Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania i opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) wpłat Mieszkańców związanych z dostawą i montażem Instalacji jako zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi,

‒ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu,

‒ nieuznania przeniesienia prawa własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach za odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja

Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła (dalej: „Instalacje”), na lub przy budynkach mieszkaniowych będących własnością mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje są głównie instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Budynki te stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie przekracza 300 m2. Wnioskodawca może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmuje co do zasady nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, w których to Instalacje zostaną zamontowane w/na/przy nieruchomości Mieszkańca, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Instalacje nie będą w żadnym przypadku realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie

Zakup i montaż Instalacji realizowany jest w ramach projektu pn. „Rozwój OZE na terenie Gminy `(...)`” (dalej zwany „Projektem”). Gmina realizuje powyższą inwestycję samodzielnie.

W związku z jego realizacją Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na lata 2014-2020, dla osi priorytetowej: III. Czysta energia. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa `(...)` (dalej również „instytucja dofinansowująca”), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: „umowa dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji i usługami inżyniera Projektu. Zgodnie z zasadami Projektu, VAT jest kosztem niekwalifikowalnym Projektu. Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy). Wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym, ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Dlatego możliwa jest sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinansowania na Projekt zmieni się rodzaj poszczególnych rodzajów Instalacji, tj. możliwa jest zmiana wykonywanej Instalacji z montażu paneli fotowoltaicznych na montaż pomp ciepła lub zmieni się miejsce montażu. Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostaną naruszone, bowiem istotne będzie to, czy założony efekt ekologiczny został, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, spełniony.

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisuje z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy” lub „umowy o wzajemnych zobowiązaniach”). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów, Mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji. Ponadto w Umowie wskazano, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład Instalacji, umożliwienia upoważnionym przez Gminę osobom bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń, ponoszenia bieżących kosztów związanych z utrzymaniem Instalacji oraz zgłoszenia zgodnie z instrukcją postępowania wystąpienia awarii Instalacji. Natomiast Gmina zobowiązuje się m.in. do realizacji projektu w pełnym zakresie rzeczowym z należytą starannością, przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu, ustalenia harmonogramu montażu Instalacji na rzecz Mieszkańca oraz przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu. Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Mieszkańcy jako uczestnicy Projektu na podstawie Umów są również zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty związanej z ubezpieczeniem Instalacji przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny oraz opłatę ubezpieczeniową, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji). Montaż poszczególnych instalacji jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione są usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Dodatkowo, w ramach Projektu Gmina ponosi również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję Projektu, ubezpieczenie instalacji i zarządzanie projektem, które nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty wkładu własnego w terminie i wysokości określonej w Umowie, jest równoznaczne ze złożeniem przez Mieszkańca oświadczenia o rezygnacji z udziału w Projekcie. Upoważnia to Gminę do odstąpienia od Umowy i naliczenia kary umownej, a w efekcie skutkuje zatem rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z warunkami ustalonymi przez instytucję dofinansowującą, otrzymane dofinansowanie ma wyłączny związek z realizowanym Projektem, opisanym we Wniosku. W związku z tym, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny projekt niż projekt pn. „Rozwój OZE na terenie Gminy `(...)`”. Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą w 2021 r. w oparciu o wniosek o dofinansowanie złożony w 2017 r., struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji Projektu jest następująca: 77,7% - planowane dofinansowanie i 22,3% - planowany wkład własny Mieszkańców biorących udział w Projekcie.

W Umowie wskazano, że określona kwota wkładu własnego, w zależności od rodzaju Instalacji objętych tą Umową, jest płatna po przeprowadzeniu postępowania przetargowego i wyborze Wykonawcy w terminie wskazanym przez Gminę. Wskazano również, że w przypadku zmiany kosztu realizacji Projektu odpowiedniej zmianie (zmniejszeniu lub zwiększeniu) ulegnie również kwota wkładu własnego Mieszkańca. Dofinansowanie uzyskane z Województwa `(...)` w ramach RPO 2014-2020 jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta, tj. Gminę na realizację Projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych nieruchomości (tj. nie wskazuje się budynków znajdujących się pod konkretnymi adresami czy na konkretnych działkach). W ramach Projektu ponoszone są nie tylko wydatki dotyczące montażu Instalacji dla danych obiektów. Gmina nabywa również m.in. usługi nadzoru inwestorskiego, a które też są objęte dofinansowaniem.

Pytania

1. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu wkładu własnego Mieszkańca powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako zaliczka na poczet wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną przez Gminę usługę?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu?

3. Czy Gmina jest/będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu wkładu własnego Mieszkańca powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako zaliczka na poczet wynagrodzenia za odpłatnie świadczoną przez Gminę usługę.

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

3. Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559), zgodnie z którym, zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. ochrony środowiska i przyrody, w ocenie Gminy realizując Projekt podejmie ona działania, które mieszczą się w katalogu jej zadań własnych. Gmina podkreśla jednak, że fakt podejmowania działań z zakresu zadań własnych nie ma w jej ocenie wpływu na to, że Gmina realizując na rzecz Mieszkańców związaną z Projektem usługę termomodernizacji/elektromodernizacji i pobierając z tego tytułu od Mieszkańców wynagrodzenie, działa jako podatnik VAT. Gmina nie jest zobligowana w jej ocenie żadnymi przepisami do podjęcia działań opisanych we Wniosku (Gmina realizuje Projekt dobrowolnie).

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności Instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania Umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania Umowy Instalacja zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność. Wpłaty Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż Instalacji i użytkowanie przez okres trwałości Projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie Umowy i eliminuje Mieszkańców z udziału w Projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym Mieszkańcem Umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Wpłaty wnoszone przez Właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę, zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są/będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te mają/będą mieć miejsce przed realizacją usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi. W konsekwencji, Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać od Mieszkańców zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i powinna ją opodatkować według zasad przewidzianych w tym przepisie.

Ad 2)

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi, jakie wykonuje Gmina (tj. odpłatne świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług modernizacji termoenergetycznej/elektroenergetycznej wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną Gminy ma charakter bezpośredni. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. Gmina występuje w roli podatnika VAT, a zakupione przez Gminę towary i usługi w ramach Projektu związane są bezpośrednio ze świadczeniem przez Gminę usług opodatkowanych VAT), zdaniem Gminy ma/będzie mieć ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu.

Ad 3)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji/elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem. W okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców. Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie realizowanej, przez Gminę usługi termomodernizacji/elektromodernizacji.

Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w Umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź świadczenie usługi, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według „Małego słownika języka polskiego PWN” pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, słowo „zaliczka” oznacza „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

Zatem aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Państwo dokonają na rzecz Mieszkańców, będzie zgodnie z zawartą umową usługa polegająca na montażu Instalacji, które po zakończeniu prac montażowych pozostaną własnością Gminy. Natomiast po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej dokonają Państwo na rzecz Mieszkańca – właściciela nieruchomości, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła, z tytułu realizacji której Mieszkaniec ten będzie zobowiązany do zapłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia.

Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną przez Państwo wykonane na ich rzecz – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców, tj. montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać przez Państwa wykonane. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na wykonanie i montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami projektu (Mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę.

W konsekwencji, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, wpłaty otrzymywane od poszczególnych Mieszkańców będą stanowiły zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Państwo na rzecz Mieszkańców usług, których zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i montażem Instalacji należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane są na Gminę z podaniem jej numeru NIP. Ponadto jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Przy czym wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług montażu Instalacji, w związku z czym usługi te będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. Projektu na rzecz Mieszkańców będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Państwa na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Państwa działania, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem wraz z upływem okresu trwania umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

Wykonanie przez Państwa usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania umowy). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane będzie przez Państwa w ramach umowy i nie będą Państwo pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Państwa usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowej usługi modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej, czynności przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).