Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, A. Sp. z o.o. lub Spółka polska) jest podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym zarejestrowanym do celów podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca A. Sp. z o.o. jest producentem instalacji grzewczych i wodnych.

W ramach sprzedaży towarów, Spółka polska będzie stroną transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w ramach których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W realizowanych przez Spółkę transakcjach łańcuchowych, co do zasady wystąpią 3 podmioty. W każdym przypadku Wnioskodawca pełni rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy. Drugim podmiotem w łańcuchu jest spółka córka Wnioskodawcy – B. GMBh posiadający siedzibę w Niemczech (dalej: B. GMBh lub spółka niemiecka), zarejestrowana na potrzeby VAT w Niemczech, niezarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z Niemiec, który posługuje się niemieckim numerem VAT. W ramach opisywanego modelu realizacji sprzedaży towarów, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką polską a drugim podmiotem w łańcuchu, realizowane będą w oparciu o reguły INCOTERMS 2020 DAP do wskazanego przez spółkę niemiecką miejsca przeznaczenia (do finalnego nabywcy).

Spółka polska (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Transport towaru odbędzie się bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu trzeciego w łańcuchu.

Spółka B. GMBh będzie składać zamówienia do A. Sp. z o.o. Po zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę zamówienia A. Sp. z o.o. będzie zlecać organizację transportu operatorowi logistycznemu, który jednocześnie posiada magazyn, w którym na zlecenie A. Sp. z o.o. są składowane towary będące przedmiotem transakcji. Spółka polska i operator logistyczny zawrą umowę o świadczenie usług logistycznych. Zgodnie z jej postanowieniami A. Sp. z o.o. będzie zlecała na rzecz operatora logistycznego kompleksowe usługi logistyczne polegające w szczególności na przechowywaniu towarów w magazynie, rozładunku towaru, załadunku towaru, kompletacji towaru, przepakowywaniu, etykietowaniu, transporcie towarów. Operator logistyczny każdą usług będzie realizował wyłącznie na podstawie zamówienia A. Sp. z o.o. Zamówienia składane przez A. Sp. z o.o. będą zawierały dane tj.: datę załadunku, numer zamówienia, datę i godzinę dostawy do Klienta, nazwę i adres odbiorcy, indeks towaru, nazwę towaru, ilość sztuk / kartonów / palet. Ponadto, Wnioskodawca będzie komunikować operatorowi logistycznemu prognozy aktywności oraz przekaże mu wszelkie dokumenty oraz informacje (rodzaj produktu, skład chemiczny, ilości, itd.) konieczne do tego, aby operator - mógł wypełnić swoje zobowiązania prawne i ustawowe wobec władz państwowych, instytucji publicznych i wszelkich innych organów. Dodatkowo A. Sp. z o.o. prześle harmonogram dostaw do wybranych i ustalonych przez siebie odbiorców.

Polska spółka dokonuje większość czynności związanych z organizacją transportu do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym, w tym w szczególności zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, a także koordynuje sam transport towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosi ryzyko utraty towarów do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym. Operator logistyczny będzie obciążał kosztami świadczonych usług spółkę A. Sp. z o.o.

Pytanie

Czy zgodnie ze schematem opisanym w stanie faktycznym wniosku transakcja dokonana w oparciu o reguły INCOTERMS 2020 DAP pomiędzy Wnioskodawcą a spółką córką z siedzibą w Niemczech powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, którą należałoby rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT), podczas gdy następna w łańcuchu dostawa powinna zostać uznana jako tzw. „dostawa nieruchoma” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa dokonywana przez spółkę niemiecką do końcowego odbiorcy w Niemczech, w ramach niniejszego schematu pozostawałaby poza zakresem ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, w ramach schematu opisanego w stanie faktycznym, transakcja pomiędzy polską spółką a spółką niemiecką powinna zostać uznana za tzw. „dostawę ruchomą”, a transakcja pomiędzy spółką niemiecką a końcowym odbiorcą za „dostawę nieruchomą” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa realizowana pomiędzy spółką polską a spółką niemiecką stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowany stawką VAT 0% po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT, natomiast dostawa dokonywana pomiędzy spółką niemiecką a końcowym odbiorcą w Niemczech pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest za rejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Niemiecka spółka córka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Ponadto spółka niemiecka nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku transakcji będących przedmiotem wniosku Wnioskodawca przenosi na rzecz spółki niemieckiej prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie spółka niemiecka przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotu trzeciego z łańcucha. Należy zatem uznać, iż w transakcjach będących przedmiotem wniosku są spełnione warunki zastosowania stawki podatku określone w art. 42 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Opisane we wniosku okoliczności wskazują, że dostawa realizowana wg przedstawionego modelu sprzedaży jest transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką niemiecką a następnie pomiędzy spółką niemiecką a trzecim podmiotem w łańcuchu, zaś towar dostarczany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Wnioskodawcy z terytorium Polski do klienta na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE.

Zgodnie z dodanym od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z punktu widzenia zidentyfikowania dostawy ruchomej niezbędne jest ustalenie podmiotu, któremu należy przyporządkować (przypisać) transport. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie.

Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów a nie to, kto formalnie płaci za transport. Jak przykładowo wywiódł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju).

Warto w tym miejscu przywołać również stanowiska organów podatkowych dotyczące tego zagadnienia. Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r., ILPP4/4512-1-205/15-4/ISN, LEX nr 287677 „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”. We wskazanej powyżej interpretacji organ wskazał, iż przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia czy podziału jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2016 r., IBPP4/4512-15/16/PK, LEX nr 301332, która dotyczyła stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego w niniejszym wniosku. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym organowi interpretacyjnemu spółka A wskazała, że jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności A dokonywał sprzedaży towarów m.in. w ramach tzw. transakcji łańcuchowych z co najmniej trzema podmiotami (transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). W ramach takich transakcji A był pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu B (będącego najczęściej podmiotem z tej samej grupy, posiadającym siedzibę w innym niż polska kraju Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii). B jako nabywca towarów od A dokonywał dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy.

Jednocześnie towary sprzedawane przez A dostarczane były bezpośrednio od A do finalnego odbiorcy towarów - ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej lub poza Unią. W takich przypadkach transport towarów bezpośrednio od A do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii lub poza Unią realizowany był przez firmę transportową, za której usługi płacił finalny odbiorca. Jednocześnie jednak to A zajmował się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmował takie czynności jak nawiązanie kontaktu z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów, uzgodnienie z tym podmiotem termin odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów, uzgodnienie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu itp. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej, uznał, że: „Odnośnie zaś określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą należy - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju należy uznać że dostawa Wnioskodawcy stanowi dostawę ruchomą (eksport albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych dla tych dostaw)”. Zatem zakres czynności, które dany podmiot wykonuje w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że jest on organizatorem transportu. Jak wskazano w stanie faktycznym w przedmiotowej sprawie to Wnioskodawca jest podmiotem organizującym transport i to Wnioskodawca ustala z operatorem logistycznym szczegóły transportu.

Należy w tym miejscu wskazać na argumenty podniesione w wyroku z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84) TSUE po raz kolejny rozstrzygnął problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono:

- w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

‒ w sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

‒ w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako „dostawa wewnątrzwspólnotowa”, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).”

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Natomiast ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę ruchomą o międzynarodowym charakterze, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio z terytorium Polski od polskiej spółki do końcowego odbiorcy. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego za organizację transportu odpowiedzialna jest głównie polska spółka, która zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem. Całość ryzyka związanego z utratą towarów w czasie transportu spoczywa na polskiej spółce. Należy więc uznać, że organizatorem transportu jest spółka polska.

Podsumowując - mając na uwadze przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy transport towaru należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a spółką niemiecką należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą towaru na rzecz spółki niemieckiej winien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski, która (przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%. W takiej sytuacji transakcja pomiędzy spółką niemiecką i końcowym odbiorcą pozostaje poza zakresem polskiej ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Na mocy art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2)(uchylony)

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4)(uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy, dodany przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającej ustawę z 1 października 2021 r. stanowi, że:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1. pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2. ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo producentem instalacji grzewczych i wodnych. W ramach sprzedaży towarów, Państwo (Spółka polska) będziecie stroną transakcji łańcuchowych, w których co do zasady wystąpią 3 podmioty. W każdym przypadku pełnicie Państwo rolę pierwszego podmiotu w łańcuchu tj. podmiotu, od którego towar wysyłany jest bezpośrednio do finalnego nabywcy. Drugim podmiotem w łańcuchu jest spółka niemiecka, zarejestrowana na potrzeby VAT w Niemczech, niezarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce. Ostatnim podmiotem w łańcuchu jest natomiast podmiot z Niemiec, który posługuje się niemieckim numerem VAT. Spółka polska (pierwszy podmiot w łańcuchu) przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu a następnie drugi podmiot w łańcuchu przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu. Transport towaru odbędzie się bezpośrednio od Państwa do podmiotu trzeciego w łańcuchu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy transakcja pomiędzy Państwa Spółką a spółką córką z siedzibą w Niemczech powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawę ruchomą”, którą należałoby rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z prawem do zastosowania 0% stawki VAT (po spełnieniu warunków dokumentacyjnych z ustawy o VAT), podczas gdy następna w łańcuchu dostawa powinna zostać uznana jako tzw. „dostawa nieruchoma” dla celów stosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawa dokonywana przez spółkę niemiecką do końcowego odbiorcy w Niemczech, w ramach niniejszego schematu pozostawałaby poza zakresem ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić transakcję łańcuchową, w której uczestniczą trzy podmioty, tj. Państwo (Spółka polska), spółka niemiecka (B. GMBh) oraz podmiot z Niemiec. Państwa Spółka przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz spółki niemieckiej, która następnie przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz trzeciego podmiotu. Przy tym transport towaru odbędzie się bezpośrednio od Państwa do końcowego nabywcy w łańcuchu (podmiotu z Niemiec). Jednocześnie wskazaliście Państwo, że będziecie zlecać organizację transportu operatorowi logistycznemu, w szczególności Państwa Spółka zleca i ustala warunki i cenę transportu z przewoźnikiem/przewoźnikami, a także koordynuje sam transport towarów, kontaktuje się z przewoźnikiem/przewoźnikami, ponosi ryzyko utraty towarów do miejsca przeznaczenia w kraju docelowym. Zatem, skoro podmiotem transportującym towar jest pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, transport towaru należy – stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy - przyporządkować pierwszej dostawie dokonanej przez Państwa na rzecz spółki niemieckiej.

Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Państwem i spółka niemiecką), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jak dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy spółką niemiecką i podmiotem z Niemiec należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Niemcy).

Poza tym, skoro Państwa Spółka - zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, dokona dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posługującego się ważnym numerem VAT UE wydanym przez inne niż Polska państwo członkowskie (Niemcy), jednocześnie towar będzie transportowany bezpośrednio z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Niemcy) w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Państwa Spółkę na rzecz podmiotu z Niemiec i jak Państwo jednoznacznie wskazujecie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ustawy, to powinniście Państwo rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowaną na terytorium Polski stawką VAT w wysokości 0%.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).