej trzech miesięcy od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy zauważyć, że podatnik podatku VAT dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu powinien przestrzegać zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności. Dla każdej z czynności dokonywanej przez podatnika został określony konkretny moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli czynności nie są objęte zasadą ogólną dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego ustawa wymienia szczególny moment powstania takiego obowiązku.

Powstanie obowiązku podatkowego w zakresie danej czynności wiąże się z koniecznością wykazania podatku należnego w składanych deklaracjach (obecnie część deklaracyjna pliku JPK_VAT). Podatek należny co do zasady powinien być niezwłocznie wykazany w rozliczeniu za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy stanowią inaczej. Wszelkie nieprawidłowości związane z niewykazaniem podatku należnego w odpowiednim czasie wiążą się z koniecznością dokonania korekty deklaracji za okres, w którym podatek ten był należny.

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy). Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów to nabywca jest podatnikiem, co oznacza, że to na nim ciąży obowiązek wykazania podatku należnego od dokonanej dostawy.

Jak wynika z treści zacytowanego art. 20 ust. 5 ustawy o VAT obowiązek z tytułu WNT nie jest uzależniony od posiadania przez nabywcę dokumentu w postaci faktury zakupu od kontrahenta zagranicznego. Nawet jeżeli podatnik nabywający wewnątrzwspólnotowo towary nie otrzyma faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów, to i tak ma obowiązek opodatkować tą transakcję i wykazać ją w pliku JPK za właściwy okres rozliczeniowy. Brak otrzymania faktury nie zwalnia bowiem nabywcy (w tym konkretnym przypadku Państwa Spółki) z obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu do czasu otrzymania faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie można bowiem przyjąć, że w sytuacji gdy np. kontrahent zagraniczny spóźnia się z wystawieniem faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową transakcję czy też następuje opóźnienie w doręczeniu wystawionej już faktury, nabywca (Państwa Spółka) nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT. Taki obowiązek wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Każda transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym również WNT) jest bowiem rozliczana w okresie, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu (czyli w przypadku WNT na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Trzeba też mieć na względzie, że zmiana wprowadzona tzw. pakietem SLIM VAT 2 w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT nie wpłynęła na obowiązek zadeklarowania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT określa bowiem tylko przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Wśród tych warunków nie ma obecnie warunku wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tego tytułu w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Regulacje zawarte w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy odnoszą się zatem do uprawnienia podatników związanego z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przepisy te w żaden sposób nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT wynikającego z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Istotą regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT jest uzależnienie tego odliczenia od uwzględnienia przez nabywcę podatku należnego w deklaracji podatkowej, a nie odwrotnie.

Natomiast nie można uznać za poprawną „praktykę podatnika” (postępowanie Państwa Spółki) polegającą na tym, że nie będzie wykazywał podatku należnego w związku z WNT (nie stosuje się do obowiązujących w tym zakresie przepisów) i będzie uprawniony do korekty z tego tytułu poprzez „późniejsze” rozliczenie WNT (czyli wtedy gdy będzie realizował prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc gdy otrzyma fakturę od zagranicznego kontrahenta dokumentującą dokonaną dostawę towarów) polegające na jednoczesnym wykazaniu zarówno podatku należnego, jak i naliczonego z tego tytułu.

Takiego postępowania podatnika (Państwa Spółki) w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie można uznać za prawidłowe (nie jest ono zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawnymi). Jeżeli bowiem Państwa Spółka nie wypełniła obowiązku związanego z wykazaniem podatku należnego, to powinna niezwłocznie dokonać korekty w tym zakresie (a nie czekać na otrzymanie faktury od zagranicznego kontrahenta, które będzie uprawniało po upływie terminu z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy do odliczenia podatku naliczonego).

Jednocześnie wskazujemy, że co do zasady nie wykazanie podatku należnego w deklaracji pierwotnej wiąże się z koniecznością dokonania korekty tej deklaracji na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Z wniosku wynika również, że w przeszłości występowały sytuacje, kiedy to Państwo nie wykazywaliście podatku należnego pomimo powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w deklaracji pierwotnej. Podatek ten wykazywaliście dopiero dokonując korekty tej deklaracji. Spowodowane to było brakiem otrzymania faktury od unijnego dostawcy w określonym terminie.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w przypadku dokonywania przez Państwa Spółkę korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed 7 września 2021 r. w którym nie został wykazany podatek należny z tytułu WNT, Spółka będzie uprawniona do jednoczesnego wykazania podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

W kontekście tak zadanego pytania Państwa wątpliwości należy odnosić do kwestii zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykażecie Państwo podatek należny poprzez korektę deklaracji podatkowej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w okresie przejściowym (przed wprowadzeniem zmian które zaczęły obowiązywać od 7 września 2021 r., a obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał przed 7 września 2021 r.) należy oceniać w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego (czyli powstania tego prawa). W sytuacji gdy obowiązek dla WNT powstał przed 7 września 2021 roku, to bierzemy pod uwagę wcześniejsze przepisy obowiązujące w zakresie odliczenia VAT z tytułu WNT, nawet jeżeli korekta w trybie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT ma miejsce już po wejściu w życie nowych przepisów.

Jak stanowi bowiem cytowany już przepis art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast przepis art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT określa warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT (w obecnym stanie prawnym - otrzymanie faktury w określonym terminie oraz uwzględnienie podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego). Zatem sama zmiana ww. przepisów od 7 września 2021 r. nie daje podstaw do korygowania deklaracaji w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy transakcji już rozliczonych/wykazanych (lub które powinny być rozliczone/wykazane) na podstawie poprzednio obowiązujących regulacji prawnych.

Zatem stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. (gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał przed 7 września 2021 r. i podatnik nie wykazał podatku należnego w rozliczeniu w którym powstał obowiązek podatkowy) w przypadku gdy Państwa Spółka wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został wykazany przez Państwa Spółkę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”. W związku z powyższym nie będziecie Państwo uprawnieni do jednoczesnego wykazania podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów.

W związku z powyższym w stosunku do dokonywanej przez Państwa korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania w terminie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tj. czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 7 września 2021 r., która to korekta będzie miała miejsce po 7 września 2021 r. wbrew temu co Państwo twierdzicie, nie znajdą zastosowania znowelizowane przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej jednak należy zauważyć, że Państwo we własnym stanowisku, powołaliście wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, uznając, że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Państwa Spółki. Wskazujecie Państwo, że wyrok ten zmodyfikował obowiązujące od 2017 r. regulacje uzależniające neutralne rozliczenie WNT m.in. od wykazania podatku należnego z tytułu tej transakcji w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w brzmieniu obowiązującym przed 7 września 2021 r.). W przypadku niedotrzymania tego terminu podatnik zobowiązany był do rozpoznania podatku należnego w deklaracji za okres, w której z tytułu WNT powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy podatek naliczony wynikający z tego WNT mógł być wykazany dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (usunięty art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19, na który powołujecie się Państwo stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia w stanie prawnym obowiązującym przed 7 września 2021 r. Państwa Spółka będzie miała prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu. W związku z powyższym będziecie Państwo uprawnieni do rozliczenia zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego z tytułu takiego WNT w deklaracji w której w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Powyższe uprawnienie będzie Państwu przysługiwało w związku z orzeczeniem TSUE sygn. C-895/19.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Państwo mają możliwość dokonania wyboru, tj. zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego lub zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Podatnika bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

W konsekwencji, w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, w którym wskazany został podatek VAT należny, będą mieli Państwo prawo do skorygowania złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że w analizowanej sprawie w opisanych przez Państwo sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy dla przedmiotowych czynności (WNT) powstał przed 7 września 2021 r., będą miały zastosowanie znowelizowane przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznajemy je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek wywodzą Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną argumentację niż wynika to z niniejszej interpretacji. Raz jeszcze należy podkreślić, że powyższe uprawnienie skorygowania podatku należnego i podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów nie wynika z nowo wprowadzonych regulacji prawnych (jak wskazujecie Państwo z przepisów wprowadzonych w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2), gdyż one mają zastosowanie do sytuacji gdy obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie po 7 września 2021 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).