Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i w konsekwencji uznania, że dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy dla usługi wynajmu przez Panią budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią,

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy dla sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

‒ zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy dla usługi wynajmu przez Panią budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią,

‒ zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy dla sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku,

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2022 r. (data wpływu 23 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą jako polski rezydent podatkowy. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni są usługi prawnicze. Małżonek Wnioskodawczyni również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych.

W 2014 Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem do majątku objętego wspólnością małżeńską, nieruchomość na której posadowiony był budynek magazynowo-biurowy. Następnie małżonkowie dostosowali budynek do potrzeb prowadzenia w nim przedszkola niepublicznego i przeprowadzona została procedura zmiany sposobu jego użytkowania. Dostosowanie tego budynku pod działalność przedszkola wiązało się z koniecznością wygenerowania dokumentacji projektowej, przeciwpożarowej oraz związanej z sanepidem. Działalność polegająca na prowadzeniu przedszkola wymaga odpowiedniego natężenia światła w pomieszczeniach, specjalnych zabezpieczeń przeciwpożarowych, wytyczenia dróg ewakuacyjnych, instalacji oświetleniowej w przypadku braku energii, montaży specjalnych dodatkowych czujników detekcji gazu oraz wykonania szeregu prac budowlanych dostosowujących budynek do działalności przedszkola, co wiązało się z niemal całkowitą zmianą układu pomieszczeń w budynku. W chwili obecnej budynek nadaje się wyłącznie do prowadzenia działalności przedszkolnej. Jakakolwiek inna działalność wymagałaby bardzo dużych zmian budowlanych. Po dostosowaniu budynku był on w pełni przystosowany do realizacji celów oświatowych w postaci nauczania przedszkolnego. W tym samym roku Wnioskodawczyni utworzyła i zarejestrowała w urzędzie gminy przedszkole niepubliczne, które prowadzi do dnia złożenia niniejszego wniosku. Wnioskodawczyni prowadzi przedszkole, jak również pełni funkcję dyrektora. Wskazane powyżej dokonane przez Wnioskodawczynię czynności były podyktowane chęcią sprawowania opieki nad dziećmi oraz prowadzeniem działalności edukacyjnej dla najmłodszych. Wnioskodawczyni realizując czynności związane z otwarciem i prowadzeniem przedszkola kierowała się interesem publicznym.

Zatem od 2014 Wnioskodawczyni prowadzi dwa odmienne rodzaje działalności: działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług prawniczych oraz działalność oświatową polegającą na prowadzeniu przedszkola niepublicznego, we własnym budynku, który nigdy nie był wprowadzony do środków trwałych firmy.

W 2022 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rezygnacji z prowadzenia przedszkola, ze względu na brak możliwości pogodzenia prowadzenia dwóch rodzajów działalności. Wnioskodawczyni doszła bowiem do wniosku, iż nie jest w stanie jednocześnie prowadzić działalności w zakresie usług prawniczych oraz prowadzenia przedszkola, co wymaga od niej poświęcenia zbyt dużej ilości czasu i energii. Wnioskodawczyni nie chce jednak, aby działalność w zakresie prowadzenia przedszkola została zakończona. Z tego względu chce sprzedać przedszkole innej osobie, aby utworzona przez nią działalność była kontynuowana. Przedszkole nie zostanie zatem zlikwidowane, tylko przejęte przez inną osobę, co oznacza, że nastąpi zmiana osoby prowadzącej w rejestrze placówek niepublicznych prowadzonym przez gminę, na terenie której znajduje się przedmiotowe przedszkole. Będzie to jednak w dalszym ciągu to samo przedszkole, które na gruncie prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, jednak w niektórych przypadkach urzędy traktują je jakby miało quasi osobowość prawną. Przykładowo beneficjentem dotacji oświatowej jest samo przedszkole a nie osoba, która je prowadzi i z tego względu dotacja przekazywana jest na rachunek prowadzony dla przedszkola a nie jego organu prowadzącego. Również dla przykładu umowy o dostarczanie mediów, typu energia, gaz, woda, zawarte są z przedszkolem, w którego imieniu jedynie działa osoba prowadząca.

W efekcie dokonanej czynności sprzedaży przedszkola będzie to jednak nadal to samo przedszkole realizujące programy wychowania przedszkolnego oraz zatrudniające nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak sprzedawać budynku, w którym obecnie znajduje się przedszkole. Przedmiotem sprzedaży mają być wszelkie elementy przedszkola, poza budynkiem, które stanowią między innymi umowy zawarte z dostawcami (energia, media, itp.), wyposażenie, umowy z pracownikami, lista podopiecznych, know-how związane z prowadzeniem placówki, itp. Wnioskodawczyni planuje wynajmować budynek nabywcy przedszkola. Zatem po sprzedaży przedszkola Wnioskodawczyni będzie prowadzić działalność prawniczą oraz wynajmować budynek, w którym nadal będzie prowadzone niepubliczne przedszkole prowadzone przez osobę trzecią (nabywcę).

Wartość sprzedaży Wnioskodawczyni w zakresie wynajmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole oraz z tytułu działalności prawniczej nie przekroczy łącznie 200.000 zł netto (bez kwoty podatku) w roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku z 26 października 2021 r. (data wpływu 3 listopada 2021 r.), na pytania Organu:

1. Czy przedmiot transakcji (przedszkole) będzie posiadał, na dzień zbycia, potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze?

2. Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

3. Czy zespół składników majątku będący przedmiotem zbycia (przedszkole) będzie na dzień zbycia wyodrębniony w Pani przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?

b) finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

c) funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pani przedsiębiorstwa i posiada/będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a co za tym idzie umożliwia/będzie umożliwiał nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa?

4. Czy nabywca będzie w oparciu o nabyte składniki majątku Pani przedsiębiorstwa (przedszkole) kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim w oparciu o te składniki majątku prowadziła ją Pani?

5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to należy wskazać czy nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów z podmiotami trzecimi, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi w ramach transakcji, itp.) bądź zaangażować inne składniki majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe? Jeśli tak - należy wskazać, jakie działania faktyczne lub prawne nabywca będzie musiał podjąć/wykonać w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe?

6. Czy najem budynku będzie usługą ściśle związaną z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4)?

7. Czy najem budynku będzie usługą niezbędną do wykonania usługi podstawowej?

8. Czy usługa podstawowa jest/będzie usługą korzystającą ze zwolnienia? Jeżeli tak, to należy wskazać podstawę prawną zwolnienia.

9. Czy głównym celem najmu budynku będzie osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie najmu budynku w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

10. Czy za rok 2021 Pani wartość sprzedaży, bez podatku, nie przekroczyła łącznie w kwoty 200 000 zł?

11. Czy przewidywana za rok 2022 Pani wartość sprzedaży, bez podatku, nie przekroczy łącznie kwoty 200 000 zł?

udzieliła Pani następujących odpowiedzi:

Ad. 1)

Tak. Przedmiot transakcji będzie posiadał zdolność do samodzielnego działania. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w trakcie roku szkolnego. Zbycie nie będzie miało wpływu na funkcjonowanie placówki oświatowej.

Ad. 2)

Tak. Wnioskodawca dokonuje dostawy zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności warto podkreślić, iż Wnioskodawca w ramach sprzedaży składników materialnych i niematerialnych dokonał dostawy zespołu składników majątkowych, które wcześniej tj. przed dokonaniem ich sprzedaży były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia przedszkola, a zatem w tym samym zakresie w jakim działalność prowadzi Nabywca po nabyciu tych składników. Należy zaznaczyć, iż przedszkole będzie prowadzone na nieruchomości stanowiącej własność Zbywcy. Nieruchomość ta obecnie jest wprowadzona do środków trwałych przedsiębiorstwa Zbywcy. W treści wniosku o wydanie interpretacji na skutek pomyłki wskazano, iż nieruchomość ta nie była wprowadzona do środków trwałych. Prowadzenie działalności będzie wymagało zatem zawarcia umowy najmu nieruchomości ze Zbywcą, względnie znalezienia innego lokalu spełniającego warunki dla prowadzenia placówki oświatowej (Przedszkola), przy czym znalezienie lokalu spełniającego standardy pozwalające na prowadzenie przedszkola jest niemal niemożliwe, co zostało szerzej opisane w odpowiedzi na pytanie numer 6. Zbywca zamierza zawrzeć z Nabywcą przedszkola umowę najmu.

Ad 3)

a) Zespól zbytych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Uzasadniając powyższe w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż Nabywca będzie prowadził to samo przedszkole, jakie prowadzi obecne Wnioskodawca na podstawie tych samych składników materialnych i niematerialnych. Wszystkie składniki, które zostaną zbyte przez Wnioskodawcę służyły Mu do prowadzenia przedszkola. Jedynym składnikiem, który niezostanie zbyty będzie budynek, jednak Nabywca najprawdopodobniej będzie prowadził przedszkole w budynku, w którym prowadzone jest ono obecnie. W związku z powyższym Nabywca w wyniku przedmiotowej sprzedaży będzie miał do dyspozycji wszystkie składniki, którymi dysponował Wnioskodawca i które służyły mu do prowadzenia przedszkola.

Przedszkole posiada również własny numer REGON. Dostawcy mediów traktują przedszkole jak podmiot, z uwagi na preferencyjne taryfy. Urząd gminy także traktuje przedszkole jak podmiot wypłacając dotacje „na przedszkole”. Przedszkole ma podpisane umowy o dostawę mediów i zdaniem Wnioskodawcy jest w pełni wyodrębnione organizacyjnie. Finanse przedszkola prowadzone są na dedykowanym rachunku bankowym, którego właścicielem zgodnie z wytycznymi banku jest przedszkole. Ponadto przedszkole ma przypisanych pracowników, którzy będą najprawdopodobniej kontynuowali pracę w przedszkolu po jego zbyciu. Zgodnie bowiem z art. 231 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

b) finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

Zespół zbytych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Niewątpliwie bowiem składniki te umożliwiają osiąganie dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola, ponieważ jak już zostało wskazane Nabywca będzie dysponował wszystkimi składnikami, które obecnie umożliwiają prowadzenie przedszkola. Ponadto do zespołu zbytych składników da się również przypisać koszty wynikające z zobowiązania do wypłacania wynagrodzeń pracownikom, a także kontynuowania współpracy z dostawcami usług (np.: energii elektrycznej). Również księgowość przedszkola była i będzie rozliczana autonomicznie, niezależnie od innych rodzajów działalności Zbywcy i Nabywcy.

c) funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił odrębną całość - obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Pani przedsiębiorstwa i posiada/będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a co za tym idzie umożliwia/będzie umożliwiał nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa?

Tak. Przedszkole jest w pełni samodzielnym bytem. Nie ulega również wątpliwości, iż zespół przekazanych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, bowiem jak już zostało wskazane powyżej Wnioskodawca w oparciu o te składniki prowadził działalność w takim samym zakresie w jakim Nabywca prowadził ją po transakcji nabycia składników majątkowych. Składniki te stanowią odrębną strukturę organizacyjną. Inne aktywności i działalności Nabywcy, z punktu widzenia funkcjonowania przedszkola nie mają żadnego znaczenia.

Ad. 4)

Tak. Przedszkole jest placówką, która funkcjonuje. Przedmiotowe zbycie następuje w trakcie roku szkolnego. Działalność ta będzie kontynuowana przez Nabywcę w takim samym zakresie.

Ad. 5)

Koniecznym będzie protokolarne spisanie stanów liczników mediów dla celów rozliczeniowych. Będzie należało poinformować kontrahentów o nowych danych do faktury. Nadto, Nabywca zawrze umowę najmu nieruchomości, w której prowadzona jest obecna działalność przedszkola, względnie znalezienia innego lokalu spełniającego warunki dla prowadzenia placówki oświatowej (Przedszkola). Znalezienie lokalu spełniającego standardy pozwalające na prowadzenie przedszkola jest niemal niemożliwe, co zostało szerzej opisane w odpowiedzi na pytanie numer 6. Zmiana sprowadzi się jedynie do zmiany osoby prowadzącej w rejestrze prowadzonym przez urząd gminy.

Ad. 6)

Tak. Przedmiotowy budynek jest stricte dostosowany do działalności przedszkola. Prawo budowlane zawiera szereg wymogów niezbędnych dla rozpoczęcia i prowadzenia tak specyficznej działalności jak przedszkole. Do najistotniejszych wymogów należą: odpowiednia wysokość budynku, odpowiednia jego kubatura i powierzchnia, odpowiednia klasa odporności pożarowej ścian i sufitów, (przykładowo ocieplenie ścian zewnętrznych musi być wykonane z wełny mineralnej, a nie ze styropianu), wyposażenie w instalację rekuperacji i klimatyzacji, dostosowanie łazienek do wzrostu dzieci, odpowiednia wielkość okien, odpowiednie natężenie oświetlenia sztucznego, system oświetlenia awaryjnego, odpowiedni układ pomieszczenia kuchni i zmywalni, zapewnienie odpowiedniego ciągu komunikacyjnego dla roznoszenia jedzenia, zapewnienie odpowiedniego ciągu komunikacyjnego dla transportu brudnych naczyń, oznaczenie dróg pożarowych, itp.

Wymogi jakie prawo narzuca budynkom przeznaczonym do prowadzenia przedszkola, skutkuje tym, iż na rynku najmu praktycznie nie występują budynki spełniające takie kryteria. Ponadto przedszkole jest przeznaczone dla dzieci mieszkających w okolicy i jego ewentualne przeniesienie do innego budynku mogłoby być dokonane jedynie z przesunięciem na poziomie maksymalnie kilku kilometrów. To zdecydowanie zawęża obszar ewentualnych możliwości Nabywcy w zakresie poszukiwań budynku spełniającego kryteria umożliwiające prowadzenie przedszkola.

Dostosowanie zaś istniejącego budynku, niezależnie od kwestii wykonania odpowiednich projektów, a potem odbiorów wymaga zaingerowania w strukturę i substancję budynku, co nie stanowi zwykłego remontu. Przykładowo dostosowanie budynku mogłoby wymagać wykonania prac zmierzających do uzyskania wysokości kondygnacji na poziomie min. 300 cm lub prac związanych z wbudowaniem do budynku instalacji rekuperacji. Ponadto przedszkole dla swojego funkcjonowania z uwagi na liczbę dzieci wymaga budynku o powierzchni min. 250 m2. Dodatkowo wymaga placu zabaw o powierzchni ok. 1.000 m2. Okolica i sąsiedztwo lokalizacji też muszą być odpowiednie wymogi. W praktyce znalezienie oferty wynajęcia odpowiedniego budynku, innego niż dotychczasowy, ale w promieniu kilku czy nawet kilkunastu kilometrów, jest wyłącznie teoretyczne. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności zawężają możliwości Nabywcy w zakresie znalezienia budynku spełniającego odpowiednie kryteria umożliwiające prowadzenie w takim budynku przedszkola. W związku z powyższym najem budynku, w którym przedszkole było prowadzone dotychczas jest zdecydowanie najprostszym rozwiązaniem dla Nabywcy.

Przedmiotowy budynek wraz z ogrodem (cała nieruchomość), w ramach najmu będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby funkcjonowania przedszkola, co zostanie zagwarantowane w umowie najmu. Cała nieruchomość, w tym budynek i ogród jest przeznaczona do funkcjonowania przedszkola. Innego rodzaju działalność w czasie funkcjonowania przedszkola nie była tam dotychczas prowadzona.

Podsumowując, świadczenie usług opieki nad dziećmi (tj. prowadzenie przedszkola) bez przedmiotowej nieruchomości jest niemal niemożliwe. Przedszkole nie jest w stanie funkcjonować bez przedmiotowego budynku. Nie ma praktycznej możliwości znalezienia nowej lokalizacji przedszkola, z uwagi na specyficzne cechy jakie budynek musi spełniać, a dodatkowo z uwagi na ograniczony lokalizacyjnie krąg poszukiwań.

Ad. 7)

Jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie numer 6, z praktycznego punktu widzenia najem przedmiotowej nieruchomości jest w okolicznościach sprawy praktycznie jednym możliwym rozwiązaniem dla zapewnienia możliwości wykonywania usługi podstawowej przez nabywcę przedszkola.

Ad. 8)

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy między innymi zapytania czy wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe polegające na wynajmie przez Wnioskodawczynię budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole, przez osobę trzecią, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Zatem usługa podstawowa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, jako mieszcząca się w hipotezie normy z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT będzie korzystać ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe polegające na wynajmie przez Wnioskodawczynię budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, również korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad. 9)

Niewątpliwie wynajem budynku będzie związany z osiągnięciem dochodu, jednak najistotniejszymi z punktu widzenia Wnioskodawcy celami działań wskazanych w opisie stanu faktycznego będzie kontynuowanie wieloletniej działalności Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia przedszkola. Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie prowadzić działalności w zakresie usług prawniczych oraz prowadzenia przedszkola, co wymaga poświęcenia zbyt dużej ilości czasu i energii. Wnioskodawczyni nie chce jednak, aby działalność w zakresie prowadzenia przedszkola została zakończona. Istotna jest tutaj zatem swoista „misja” w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi. Wnioskodawczyni nie chce, aby doszło do zamknięcia placówki przede wszystkim z uwagi na dobro dzieci i rodziców. Ponadto warto dodać, że w związku z brakiem możliwości prowadzenia działalności w dwóch różnych dziedzinach (prawniczej oraz edukacyjnej) Wnioskodawczyni pozostanie właścicielką przedmiotowego budynku, a Nabywca będzie kontynuował działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola w wynajętym od Wnioskodawcy budynku. W związku z powyższym Nabywca będzie utrzymywał budynek należący do Wnioskodawcy w stanie niepogorszonym, na czym również istotnie zależy Wnioskodawczyni.

Ad. 10)

Wartość sprzedaży, bez podatku, w 2021 roku nie przekroczyła kwoty 200.000 zł.

Ad. 11)

W 2022 roku wartość sprzedaży przekroczy 200.000 zł, z uwagi na jednorazowe wydarzenie - sprzedaż składników materialnych i niematerialnych wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji składających się na przedszkole. W kolejnych latach najprawdopodobniej przewidywana sprzedaż będzie kształtowała się w okolicach 200.000 zł, jednakże z dzisiejszej perspektywy trudno oszacować przychód oraz dochód jaki zostanie osiągnięty w 2023 roku i w latach następnych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w ramach zbytych składników majątkowych znajdą się również zobowiązania. Będą one wynikały z konieczności opłacania przez Wnioskodawcę pensji na rzecz personelu zatrudnionego w przedszkolu, a także dostawców usług na rzecz przedszkola (media, prąd itp.). Gdyby zatem Wnioskodawca nie dokonał zbycia składników majątkowych byłby zobowiązany w dalszym ciągu dokonywać płatności na rzecz usługodawców oraz pracowników w związku z zawartymi umowami. Należy zatem stwierdzić, iż wśród elementów sprzedanych składników majątkowych znajdą się również zobowiązania, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pytania

1. Czy planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedszkola osobie trzeciej, która to osoba będzie kontynuowała działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola w wynajętym od Wnioskodawczyni budynku, stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z powyższym dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe polegające na wynajmie przez Wnioskodawczynię budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole, przez osobę trzecią, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole, przez osobę trzecią, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 dla wartości sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole, jeżeli łączna wartość sprzedaży z obu wskazanych powyżej przedmiotów działalności, tj. prawniczej i w zakresie wynajmu nie przekroczy łącznie 200.000 zł (bez kwoty podatku) w roku podatkowym?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż przedszkola osobie trzeciej, która będzie kontynuowała działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola w wynajętym od Wnioskodawczyni budynku stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z powyższym dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni prowadzi obecnie przedszkole, które niewątpliwie mieści się w przesłance wyłączenia z opodatkowania zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać przedszkole osobie trzeciej, która będzie kontynuowała działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola w wynajętym od Wnioskodawczyni budynku, w którym obecnie to Wnioskodawczyni prowadzi przedszkole. Przedmiotem sprzedaży mają być wszelkie elementy przedszkola, poza budynkiem, które stanowią między innymi umowy zawarte z dostawcami (energia, media itp.), wyposażenie, umowy z pracownikami, lista podopiecznych, know-how związane z prowadzeniem placówki itp. Wnioskodawczyni planuje wynajmować budynek nabywcy przedszkola. Zatem należy uznać, iż Wnioskodawczyni zamierza dokonać dostawy zespołu powiązanych ze sobą elementów, które stanowią powiązane ze sobą składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne do prowadzenia przedszkola. Jednocześnie Wnioskodawczyni zamierza wynajmować budynek, w którym obecnie prowadzone jest przedszkole osobie, która będzie kontynuowała działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola z wykorzystaniem wskazanych powyżej składników. Przedszkole nie zostanie zatem zlikwidowane, tylko przejęte przez inną osobę, co oznacza, że nastąpi zmiana osoby prowadzącej w rejestrze placówek niepublicznych prowadzonym przez gminę, na terenie której znajduje się przedmiotowe przedszkole. Będzie to jednak w dalszym ciągu to samo przedszkole, które na gruncie prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, jednak w niektórych przypadkach urzędy traktują je jakby miało quasi osobowość prawną. Przykładowo beneficjentem dotacji oświatowej jest samo przedszkole a nie osoba, która je prowadzi i z tego względu dotacja przekazywana jest na rachunek prowadzony dla przedszkola a nie jego organu prowadzącego. Również dla przykładu umowy o dostarczanie mediów, typu energia, gaz, woda, zwarte są z przedszkolem, w którego imieniu jedynie działa osoba prowadząca.

Należy zatem uznać, iż sprzedaż przedszkola osobie trzeciej, która będzie kontynuowała działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola w wynajętym od Wnioskodawczyni budynku stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i związku z powyższym dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Według Wnioskodawczyni wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenie przyszłe polegające na wynajmie budynku, w którymi prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz. U. 2021 685 t.j. z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Dz. U. 2020.1740 t.j. z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej.

W konsekwencji wynajem nieruchomości, w której prowadzone będzie przedszkole stanowić będzie po stronie Wnioskodawczyni odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawczy z tytułu wynajmu wystąpi w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Fakt objęcia określonej aktywności opodatkowaniem VAT nie przesądza jednak o tym, że będzie dochodziło do faktycznego uiszczenia podatku, bowiem istnieją sytuacje, w których zastosowanie znajduje zwolnienie. Normy z art. 43 ustawy o VAT określają zakres oraz zasady stosowania tzw. zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z at. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4).

Zatem dla zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia od podatku istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków, w tym wynikających z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. 2021.1082 tj.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy system oświaty obejmuje: przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

a) szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole;

b) uczniach - należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy szkoła i placówka może być szkolą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną.

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy niepubliczne przedszkole:

a) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

b) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli przedszkoli publicznych; przepisy art. 15 ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 13 ust. 7 ustawy przepis ust. 6 stosuje się także do oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych oraz niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy przedszkola niepubliczne także mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Zwolnienie to rozciąga się również na dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami zasadniczymi, tj. w zakresie opieki nad dziećmi. Taką usługą ściśle związaną z usługą opieki jest również w analizowanym przypadku usługa najmu lokalu służącego do wykonywania zasadniczej działalności przedszkolnej.

Warto dodać, że w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 25, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przenosząc przytoczone powyżej przepisy na grunt okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) usługa polegająca na wynajmie budynku przez Wnioskodawczynię, w którym prowadzone będzie niepubliczne przedszkole, przez osobę trzecią, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż wynajem budynku przystosowanego do prowadzenia przedszkola (Wnioskodawczyni prowadzi obecnie przedszkole w przedmiotowym budynku) jest ściśle związany z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Odnosząc się natomiast do ograniczeń ujętych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT posiadanie tytułu do nieruchomości (budynku), w którym ma być prowadzone przedszkole jest warunkiem wykonania usługi podstawowej, tj. prowadzenia przedszkola. Takim tytułem może być umowa najmu przystosowanego do prowadzenia przedszkola budynku, w tym przypadku zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią, a osobą, która nabędzie przedszkole od Wnioskodawczyni.

Ponadto głównym celem wynajmu nie jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawczynię, poprzez konkurencyjne wykonywanie czynności wynajmu budynku w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Po pierwsze, należy bowiem zwrócić uwagę, iż Wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż przedszkola ze względu na brak możliwości pogodzenia prowadzenia dwóch rodzajów działalności. Wnioskodawczyni doszła bowiem do wniosku, iż nie jest w stanie jednocześnie prowadzić działalności w zakresie usług prawniczych oraz prowadzenia przedszkola, co wymaga od niej poświęcenia zbyt dużej ilości czasu i energii. Natomiast Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem, do majątku objętego wspólnością małżeńską, nieruchomość wraz budynkiem oraz dokonała jego przystosowania do prowadzenia przedszkola, a także zadbała o wszystkie kwestie formalne, aby móc prowadzić w budynku przedszkole.

Przystosowanie budynku do potrzeb prowadzenia w nim przedszkola wymagało dużych nakładów pracy, a także nakładów finansowych. Wskazane powyżej dokonane przez Wnioskodawczynię czynności były podyktowane chęcią sprawowania opieki nad dziećmi oraz prowadzeniem działalności edukacyjnej dla najmłodszych. Wnioskodawczyni realizując czynności związane z otwarciem i prowadzeniem przedszkola kierowała się interesem publicznym. Ponadto Wnioskodawczyni nie będzie wynajmowała jedynie lokalu użytkowego, a budynku w pełni przystosowanego do realizacji celów oświatowych w postaci nauczania przedszkolnego. Obecnie Wnioskodawczyni nie jest w stanie prowadzić dwóch rodzajów działalności (tj. prawniczej i w zakresie opieki nad dziećmi). Wnioskodawczyni nie chce natomiast, aby działalność w zakresie prowadzenia przedszkola została zakończona, co sprzeciwiałoby się zasadniczej misji związanej z zapewnieniem opieki dla dzieci. Z tego względu chce sprzedać przedszkole innej osobie, aby utworzona przez taką osobę działalność była kontynuowana. Po drugie, usługi w zakresie wynajmu budynku na prowadzenie przedszkola nie są konkurencyjne w stosunku do innych podmiotów, gdyż inne osoby również mogą również skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż usługa polegająca na wynajmie budynku przez Wnioskodawczynię, w którym prowadzone będzie niepubliczne przedszkole, przez osobę trzecią, będzie mogła jako usługa ściśle związana z usługą opieki korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pkt 2 jest nieprawidłowe z ostrożności wskazuje Pani, że według stanowiska Wnioskodawczyni prowadząc działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole, (przez osobę trzecią), Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 dla wartości sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole, jeżeli łączna wartość sprzedaży z obu wskazanych powyżej przedmiotów działalności nie przekroczy łącznie 200.000 zł w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Wnioskodawczyni po dokonaniu sprzedaży przedszkola zamierza wynajmować budynek, w którym prowadzone będzie przedszkole (przez osobę trzecią). Zatem po dokonaniu wskazanych powyżej czynności Wnioskodawczyni będzie osiągała przychody z dwóch tytułów: wykonywania usług prawniczych oraz wynajmu budynku. Zdaniem Wnioskodawczyni jeżeli wysokość przychodów z wskazanych powyżej tytułów nie przekroczy łącznie kwoty 200 000 zł rocznie, będzie ona mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do skutku niepożądanego z punktu widzenia zasad konstrukcji podatku VAT, tj. nierównego traktowania podatników z uwagi na charakter ich działalności. Takie nierówne traktowanie sprowadzałoby się również do braku możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, w sytuacji w której podatnik osiągałby przychody z dwóch rodzajów działalności, w których jedną byłyby usługi wyłączone ze stosowania zwolnienia wymienione w art. 113 ust. 13 pkt 2 (np.: usługi prawnicze), a wartość przychodów z innych świadczonych usług mogących skorzystać ze zwolnienia, np.: najmu znacząco przewyższałby wartość przychodów osiąganych z tytułu wyłączonych ze zwolnienia usług. Zaakceptowanie takiej interpretacji przepisów stanowiłoby rażącą niesprawiedliwość dla takich podatników w stosunku do osób, które osiągałyby przychody wyłączenie z działalności, która nie jest wyłączona ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „Z powyższego wynika jednak, że wyłączeniu ze zwolnienia powinny podlegać określone przez ustawodawcę transakcje (dostawy, usługi), a nie podatnik lub całokształt prowadzonej przez niego działalności. Na gruncie cytowanej regulacji nie znajduje zatem uzasadnienia podejście, zgodnie z którym wykonywanie którejkolwiek z czynności wymienionych w ust. 13, choćby w minimalnym zakresie, skutkuje utratą prawa do zwolnienia w całości. W ocenie autora w świetle brzmienia art. 282 dyrektywy VAT wykonywanie wskazanych czynności powoduje konieczność ich opodatkowania, przy możliwości zwolnienia pozostałej części prowadzonej działalności” (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, Komentarz, WK 2016).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia określonego a art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży bez kwoty podatku łącznie z obu aktywności Wnioskodawczyni nie przekroczy kwoty 200.000 zł w roku podatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej uznania przedmiotu sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji uznania, że dostawa ta korzysta z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy dla usługi wynajmu przez Panią budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią,

‒ nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy dla sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnienia wymagają następujące okoliczności:

‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒ faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po nabyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 2014 prowadzi Pani dwa odmienne rodzaje działalności: działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług prawniczych oraz działalność oświatową polegającą na prowadzeniu przedszkola niepublicznego we własnym budynku. W 2022 r. podjęła Pani decyzję o rezygnacji z prowadzenia przedszkola. Chce Pani sprzedać przedszkole innej osobie, aby utworzona przez Panią działalność była kontynuowana. Przedmiotem sprzedaży mają być wszelkie elementy przedszkola, poza budynkiem, które stanowią między innymi umowy zawarte z dostawcami (energia, media, itp.), wyposażenie, umowy z pracownikami, lista podopiecznych, know-how związane z prowadzeniem placówki, itp. Planuje Pani wynajmować budynek nabywcy przedszkola. Przedmiot transakcji będzie posiadał zdolność do samodzielnego działania. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w trakcie roku szkolnego. Zbycie nie będzie miało wpływu na funkcjonowanie placówki oświatowej. W ramach sprzedaży składników materialnych i niematerialnych dokonała Pani dostawy zespołu składników majątkowych, które wcześniej, tj. przed dokonaniem ich sprzedaży były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia przedszkola, a zatem w tym samym zakresie w jakim działalność prowadzi Nabywca po nabyciu tych składników. Prowadzenie działalności będzie wymagało zatem zawarcia umowy najmu nieruchomości ze Zbywcą, względnie znalezienia innego lokalu spełniającego warunki dla prowadzenia placówki oświatowej Zespól zbytych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Nabywca będzie prowadził to samo przedszkole, jakie prowadzi obecne Pani na podstawie tych samych składników materialnych i niematerialnych. Wszystkie składniki, które zostaną zbyte przez Panią służyły Pani do prowadzenia przedszkola. Jedynym składnikiem, który niezostanie zbyty będzie budynek. Nabywca w wyniku przedmiotowej sprzedaży będzie miał do dyspozycji wszystkie składniki, którymi Pani dysponowała, i które służyły Pani do prowadzenia przedszkola. Przedszkole - Pani zdaniem - jest w pełni wyodrębnione organizacyjnie. Finanse przedszkola prowadzone są na dedykowanym rachunku bankowym, którego właścicielem zgodnie z wytycznymi banku jest przedszkole. Ponadto przedszkole ma przypisanych pracowników, którzy będą najprawdopodobniej kontynuowali pracę w przedszkolu po jego zbyciu. Zespół zbytych składników będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Niewątpliwie bowiem składniki te umożliwiają osiąganie dochodów z tytułu prowadzenia przedszkola. Ponadto do zespołu zbytych składników da się również przypisać koszty wynikające z zobowiązania do wypłacania wynagrodzeń pracownikom, a także kontynuowania współpracy z dostawcami usług (np.: energii elektrycznej). Również księgowość przedszkola była i będzie rozliczna autonomicznie, niezależnie od innych rodzajów działalności Zbywcy i Nabywcy. Przedszkole jest w pełni samodzielnym bytem. Zespół przekazanych składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki te stanowią odrębną strukturę organizacyjną. Przedszkole jest placówką, która funkcjonuje. Przedmiotowe zbycie następuje w trakcie roku szkolnego. Działalność ta będzie kontynuowana przez Nabywcę w takim samym zakresie. Koniecznym będzie protokolarne spisanie stanów liczników mediów dla celów rozliczeniowych. Będzie należało poinformować kontrahentów o nowych danych do faktury. Nadto, Nabywca zawrze umowę najmu nieruchomości, w której prowadzona jest obecna działalność przedszkola, względnie znalezienia innego lokalu spełniającego warunki dla prowadzenia placówki oświatowej (Przedszkola).

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że stopień wyodrębnienia i zorganizowania w Pani przedsiębiorstwie w obszarze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespołu składników materialnych i niematerialnych (przedszkole) będący przedmiotem zbycia, pozwala stwierdzić, że zespół ten będzie posiadać na dzień transakcji pełną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze.

Zatem, zespół składników materialnych i niematerialnych (przedszkole) mających być przedmiotem zbycia będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak już zostało wyżej wskazane, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, wyodrębniony z Pani jednoosobowej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (przedszkole), w tym zobowiązań, określony w opisie zdarzenia przyszłego, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji zbycie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy dla usługi wynajmu przez Panią budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, wskazania wymaga, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy :

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że podjęła Pani decyzję o rezygnacji z prowadzenia przedszkola. Chce Pani sprzedać przedszkole innej osobie, aby utworzona przez Panią działalność była kontynuowana. Przedszkole nie zostanie zatem zlikwidowane, tylko przejęte przez inną osobę. Nie zamierza Pani jednak sprzedawać budynku, w którym obecnie znajduje się przedszkole. Planuje Pani wynajmować budynek nabywcy przedszkola. Zatem po sprzedaży przedszkola będzie Pani prowadzić działalność prawniczą oraz wynajmować budynek, w którym nadal będzie prowadzone niepubliczne przedszkole prowadzone przez osobę trzecią (nabywcę).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczona przez Panią usługa najmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, nie będzie usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Ponadto, świadczona przez Panią usługa najmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, nie będzie usługą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz przepisach ustawy Prawo oświatowe, nie będzie również usługą wykonywaną przez podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie będzie spełniona zarówno przesłanka przedmiotowa jak i podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Panią usług najmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Uregulowania zawarte w art. 43 ust 1 pkt 24 wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty i w przepisach ustawy Prawo oświatowe oraz przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Przy czym – jak wykazano powyżej – określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Świadczone przez Panią usługi najmu budynku, w ocenie Organu, nie są niezbędne w celu świadczenia usług w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanymi przez osobę trzecią. Wskazania wymaga bowiem, że nabywca przedszkola będzie miał możliwość znalezienia innego lokalu w celu prowadzenia działalności przedszkola.

Zatem, świadczone przez Panią usługi najmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, wbrew Pani twierdzeniu, nie będą usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, tj. opieką nad dziećmi i młodzieżą.

Natomiast, z uwagi na fakt, że świadczone przez Panią usługi najmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią, nie będą usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, badanie przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 ustawy jest bezzasadne.

Tym samym usługa wynajmu budynku, w którym prowadzone będzie przedszkole przez osobę trzecią nie będzie korzystała zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Pani wątpliwości dotyczą także zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy dla sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku.

Jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że jako osoba fizyczna oraz czynny podatnik podatku od towarów i usług od 2010 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą. Przedmiotem Pani działalności są usługi prawnicze. Planuje Pani także wynajmować budynek, w którym będzie prowadzone niepubliczne przedszkole prowadzone przez osobę trzecią. Wartość sprzedaży, bez podatku, w 2021 roku nie przekroczyła kwoty 200.000 zł.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z ww. zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2. świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Świadczenie usług prawniczych - zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy - wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Pani pytania oznaczonego we wniosku nr 3, mając na uwadze przywołane przepisy, stwierdzić należy, że nie będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy wyłącznie w odniesieniu do usług najmu lokalu użytkowego.

Jest Pani już podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem wszystkie wykonywane przez Panią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, podlegają opodatkowaniu.

Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są/będą opodatkowane, a niektóre nie.

Jak wyżej wskazano, świadczenie usługi wynajmu budynku, w którym będzie prowadzone przez osobę trzecią niepubliczne przedszkole, wyczerpuje definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego nie ma możliwości, aby świadczone przez Panią usługi najmu – dla celów podatku od towarów i usług – były traktowane odrębnie.

W rezultacie prowadząc działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, jest Pani obowiązana w zakresie podatku VAT opodatkować zarówno świadczenie usług prawniczych, jak i usług wynajmu budynku.

Zatem, nie będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy dla sprzedaży w zakresie wynajmu budynku, w przypadku prowadzenia działalności w zakresie usług prawniczych oraz jednocześnie usług polegających na wynajmie budynku.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa, że wskazany przez Panią publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. Dz. U. 2021 685 t.j. z późn. zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz.U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).