Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu oraz uznania, że cena należna Miastu z tytułu ww. sprzedaży stanowi wynagrodzenie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Miasto `(...)` (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:„VAT (podatek od towarów i usług)”).

Miasto wykonuje czynności z zakresu zadań własnych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, ze zm.).

Miasto jest właścicielem nieruchomości, położonych na jego terenie. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jego własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Niniejszy wniosek dotyczy użytkowania wieczystego ustanowionego przez Miasto wyłącznie do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Miasto pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zdarza się/może się zdarzać, iż Miasto zbywa/będzie zbywało nieruchomości gruntowe inne niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego, stanowiące jego własność i na których zostało ustanowione przez Miasto prawo użytkowania wieczystego (przed 1 maja 2004 r.), na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Ponadto, stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Na opisanych powyżej zasadach Miasto zamierza w szczególności dokonać zbycia działek gruntowych nr `(...)` położonej przy ul. `(...)`. w `(...)` i nr `(...)`., znajdującej się przy ul. `(...)`. w `(...)`. na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Użytkowanie wieczyste na wymienionych nieruchomościach zostało ustanowione odpowiednio w 1983 r. i 1988 r. na 99 lat. Ponadto, w przyszłości w Mieście mogą zdarzyć się również inne przypadki sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Miasto na poczet opłaty/ceny za sprzedaż nieruchomości gruntowej, na której było ustanowione prawo użytkowania wieczystego zalicza/będzie zaliczało kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży/uwłaszczenia. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego.

Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę/cenę, jaką zobowiązany jest/będzie zapłacić Miastu wieczysty użytkownik, na rzecz którego jest/będzie dokonywana sprzedaż nieruchomości gruntowej, objętej dotychczas prawem użytkowania wieczystego.

Obowiązek uiszczenia Miastu opłaty (ceny) za sprzedaż nieruchomości, na której było ustanowione prawo użytkowania wieczystego wynika w szczególności z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Miasto dodatkowo podkreśla, iż niniejszy wniosek nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040, ze zm.), ale wyłącznie sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, dokonywanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (tj. gdy przedmiotem jest grunt inny, niż zabudowany na cele mieszkaniowe).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje niektóre posiadane przez siebie nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Uruchomienie przez Miasto wskazanej procedury sprzedaży nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste każdorazowo odbywa się/będzie odbywać się na wniosek dotychczasowego użytkownika wieczystego. Następnie strony (Miasto i użytkownik wieczysty) zawierają/będą zawierały w tym zakresie umowę cywilnoprawną (umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na własność).

Miasto ponownie podkreśla, że złożony Wniosek dotyczy włącznie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. i nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r., poz. 2040, ze zm.).

Pytania

1. Czy sprzedaż przez Miasto, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gruntowej, objętej dotychczas prawem użytkowania wieczystego, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Miasta?

2. Czy cena należna Miastu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, dotychczas objętej prawem użytkowania wieczystego, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Miasta?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Sprzedaż przez Miasto, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gruntowej, objętej dotychczas prawem użytkowania wieczystego, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Miasta.

2. Cena należna Miastu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, dotychczas objętej prawem użytkowania wieczystego, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Miasta.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad 1.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl ust. 2 tego przepisu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zgodnie z pkt 6 tego przepisu, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Jednocześnie zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje/będzie wykonywało czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działało de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, iż sprzedaż jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: „KC”), w opinii Miasta, w ramach wykonywania przedmiotowych transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości, na których dotychczas było ustanowione prawo użytkowania wieczystego, dokonywanych na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami (tj. w formie sprzedaży przez Miasto nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy cywilnoprawnej), Miasto działa/będzie działało zasadniczo w roli podatnika VAT.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie na nim użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania VAT.

Zdaniem Miasta, czynność sprzedaży nieruchomości, dotychczas objętej prawem użytkowania wieczystego, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi/będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do tego gruntu.

Tym samym, sprzedaż nieruchomości, na której dotychczas było ustanowione użytkowanie wieczyste dokonana na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Miasta na użytkownika wieczystego nastąpiło bowiem już w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego (przed 1 maja 2004 r.), a jej sprzedaż na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa/nie wpłynie na „władztwo do rzeczy” tego użytkownika. Zatem, sprzedaż nieruchomości, dotychczas objętej prawem wieczystego użytkowania, w drodze zawartej umowy cywilnoprawnej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, nie zostaje bowiem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której sąd orzekł, iż: „Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów.”

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2015 r., sygn. VIII SA/Wa 285/15, w którym orzekł, iż: „Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie z tytułu nabycia gruntu nie rodzi po stronie Gminy lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego z tytułu VAT w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i po 1 maja 2004 r.”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/Kr 575/17, w którym Sąd wskazał, iż: „(…) dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Powyższe wskazuje, że sprzedaż nieruchomości jej wieczystemu użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…)”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 26 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 654/17.

Jednocześnie NSA w odniesieniu do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na gruncie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wypowiedział się w wyroku z 7 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1199/15, w którym potwierdził, że: „(…) sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego w trybie bezprzetargowym nie stanowi dostawy towarów, ani innej czynności opodatkowanej. Stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, pozostającą bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy. Zmiana tytułu prawnego do nieruchomości nie stanowiła dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Taką czynnością było już bowiem ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Przekształcenie tego prawa we własność, tak istotne z punktu widzenia prawa cywilnego, na gruncie ustawy o VAT nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny) charakter tej czynności”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB3 -2.4012.346.2021.1.SR.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, iż sprzedaż nieruchomości, na której dotychczas było ustanowione prawo użytkowania wieczystego, oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkownika wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r., na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi/nie będzie stanowiła po stronie Miasta dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W myśl art. 238 KC, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Z kolei przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami odróżniają pierwszą opłatę od opłat rocznych – jak wynika bowiem z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Jednocześnie zgodnie z art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W myśl powołanego powyżej art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 6 tej ustawy, w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Jak Miasto uprzednio wskazywało, sprzedaż nieruchomości, dotychczas objętej prawem użytkowania wieczystego, na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (ustanowione przed 1 maja 2004 r.) w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi/nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Jednakże czynność przeniesienia własności nieruchomości, będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, w drodze jej sprzedaży na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, zobowiązuje dotychczasowego użytkownika do zapłaty pozostałej kwoty należnej (ceny), określonej w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu Miasto pragnie ponownie wskazać, iż warunkiem niezbędnym do uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie łącznie wskazanych przesłanek, tj.:

1. wykonywanie czynności przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – co może mieć potencjalnie miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości, na której było ustanowione prawo użytkowania wieczystego przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej (na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami) oraz

2. uznanie takiej czynności za podlegającą regulacjom ustawy o VAT (w szczególności w myśl art. 5 i art. 7 tej ustawy) – w przypadku sprzedaży nieruchomości, objętej dotychczas prawem użytkowania wieczystego, nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów z uwagi na fakt, iż – jak zostało wskazane – nie jest możliwa ponowna dostawa tego samego towaru w przypadku tożsamości podmiotów w odniesieniu do pierwotnej transakcji dostawy (która miała miejsce w momencie oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste). Ponadto na moment ustanowienia użytkowania wieczystego (przed 1 maja 2004 r.) nie obowiązywały regulacje uznające ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów za czynność podlegającą podatkowi VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, z uwagi na fakt, iż sprzedaż nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi/nie będzie stanowiła ponownej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie zmianę tytułu prawnego, która nie ma wpływu na władztwo do nieruchomości, tym samym kwota (cena) należna Miastu z tytułu tej sprzedaży (gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.) nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zapłata ceny należnej Miastu przez dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym jej uiszczenie na rzecz Miasta nie powoduje/nie będzie powodowało po stronie Miasta powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899, ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 27 tej ustawy:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1 i 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o której mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W myśl art. 69 ww. ustawy:

Na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż: „Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług (`(...)`)”.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto jest właścicielem nieruchomości, położonych na jego terenie. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje nieruchomości gruntowe, stanowiące jego własność, w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Miasto pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Miasto zamierza w szczególności dokonać zbycia działek gruntowych nr `(...)` położonej przy ul. `(...)` w `(...)` i nr `(...)`, znajdującej się przy ul. `(...)` . w `(...)` na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Użytkowanie wieczyste na wymienionych nieruchomościach zostało ustanowione odpowiednio w 1983 r. i 1988 r. na 99 lat. Ponadto, w przyszłości w Mieście mogą zdarzyć się również inne przypadki sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uruchomienie przez Miasto wskazanej procedury sprzedaży nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste każdorazowo odbywa się/będzie odbywać się na wniosek dotychczasowego użytkownika wieczystego. Następnie strony (Miasto i użytkownik wieczysty) zawierają/będą zawierały w tym zakresie umowę cywilnoprawną (umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na własność).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zatem w odniesieniu do nieruchomości gruntowych objętych zakresem wniosku, użytkownicy wieczyści otrzymali już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomościami, jak gdyby byli jej właścicielem, z chwilą ustanowienia tego prawa użytkowania wieczystego działek.

Obecni użytkownicy wieczyści tych nieruchomości nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. W sensie ekonomicznym nabyli więc już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości, o których mowa we wniosku na rzecz ich użytkowników wieczystych w trybie przepisów ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami jest/będzie w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i stanowią jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Zatem sprzedaż nieruchomości na wniosek użytkownika wieczystego, dokonywana w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

Tym samym sprzedaż przez Miasto, w trybie określonym przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gruntowych, objętych dotychczas prawem użytkowania wieczystego, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych, na rzecz których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Miasta.

W konsekwencji, cena należna Miastu z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych, dotychczas objętych prawem użytkowania wieczystego, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Miasta.

W konsekwencji stanowisko Państwa uznano za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).