Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest :

I. nieprawidłowe w zakresie :

- uznania, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach na rzecz mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, bez dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu

II. prawidłowe w zakresie :

- braku opodatkowania otrzymanego przez Państwa Gminę dofinansowania w części przeznaczonej na zakup i montaż Instalacji w budynkach użyteczności publicznej,

- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu innych wydatków związanych z instalacjami (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) niewykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- braku opodatkowania czynności przekazania przez Państwa Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie :

- uznania, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach na rzecz mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, bez dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu

- braku opodatkowania otrzymanego przez Państwa Gminę dofinansowania w części przeznaczonej na zakup i montaż Instalacji w budynkach użyteczności publicznej,

- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur

- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur

- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu innych wydatków związanych z instalacjami (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) niewykazanych w odrębnych pozycjach faktur

- braku opodatkowania czynności przekazania przez Państwa Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 maja 2022 r. (data wpływu 24 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej. Gmina …. na podstawie zawartej w dniu 20 maja 2020 r. z Województwem … umowy nr …. oraz aneksu do umowy z dnia 27 grudnia 2021 r., realizuje Projekt pn. „….”, współfinansowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach Projektu.

Program ten, podobnie jak inne programy pomocowe, stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejskiej. Realizują one konkretne cele sprecyzowane branżowo, geograficznie lub tematycznie.

Zasadniczym celem tworzenia takich programów jest wyrównanie poziomów rozwoju poszczególnych regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska).

Wniosek o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie przeznaczone zostało na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca w § 2 umowy o dofinansowanie wyraźnie określiła, że dotacja jest przeznaczona na koszty realizacji Projektu pod nazwą „….”.

Wysokość dofinansowania w przedmiotowej inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowalnych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest spełnienie określonych wskaźników realizacji inwestycji, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest/będzie zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu, o którym mowa we wniosku. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności.

Realizacja wielu zadań przez Gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowania. Na dochody budżetowe Gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy europejskich.

W zależności od pojawiających się programów krajowych i unijnych, Gmina … stara się je pozyskiwać i wykorzystywać na rozwój ekonomiczno-gospodarczy całej Gminy. Gmina jest gospodarzem określonego terytorium kraju i realizuje zadania, do których jest powołana, takie jak: zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska oraz jest odpowiedzialna za kształtowanie warunków sprzyjających rozwojowi lokalnemu.

Realizacja zadań Gminy opiera się na efektywnej polityce budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu jak największych środków finansowych na realizację określonych zadań. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje Gmina na realizację zadań, są zwykle ograniczone i zbyt niskie, by możliwe było finansowanie wszystkich zamierzeń.

W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina …. na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Realizacja przedmiotowej inwestycji stanowi jedno z głównych zadań własnych nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego. Istotną cechą otrzymanego dofinansowania jest to, że jego przyznanie następuje wówczas, jeśli realizacja Projektu wpisuje się w cele i sposób ich realizacji określone w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem środków.

Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy ….. Z nazwy Projektu także wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu na terenie Gminy …:

- instalacji fotowoltaicznych,

- zestawów kolektorów słonecznych,

- pomp ciepła (aerotermalnych: powietrze – woda) oraz

- kotłów opalanych biomasą.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.).

Środki te zostały przyznane Gminie i będą sukcesywnie przekazywane w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na inwestycję. Do chwili obecnej Gmina otrzymała część dofinansowania jako refundację kosztów przygotowania dokumentacji projektowej na wykonanie całości zadania inwestycyjnego w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą.

Gmina …. jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach realizacji Projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, 1834), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Realizacja zadania w zakresie montażu instalacji odnawialnego źródła energii stanowi zadanie własne gminy, co wynika ze stanowiska organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.639.2018.1.EZ stwierdził, że „Planując przystąpienie do realizacji projektu Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z art. 2 ust. 1, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 - sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Ustawa Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin”.

Podstawowym celem Gminy … przy realizacji inwestycji jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii.

Korzyścią wynikającą z montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, powietrznych pomp ciepła oraz pieców na biomasę dla mieszkańców Gminy …, będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału.

Wszystkie instalacje będą służyć do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii:

- panele fotowoltaiczne – będą służyć do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii),

- kolektory słoneczne – będą służyć do wytwarzania energii cieplnej z odnawialnych źródeł energii (nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii), nie będą bezpośrednio podłączone do sieci elektroenergetycznej – podłączone będą jedynie pompy obiegowe oraz sterownik,

- kotły na biomasę – będą służyć do wytwarzania energii cieplnej z odnawialnych źródeł energii (nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii), nie będą bezpośrednio podłączone do sieci elektroenergetycznej – podłączony będzie jedynie sterownik, umożliwiający sterowanie właściwościami pieca oraz

- geotermalne (powietrze – woda) pompy cieplne – będą służyć do wytwarzania energii cieplnej z odnawialnych źródeł energii (nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii), nie będą bezpośrednio podłączone do sieci elektroenergetycznej.

Powyższe inwestycje pozwolą na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewnią poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym. Dotychczasowe konwencjonalne źródła energii zostaną zastąpione darmową energią słoneczną.

W wyniku realizacji Projektu osiągnięty zostanie wskaźnik „dodatkowa moc wytwarzania energii odnawialnej” – 1,97 MW oraz „produkcja energii elektrycznej” – 1,017,20 MW/rok. Liczba jednostek wytwarzania energii cieplnej – 136, a liczba jednostek wytwarzania energii elektrycznej – 247 szt. Szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych w wyniku realizacji projektu wyniesie 1099,64 Mg/rok.

Gmina celem otrzymania dofinansowania jest zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegają na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej z zamontowanych instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu jest zobowiązana do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i wyłącznie na jego osiągnięcie została przyznana dotacja. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja zadania i celu wynikającego z przedmiotowego Projektu.

Docelowymi adresatami Projektu będą mieszkańcy Gminy …., władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Rolą Gminy …. po przystąpieniu do realizacji Projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, lecz przede wszystkim realizacja celu Projektu.

Realizacja Projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez:

1. dostawę i montaż kolektorów (2 panele, moc 3,4 kW) – 80 sztuk, (3 panele, moc 5,1 kW) – 5 sztuk, dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej z promieniowania słonecznego w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy,

2. dostawę i montaż zestawów fotowoltaicznych (o mocy 3,1 kW – 58 sztuk, o mocy 3,72 kW – 30 sztuk, o mocy 4,34 kW – 78 sztuk, o mocy 4,96 kW – 49 sztuk, o mocy 5,89 kW – 26 sztuk), dla potrzeb wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych (mieszkańców Gminy),

3. dostawę i montaż zestawów fotowoltaicznych (o mocy 5,89 kW – 2 sztuki, o mocy 8,99 kW – 3 sztuki) do wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby budynków użyteczności publicznej (w budynkach szkoły w … (1 szt.) oraz … (2 szt.), budynku przedszkola samorządowego w …. (1 szt.) oraz budynku Urzędu Gminy w …. (1 szt.)),

4. dostawę i montaż kotłów na biomasę (20 kW – 10 sztuk, 25 kW – 12 sztuk) dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy należących do mieszkańców oraz Gminy,

5. dostawę i montaż pomp ciepła (moc 3,5 kW) – 29 sztuk, dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy należących do mieszkańców oraz Gminy.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim planowaną do wykonania ilość instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to – nie więcej niż 55% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych.

Prace montażowe kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę są wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych wyłącznie na/w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach mieszkańców. Inwestycja w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych obejmuje natomiast budynki mieszkańców oraz użyteczności publicznej należące do Gminy ….

W budynkach użyteczności publicznej są wykonywane następujące czynności:

1. w budynku szkoły w … – usługi edukacyjne (niepodlegające VAT), wynajem powierzchni dachu pod maszt telekomunikacyjny (usługi opodatkowane VAT),

2. w budynku szkoły w …. – usługi edukacyjne (niepodlegające VAT), wynajem gabinetu oraz wynajem powierzchni pod automat z żywnością (usługi opodatkowane VAT),

3. w budynku przedszkola samorządowego w …. – usługi edukacyjne (niepodlegające VAT),

4. w budynku Urzędu Gminy w …. – wynajem dachu (usługi opodatkowane VAT), zadania własne (niepodlegające VAT), zwolnione (wynajem mieszkania na cele mieszkalne).

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje, będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. u. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) sklasyfikowane są w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne, symbol 1110.

W celu wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą przez Gminę, zostały podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Przedmiotem umów jest świadczenie usług termomodernizacji i/lub elektromodernizacji. W ramach tych usług Gmina będzie udostępniała mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości instalacje OZE, których podstawowym celem będzie zwiększenie sprawności cieplnej i energetycznej danej nieruchomości. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Gmina zawarła z mieszkańcami odpowiednie umowy.

Umowy z mieszkańcami regulują takie kwestie jak:

1. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje fotowoltaiczne, zestawy solarne, pompy ciepła i kotły w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie instalacji oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót związanych z montażem instalacji na nieruchomości będącej w jego posiadaniu. Ponadto przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie …., a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pompy ciepła oraz kotłów na biomasę.

2. montaż instalacji na/w nieruchomości należącej do mieszkańca.

Wszystkie budynki właścicieli nieruchomości, na/w których dokonywany będzie montaż instalacji stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy ….. Natomiast elementy składowe montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej będą umieszczone na bryle (na dachu, ścianie budynku lub na balkonie) budynków mieszkalnych należących do mieszkańców. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Montaż zestawów fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej będzie odbywał się na dachu lub ścianie budynku.

W praktyce montaż instalacji dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych. W wyjątkowych przypadkach, gdy wykonanie instalacji w/na bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe technicznie do zrealizowania – moduły będą montowane poza bryłą budynku, na nieruchomościach mieszkańców, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców Gminy.

Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje elektryczne, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610 ze zm.), funkcjonalnie związane z budynkami w/na/przy których będą montowane, tj. stanowią instalacje odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

3. przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji.

W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją instalacji. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z instalacji oraz ponosić koszty związane z jej utrzymaniem. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją instalacji będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem – celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia.

Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia paneli fotowoltaicznych, zestawu solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy.

Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (np. energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania).

4. przekazanie instalacji na własność mieszkańcom przez Gminę. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego, solarnego, pompy ciepła lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom na własność.

Gmina nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców z tytułu przekazania instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na własność. Mieszkańcy dokonywać będą zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

W umowach z mieszkańcami znajdują się zapisy dotyczące zapłaty na rzecz Gminy (z tytułu dostawy i usługi montażu instalacji oraz przekazania na własność) jednego wynagrodzenia.

5. sposób finansowania – zapłata przez mieszkańca za montaż instalacji. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami – mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy …. określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą. Wpłata dokonywana przez mieszkańców ma charakter zobowiązaniowy – jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Wynagrodzenie zostanie pobrane za usługę – wykonania oraz użyczenie odpowiedniej kompletnej instalacji na czas realizacji projektu. Z umowy wynika, że mieszkaniec jest zobowiązany do dokonania zapłaty określonej kwoty tytułem wynagrodzenia za wykonanie kompleksowej usługi. Wpłaty mieszkańców dokonywane są przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego.

Warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w instalacje są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi nie będzie jednak jednakowa. Zróżnicowanie w tym zakresie wynika z różnicy w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/w poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość, rodzaju i mocy instalacji).

W umowie zostało wskazane, że na wysokość wpłaty mieszkańca składają się koszty wykonania robót, w tym obejmujące przede wszystkim koszty zaprojektowania i montażu instalacji wraz z dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, uruchomienie, przeglądy i konserwacja instalacji. Cena określona w umowie jest ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Mieszkańcy dokonają wpłat w dwu ratach na rzecz Gminy.

Wynagrodzenie obejmuje wykonanie następujących czynności:

- montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na swojej posesji,

- koszty inspektora nadzoru,

- wykonanie przeglądów gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym, tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót budowlanych.

Dokonane wpłaty przez mieszkańca będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Pobrana opłata będzie stanowić zapłatę za całość kompleksowej usługi.

Cała usługa polegająca na montażu, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność przez Gminę wobec danego mieszkańca zostanie wykonana na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi dostawy i montażu kolektorów solarnych, paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. W umowach zostały przewidziane kary w przypadku niedotrzymania postanowień umownych.

Postanowienia umów, które zostały zawarte z mieszkańcami, nie uwzględniają oraz nie zawierają jakichkolwiek postanowień, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi jest związana z wysokością dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców przez Gminę usługi.

W innych alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny instalacji, zmieniły się ich parametry).

6. warunki rozwiązania umowy

Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania oraz odstąpienia od umowy w przypadku:

- wystąpienia obiektywnie niezależnych od Stron okoliczności, które uniemożliwiają wykonanie obowiązków w niej określonych,

- gdy mieszkaniec nie będzie realizował zobowiązań wynikających z umowy – w szczególności niedokonanie przez mieszkańców Gminy wpłat za usługę w terminie i w określonej wysokości skutkuje rozwiązaniem umowy,

- zbycia nieruchomości przez mieszkańca, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w jego prawa.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę na dostawę i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznej, zestawu solarnego, pompy ciepła czy też kotła na biomasę lub zwrot zamontowanego (dostarczonego) kompletnego zestawu danej instalacji. Warunkiem odstąpienia od umowy przez mieszkańca jest pisemne powiadomienie o tym Gminy.

Z zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami wynikają następujące obowiązki:

1. dla Gminy – zarządzania i nadzoru nad projektem, zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji umowy, zapewnienie wykonawcy, dokonanie przeglądu nieruchomości, opracowanie dokumentacji projektowej, dostarczenie, montaż oraz uruchomienie instalacji, przekazanie instalacji do użytkowania, ubezpieczenie OZE, wykonywanie okresowych przeglądów instalacji,

2. dla mieszkańca – dokonanie płatności na rzecz Gminy, udostępnienie i przygotowanie nieruchomości w celu przeprowadzenia prac instalacyjnych, zapoznanie się z dokumentacją, użytkowanie instalacji zgodnie z przeznaczeniem, zapewnienie Gminie dostępu do instalacji. Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina ….

Do obowiązków Gminy należy:

1. zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na/w których będą montowane instalacje fotowoltaiczne, solarne, pompy ciepła lub kotły na biomasę,

2. wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców usług:

a) instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę,

b) dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych, fotowoltaiki, pomp ciepła i kotłów na biomasę,

c) dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego,

d) dokumentacji przetargowej,

e) promocji Projektu,

3. zapewnienie nadzoru inwestorskiego – w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac,

4. sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę,

5. dokonanie odbioru wykonanych prac – do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru,

6. regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,

7. dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej obejmuje:

1. dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych wraz z dostawą oprzyrządowania i okablowania:

- 229 zestawów instalacji fotowoltaicznych na budynkach prywatnych na terenie gminy …., obejmująca m.in.: dostawę i montaż 61 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy min. 3,42 kW, w 61 wskazanych lokalizacjach; dostawę i montaż 32 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy min. 3,80 kW, w 32 wskazanych lokalizacjach; dostawę i montaż 73 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy min. 4,56 kW, w 73 wskazanych lokalizacjach; dostawę i montaż 43 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy min. 5,32 kW, w 43 wskazanych lokalizacjach; dostawę i montaż 20 szt. Instalacji fotowoltaicznych o mocy min. 6,08 kW, w 20 wskazanych lokalizacjach;

- dostawa i montaż 5 szt. zestawów instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej,

2. wykonanie instalacji w oparciu o moduły – panele fotowoltaiczne monokrystaliczne o mocy min. 380 W;

3. montaż konstrukcji wsporczych modułów fotowoltaicznych,

4. montaż paneli fotowoltaicznych na konstrukcji,

5. montaż okablowania solarnego pomiędzy modułami a falownikiem,

6. wykonanie instalacji głównej do połączenia inwertera z rozdzielnią główną budynku,

7. montaż rozdzielni obwodów stałoprądowych RDC,

8. montaż inwertera,

9. montaż rozdzielni obwodów rozdzielni zmiennoprądowych RAC,

10. wykonanie ochrony przeciwporażeniowej,

11. próby, pomiary, regulacja i rozruch technologiczny instalacji,

12. wykonanie skróconej dokumentacji powykonawczej dla każdego uczestnika projektu i pełnej dokumentacji powykonawczej dla Zamawiającego (atesty, gwarancje, instrukcje obsługi, projekty wykonawcze, komplet pomiarów elektrycznych, komplet dokumentów do zmiany licznika),

13. przyłączenie do sieci PGE wraz z przygotowaniem kompletu dokumentów i zgłoszeniem instalacji,

14. przeszkolenie Użytkowników w zakresie prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji,

15. sporządzenie instrukcji serwisowych zawierających niezbędne informacje dotyczące sposobu postępowania w przypadku wystąpienia niespodziewanych błędów w instalacji,

16. zaprogramowanie i uruchomienie instalacji,

17. uzupełnienie ewentualnych ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przejściach przewodów.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych obejmuje:

1. instalację dwukolektorowa/300 dm3, 38 zestawów – montaż dla 38 lokalizacji,

2. wykonanie montażu zasobnika solarnego,

3. wykonanie montażu instalacji glikolowej,

4. zamontowanie zespołu pompowo – sterowniczego,

5. wykonanie podłączenia zasobnika solarnego do istniejącej instalacji zimnej wody oraz ciepłej wody użytkowej wraz z niezbędną armaturą kontrolno-zabezpieczającą, armaturą zaporową, regulacyjną,

6. wykonanie prób, badań i rozruchów instalacji solarnej,

7. wykonanie przeszkolenia użytkowników instalacji solarnej,

8. zapewnienie serwisu solarnego zgodnie z okresem gwarancji wskazanym w formularzu ofertowym („okres gwarancji” kryterium oceny ofert),

9. dostawę i montaż, w oparciu o dokumentację techniczną stanowiącą załącznik do SIWZ, zestawów płaskich kolektorów słonecznych na potrzeby przygotowywania ciepłej wody użytkowej.

Do obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą należy:

1. dostawa i montaż 15 sztuk kotłów na biomasę na terenie gminy …., obejmująca między innymi:

- dostawę i montaż 8 sztuk kotłów na biomasę o mocy 20 kW, montaż dla 8 lokalizacji;

- dostawę i montaż 7 sztuk kotłów na biomasę o mocy 25 kW, montaż dla 7 lokalizacji;

2. demontaż starego kotła i elementów instalacji,

3. montaż kotła, armatury i urządzeń, izolacji termicznej rurociągów zgodnie z dokumentacją techniczną, obowiązujących warunków prawnych, budowlanych o technicznych,

4. instalacja układu sterującego,

5. podłączenie kotła do istniejącej instalacji c.o., z.w., c.w.u. w obrębie pomieszczenia, gdzie zamontowano kocioł w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania instalacji w trybie automatycznym zgodnie z dokumentacją techniczną,

6. wykonanie płukania, prób ciśnieniowych instalacji, napełnienie, odpowietrzenie i uruchomienie instalacji,

7. przekazanie instrukcji i przeszkolenie Użytkownika w zakresie prawidłowej i bezpiecznej obsługi instalacji oraz jej konserwacji,

8. uzupełnienie, uszczelnienie ubytków po przejściach przewodów,

9. uruchomienie i udział w odbiorze technicznym instalacji,

10. ustalenie warunków montażu we wskazanej lokalizacji m.in. pod kątem usytuowania zasobnika na pelet i innych istotnych parametrów montażu,

11. przekazanie Zamawiającemu protokołu odbioru kotłowni, przeszkolenia oraz przekazania dokumentacji potwierdzonej przez Użytkownika.

Do obowiązków wykonawcy pomp ciepła należy:

1. dostawa i montaż 13 sztuk instalacji aerotermalnej pompy ciepła (powietrze-woda) o mocy minimalnej 3,5 kW do przygotowania c.w.u. ze zbiornikami o pojemności min. 300 l,

2. montaż armatury, zespołu pompowego naczynia przeponowego i pozostałych elementów wg schematu technologicznego,

3. instalacja układu sterującego,

4. wykonanie płukania oraz prób ciśnieniowych instalacji,

5. wykonanie niezbędnych przebić przez przegrody budowlane,

6. uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przejściach przewodów, wykonanie przewodów instalacji wody zimnej, ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z projektowanym systemem,

7. uruchomienie instalacji i przeszkolenie użytkowników.

Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych i solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o VAT, zobowiązani są do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i montaż instalacji.

Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę …. na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła lub kotłów – stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Usługa ta ma charakter usługi złożonej, na którą składa się dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie instalacji, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom.

Przy świadczeniu na rzecz mieszkańca kompleksowej usługi montażu (wykonania instalacji OZE), usługa montażu instalacji OZE będzie usługą dominującą, natomiast pozostałe czynności stanowić będą usługę pomocniczą, służącą realizacji kompleksowej usługi montażu instalacji OZE.

Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji oraz modernizacji budynków mieszkalnych.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,

c) całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców:

- wykonywanych z wykorzystaniem pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych,

- wykonywanych z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu),

stanowią usługę termomodernizacji/modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Cele Projektu realizowanego przez Gminę … mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Wykonanie instalacji fotowoltaicznych i solarnych posłuży dywersyfikacji źródeł energii poprzez wykorzystanie energii słonecznej. Energia wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej i solarnej wykorzystywana będzie do zasilania odbiorników elektrycznych i wytwarzania ciepła w budynku mieszkalnym. Natomiast montaż nowoczesnych kotłów opalanych biomasą oraz pomp ciepła spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania energii służącej do ogrzewania.

Usługa wykonania montażu instalacji jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku z materiałów wykonawcy.

Świadczona przez Gminę usługa spełni wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z prawem budowlanym montaż przedmiotowych instalacji zaliczyć również można do usług modernizacyjnych, ponieważ ww. instalacje będą miały na celu unowocześnienie – trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

Po zrealizowaniu Projektu (przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Urząd Marszałkowski Województwa …. końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości Projektu) właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów wraz z całą instalacją) będzie Gmina ….. Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem – dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.

Umowa zawarta z Województwem …. przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 55% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta – Gminę … w wysokości 45% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych.

Wkład własny Gmina zgromadzi w wyniku zawarcia umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy.

W 2020 r. były poniesione przez Gminę wydatki na przygotowanie wniosku o dofinansowanie, a w 2021 r. na opracowanie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej dla wszystkich typów instalacji. Gmina od poniesionych wydatków w poprzednich latach nie dokonywała odliczeń i nie będzie dokonywać korekt z tytułu nieodliczonego podatku VAT.

Przyznana Gminie dotacja w ramach Projektu stanowi część realizacji kosztów dostawy i wykonania montażu instalacji u mieszkańców. Wysokość dofinansowania (55%) określona została na podstawie następujących kosztów:

- przygotowanie dokumentacji technicznej,

- roboty budowlano-instalacyjne w zakresie dostawy i montażu urządzeń grzewczych,

- roboty budowlano-instalacyjne w zakresie systemów OZE w budynkach mieszkalnych,

- nadzór inwestorski,

- informacja i promocja.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę.

W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie od ilości nieruchomości, w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/modernizacji. Ponadto na jednostkowy koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich wielkość, warunki montażu, itd. Ilość instalacji została określana na etapie składania wniosku o dofinansowanie.

Liczba instalacji nie ma znaczącego wpływu na kwotę otrzymanego dofinansowania, gdyż łączna wartość nabytych w ramach Projektu instalacji stanowi koszt całkowity realizowanego projektu, w tym także na kwotę kosztów kwalifikowanych, natomiast kwota dofinansowania stanowi określoną w umowie o dofinansowanie wartość procentową kosztów kwalifikowalnych podlegającą refundacji, jest to wartość jak zostało już wskazane powyżej, która wynosi 55% kosztów kwalifikowalnych.

Szczegółowy budżet Projektu uwzględnia przyznanie kwot na ww. koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek).

Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zawartej z Województwem …., przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy, dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych z realizacją Projektu.

Dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach programu i od decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Otrzymane przez Gminę …. na podstawie umowy z Województwem …. dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej, solarnej, pomp ciepła lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją Projektu i celów określonych w umowie o dofinansowanie.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości Projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od mieszkańca mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest także uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji oraz modernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji oraz modernizacji. Współpraca Gminy z mieszkańcem nie wynika z umowy o dofinansowanie, ani nie jest jej przedmiotem.

Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji lub modernizacji (termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami.

W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak, aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca.

Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji oraz modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca będzie obejmować zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji nie jest dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. Mieszkaniec nie otrzymuje bezpośredniego dofinansowania ze środków europejskich.

W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji oraz drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca.

W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział mieszkańców sprowadza się do tego, aby współfinansowali oni instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańca (zaprojektowania, dostawy i montażu kolektorów solarnych/paneli fotowoltaicznych/pomp ciepła, kotłów na/w budynkach mieszkalnych, przekazania) w zawieranych z mieszkańcami umowach została jako kwota, której wartość jest uzależniona od rodzaju oraz wielkości danej instalacji OZE.

W przypadku niezrealizowania Projektu lub wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina na podstawie § 7 umowy o dofinansowanie zobowiązana jest do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Rozliczenie otrzymanego dofinansowania następować będzie z Urzędem Marszałkowskim Województwa …. Kontroli bieżącej podlegają:

a) składane wnioski o płatność wraz z załącznikami, które stanowią faktury zakupu,

b) dokumenty dotyczące zamówień publicznych,

c) umowy z wykonawcami,

d) dowody zapłaty.

Gmina w § 14 umowy o dofinansowanie, zobowiązała się także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji Projektu, prowadzenia jej w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych, a w szczególności bankowych.

Niewykonanie obowiązków dotyczących poddania się kontroli lub audytowi, przekazywania na żądanie wszelkich dokumentów i informacji powoduje wstrzymanie dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą.

Ponadto zgodnie z zawartą umową z Zarządem Województwa …, Gmina przez okres trwałości Projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/ rok.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy … wyodrębniony w celu realizacji Projektu. Gmina … regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania w postaci częściowej refundacji poniesionych kosztów, projekt będzie realizowany ze środków własnych Gminy ….

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

Natomiast gdyby Gmina nie wygospodarowała własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty. Realizacja Projektu nie jest bezpośrednio uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyż nawet w przypadku braku jej otrzymania, w hipotetycznych stanach faktycznych, Gmina mogłaby podjąć decyzję o realizacji inwestycji. Nie ulega jednak wątpliwości, że uzyskanie dofinansowania na Projekt ułatwiło Gminie rozwiązanie kwestii związanych z jego finansowaniem i można uznać, że pośrednio realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie miało bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodernizacji i modernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie ma jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny.

Ponadto, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływa w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że otrzymane dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

Dzięki realizacji przedmiotowej inwestycji obciążenie finansowe mieszkańców zostanie częściowo zmniejszone, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ostatecznych kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Dzięki realizacji Projektu zostanie osiągnięty pozytywny efekt ekologiczny – ograniczone zostanie zużycie surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza i efekt cieplarniany. Jak wcześniej wskazano, ideą programów pomocowych jest wzmacnianie spójności społeczno-gospodarczej poszczególnych regionów UE i transformacja gospodarki, która następuje w ramach poszczególnych celów programów pomocowych, gdzie priorytetem jest działanie na korzyść ogółu.

Gmina … jest odpowiedzialna za wdrożenie i realizację Projektu w latach 2020-2022, będzie ponosić wszystkie wydatki i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami. Gmina zamierza zrealizować Projekt, o którym mowa we wniosku do dnia 30 kwietnia 2022r.

W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawarła Gmina … (bez udziału mieszkańców). Są to następujące umowy:

Wykonawca 1 – wykonanie studium wykonalności,

Wykonawca 2 – wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę,

Wykonawca/cy 3:

- dostawa i montaż kotłów na biomasę,

- dostawa i montaż instalacji solarnych,

- dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej,

- dostawa i montaż pomp ciepła CWU,

Wykonawca 4 – nadzór inwestorski.

Gmina … jako jednostka realizująca Projekt będzie wyłącznym nabywcą usług. Na wystawionych przez wykonawców fakturach tylko Gmina będzie widnieć jako nabywca i tylko Gmina będzie zobowiązana do zapłaty należności wykonawcom w zakresie usług budowlanych.

Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług, w tym dokonujących dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych lub solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem, dostawę i montaż instalacji.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz zakupu, dostawy i montażu kotłów i pomp ciepła, wykonywane na rzecz mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane to wykonanie usługi termomodernizacji i modernizacji, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy ….

Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne i częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące przedmiotowej inwestycji w zakresie, w jakim będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców oraz odrębne faktury dotyczące instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach użyteczności publicznej. W szkołach i przedszkolu Gmina nie dokona odliczenia podatku VAT naliczonego. Dla zakupów związanych z budynkiem Urzędy Gminy (zakupy mieszane, które służą zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego współczynnikiem (WSS 98 %) i prewspółczynnikiem (10 %).

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną dostawa i montaż będzie miała charakter świadczenia usług kompleksowych. Gmina wykaże w JPK_V7M dostawę i montaż instalacji oraz odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1. Jakie inne wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą, z tytułu których Państwa Gmina zamierza dokonać odliczenia (poza wymienionymi, tj. nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią), zostały objęte pytaniem nr 2?

2. Czy faktury VAT wystawione na Państwa Gminę będą odrębnie dokumentowały ww. inne wydatki związane z montażem instalacji na budynkach mieszkańców oraz odrębnie wydatki związane z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy?

3. Czy Państwa Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania ww. innych wydatków, do czynności związanych z montażem instalacji na budynkach mieszkańców oraz czynności związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy?

4. Czy towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu pn. „….”, Państwa Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931)?

5. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

6. Do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane przez Państwa Gminę towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu, tj. do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

7. W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Państwa Gmina wskazała, iż:

Ad. 1

Inne wydatki dotyczące realizowanej inwestycji oprócz wymienionych w zapytaniu nr 2 dotyczyć będą wykonania przeglądów gwarancyjnych (w okresie gwarancyjnym, tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót).

Ad. 2

We wniosku podano, że Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące przedmiotowej inwestycji w zakresie, w jakim będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców oraz odrębne faktury dotyczące instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach użyteczności publicznej.

Odrębne faktury wykonawców będą dotyczyły montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych.

Część faktur wykonawców dotyczących innych wydatków związanych z montażem instalacji będzie odrębnie dokumentowała ww. inne wydatki związane z montażem instalacji na budynkach mieszkańców oraz odrębnie wydatki związane z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy (wykazanie w odrębnych pozycjach faktury), a w części faktur brak będzie takiego wyodrębnienia.

W przypadku, gdy Gmina otrzyma faktury bez wyodrębnienia innych wydatków (odrębnych pozycji na fakturze), wówczas nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego dotyczącego innych wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas będzie dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyć to będzie sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować jaka część kwoty podatku naliczonego wymienionego na fakturze dotyczy innych wydatków związanych z montażem instalacji dokonywanych u mieszkańców, a jaka związana z montażem w budynku Urzędu Gminy.

Odliczenie podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur, z których będzie wynikać (z odrębnych pozycji faktur) podatek naliczony związany z innymi wydatkami związanymi z montażem dokonywanym na rzecz mieszkańców oraz podatek naliczony dotyczący budynku Urzędu Gminy - dotyczyć będzie całego podatku naliczonego z pozycji faktur związanego z czynnościami opodatkowanymi (usługami na rzecz mieszkańców), natomiast od pozycji faktur zawierających wydatki związane z budynkiem Urzędu Gminy zostanie dokonane odliczenie częściowe.

Ad. 3

W sytuacji, gdy wykonawca wykaże w odrębnych pozycjach faktur inne wydatki dla czynności związanych z montażem instalacji u mieszkańców oraz odrębnie z montażem na budynku Urzędu Gminy, wówczas Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania innych wydatków do czynności opodatkowanych (związanych z montażem instalacji na budynkach mieszkańców) oraz czynności mieszanych (związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy).

W przypadku niewyodrębnienia na fakturze innych wydatków, Gmina nie będzie miała możliwości ich przyporządkowania do montażu instalacji na budynkach mieszkańców oraz do montażu na budynku Urzędu Gminy. W takim przypadku Gmina będzie dokonywała odliczenia częściowego podatku naliczonego.

Ad. 4

Nabycia dokonywane w ramach realizacji Projektu będą związane z działalnością gospodarczą oraz z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza.

Zakupy związane z budynkiem Urzędu Gminy, będą służyć zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej, jak i zwolnionej) oraz do czynności niepodlegających VAT (zadań własnych). Gmina od zakupionych usług montażu instalacji (odrębne faktury) lub innych wyodrębnionych na fakturze wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy albo od nabycia innych wydatków niewyodrębnionych na fakturze dotyczącej budynków mieszkańców i Urzędu dokona częściowego odliczenia podatku naliczonego - współczynnikiem (WSS 98 %) i prewspółczynnikiem (10 %).

Zakupy dotyczące realizacji inwestycji na nieruchomościach mieszkańców będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej - czynnościom opodatkowanym w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe dotyczy:

- wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji, na które będą wystawione odrębne faktury dotyczące budynków mieszkańców (pełne odliczenie) i odrębne faktury dotyczące budynku Urzędu Gminy (częściowe odliczenie),

- „innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynkach mieszkalnych (pełne odliczenie) i na budynku Urzędu Gminy (częściowe odliczenie) – w przypadku podania ich na fakturze w odrębnych pozycjach.

- „innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynkach mieszkalnych i na budynku Urzędu Gminy w przypadku, gdy nie zostaną wyodrębnione na fakturze (częściowe odliczenie).

Ad. 5

W przypadku dokonywanych nabyć w ramach realizacji projektu, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dotyczące budynku Urzędu Gminy), Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Powyższe dotyczy:

- wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy – odrębnie fakturowanych,

- ,,innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy w przypadku ich wykazania w odrębnych pozycjach faktur,

- ,,innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach mieszkańców w przypadku braku ich wyodrębnienia w odrębnych pozycjach faktury.

Ad. 6

Nabywane w ramach realizacji ww. projektu towary i usługi będą wykorzystywane:

- do czynności opodatkowanych – w przypadku realizacji projektu na rzecz mieszkańców,

- do czynności mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających VAT) przy realizacji projektu na budynku Urzędu Gminy.

Nie będzie wykorzystania nabytych towarów i usług wyłącznie do czynności zwolnionych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe dotyczy:

- wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji, które będą odrębnie fakturowane, tj. wystawione odrębne faktury na montaż instalacji na budynkach mieszkalnych (związek z czynnościami opodatkowanymi) i odrębne faktury na montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy (związek z czynnościami mieszanymi),

- „innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynkach mieszkalnych (związek z czynnościami opodatkowanymi) i na budynku Urzędu Gminy gdy Gmina otrzyma faktury z ujęciem wydatków w odrębnych pozycjach (związek z czynnościami mieszanymi),

- ,,innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach mieszkańców w przypadku braku ich wyodrębnienia w odrębnych pozycjach faktury.

Ad. 7

W przypadku nabyć wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych (dotyczy budynku Urzędu Gminy) towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Powyższe dotyczy:

- wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji na budynku Urzędu Gminy (odrębne faktury),

- „innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy w przypadku ich wykazania w odrębnych pozycjach faktur,

- ,,innych wydatków” związanych z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach mieszkańców w przypadku braku ich wyodrębnienia w odrębnych pozycjach faktury.

Zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi nie dotyczą:

- wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji na budynkach mieszkalnych, które będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

Pytania

1. Czy podstawa opodatkowania:

a) przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu?

b) przy montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej obejmuje wartość otrzymanej dotacji?

2. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina będzie miała:

- pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, mieszkańcy)?

- częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur?

- częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu innych wydatków związanych z instalacjami (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) niewykazanych w odrębnych pozycjach faktur?

3. Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Według Gminy …., podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu.

Udzielona dotacja ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego Projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem.

Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dotacji. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostanie udzielone w celu realizacji zadań własnych Gminy. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem Projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańców).

Podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na:

a) zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, nie obejmuje natomiast dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu,

b) montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy nie obejmuje wartości otrzymanej dotacji.

2. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina ….. będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- dokumentujących poniesione wydatki na dostawę i montaż na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy, odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę oraz instalacji fotowoltaicznych). Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące ww. wydatków, które związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi,

- dokumentujących inne wydatki związane z instalacjami - za nadzór inwestorski, system do zarządzania energią, promocję Projektu, wykonania przeglądów gwarancyjnych, w których w odrębnych pozycjach wykazane będą wyłącznie inne wydatki związane z budynkami mieszkalnymi (mieszkańców Gminy).

W przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku przysługuje niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, mieszkańcy.

W przypadku wykonywania instalacji na budynku Urzędu Gminy (użyteczności publicznej), Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia od wydatków związanych z montażem instalacji na podstawie otrzymanych odrębnych faktur oraz od innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) wykazanych w odrębnych pozycjach faktur (według prewspółczynnika i współczynnika), gdyż w budynku Urzędu Gminy wykonywane są czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT.

W przypadku, gdy ,,inne wydatki” związane z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach mieszkańców nie zostaną wyodrębnione w odrębnych pozycjach faktury – Gminie przysługuje częściowe prawo odliczenia podatku naliczonego (według prewspółczynnika i współczynnika).

3. Gmina po 5 latach dokona przekazania instancji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła, kotłów na biomasę mieszkańcom. Przekazanie wynikające z umowy dotyczącej dostawy oraz montażu instalacji będzie nieodpłatne. Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia montażu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu świadczonej usługi dostawy i montażu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, ale jako końcowe wyświadczenie usługi – wydanie wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności, a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców należy traktować jako jedną czynność.

W przypadku nieodpłatnego przekazania instalacji po 5 latach od zakończenia Projektu, Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego.

Uzasadnienie

Ad 1.

Gmina dokona montażu instalacji na budynkach mieszkańców oraz budynkach użyteczności publicznej Gminy.

Według Gminy …, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty.

Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji Projektu przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usługi. Potwierdzają to zawarte umowy przez Gminę – o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, a także umowy z mieszkańcami.

Gmina otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Na koszty realizacji Projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem … wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia – Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie tej umowy brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT – z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców.

Z warunków umowy wynika również, że Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zapisami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu Gmina nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Również regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich na realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych).

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy, a mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem. W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z instalacji została zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń.

Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie należne za całą wykonaną usługę, tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Umowy będą miały charakter zobowiązaniowy, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, na rzecz których wykonywane będą usługi, pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji pełni rolę świadczącego usługę. Zdaniem Gminy, wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług. W świetle powyższego, według Gminy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec, zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidują, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT.

Uzyskane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji przez Gminę będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji i modernizacji (modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Należy podkreślić, że inne są strony tych transakcji (wykonawca i Gmina oraz Gmina i mieszkaniec) oraz całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami (najpierw następuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, a następnie udostępnienie instalacji ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacyjnej i modernizacyjnej (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca obejmować będzie odmienne świadczenia i niezasadne byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina wykorzysta nabyte instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej), jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Dofinansowanie odnosi się wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji. W ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostaną odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczali ceny za ich nabycie.

Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem, nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami nie będą uzależniały wysokości wpłaty od poziomu dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione. Dodatkowo z przyjętej w umowach konstrukcji wynikać będzie, że przekazanie instalacji mieszkańcom na własność stanowić będzie finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż będzie ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu.

Inwestycja realizowana będzie z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowią faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wynosi 55% wartości poniesionych kosztów kwalifikowalnych netto). Otrzymana przez Gminę dotacja będzie przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu, w tym dotyczących zakupu i montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę przez Gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 74/18.

Dofinansowanie nie stanowi elementu bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez Gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich.

W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej usługi termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) tylko uzyska dofinansowanie do realizowanych zakupów, w takiej sytuacji nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną świadczonych usług. Pozyskana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawiera wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (`(...)`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM, w której wskazał: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „`(...)`.”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, w której wskazano: „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, wykonywanej na rzecz mieszkańców przez Gminę są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Tożsamy pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ, w której podkreślone zostało, że „dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. (`(...)`) podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.543.2017.9.MK po uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 689/18, stwierdził brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego prze Gminę dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu, co uzasadnił następująco: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 689/18 należy stwierdzić, iż dofinansowanie otrzymane ze środków europejskich na realizację projektu polegającego na montażu kompletnych instalacji solarnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1 Wsparcie Wykorzystania OZE nie będzie miało bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w ramach projektu. W konsekwencji ww. dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Według Gminy, zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę, nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

W wyroku w analogicznej sprawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (`(...)`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego.

Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

1. otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na zakup i montaż instalacji przez Gminę;

2. dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę nabywanych przez mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji;

3. dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach montażu instalacji przez wykonawcę, nie natomiast na sfinansowanie świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi;

4. przy realizacji Projektu dojdzie do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a mieszkańcem;

5. dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;

6. to Gmina będzie realizowała Projekt, natomiast mieszkańcy będą współfinansowali Projekt;

7. w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja będzie wyłącznie związana z zakupem i montażem instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz.

Powyższe prowadzi do uznania, że w opisanej sytuacji nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Istotne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym wskazano, że „z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „`(...)``(...)`”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem – w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej – żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu – jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)”, a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (`(...)`) Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(`(...)`) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze przedstawił NSA również w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C- 184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, stwierdzono, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (`(...)`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy, to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

- z dnia 9 kwietnia 2015 ., sygn. akt I FSK 157/14;

- z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

- z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

- z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

- z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

- z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

- z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

- z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Według Gminy, uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji, a jej celem jest osiągnięcie przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie powinna zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzyskana przez Gminę dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie była ona przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług termomodernizacji modernizacji, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów.

W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe orzecznictwo NSA potwierdza, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów instalacji, nie powinno być wliczone w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji i modernizacji (termoenergetycznej i elektroenergetycznej) świadczonych przez Gminę, zarówno w przypadku zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy oraz w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy nie obejmuje wartości otrzymanej dotacji.

W opinii Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia czynności polegających na wyposażeniu nieruchomości w instalacje będzie kwota wynagrodzenia otrzymywana od mieszkańców pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Ad 3.

W ocenie Gminy, przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, które zostaną zamontowane na/w nieruchomościach mieszkańców, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że Gmina dokonuje jednej kompleksowej usługi termomodernizacji i modernizacji. W realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, w którym podstawową czynnością będą usługi termomodernizacji (oraz modernizacji), w których skład będzie wchodzić dostawa i montaż na rzecz mieszkańca instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług. W świetle konstrukcji umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańca na rzecz Gminy będzie stanowiło wynagrodzenie za montaż, korzystanie oraz przekazanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę.

Udostępnienie paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania następować będzie w związku z wykonywaną przez Gminę usługą termomodernizacji i modernizacji.

W przypadku, gdy świadczenia (w tym przekazanie instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie jednej umowy – umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która przewiduje, że mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat (po okresie trwałości Projektu) od zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Czynność przekazania własności instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji i modernizacji realizowanej przez Gminę i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta – jako element odpłatnej usługi – będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia na własność instalacji nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonania jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu instalacji fotowoltaicznej, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów, pomp ciepła oraz kotłów.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2021.1.WN, w której stwierdził, że „czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowej usługi elektromodernizacji, czynności przekazania przez Gminę instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 04 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA, w której uznał, że ,,Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.680.2020.2.MP za prawidłowe uznał stanowisko, że „Późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Miasto własności zainstalowanych instalacji na rzecz Mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją ww. odpłatnego świadczenia usług. Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia ww. instalacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Miasto na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania”.

Analogiczne stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.244.2020.2.JKU „w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT”.

Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z dnia 27 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 04 marca 2021r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.1.2021.2.RMA wskazując, że „Działania Gminy wykonywane po 5-letnim okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej od montażu zestawów kolektorów słonecznych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, lecz świadczenie przez nią usługi montażu tych instalacji. Przejęcie prawa własności instalacji przez mieszkańców nastąpi bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Zatem należy uznać, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie przez Gminę instalacji stanowiących jej własność mieszkańcom po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest :

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach na rzecz mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, bez dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu

- prawidłowe w zakresie :

- braku opodatkowania otrzymanego przez Państwa Gminę dofinansowania w części przeznaczonej na zakup i montaż Instalacji w budynkach użyteczności publicznej,

- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu innych wydatków związanych z instalacjami (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) niewykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- braku opodatkowania czynności przekazania przez Państwa Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Państwa Gminy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Gminę usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1a).

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Państwa Gminy środki finansowe z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług objętych zakresem wniosku. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Państwa Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż Instytucja Zarządzająca udzielając dofinansowania na rzecz Państwa Gminy w § 2 umowy o dofinansowanie wyraźnie określiła, że dotacja jest przeznaczona na koszty realizacji Projektu pod nazwą „….”. Państwa Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja ww. Projektu. Zatem, jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że 100% dotacji jest przeznaczona na realizację projektu i może być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanego przez Państwa Gminę projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług jest nie tylko kwota należna, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Państwa Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1a należało ocenić jako nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Państwa Gminy jest również kwestia opodatkowania otrzymanej dotacji w części przeznaczonej na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku otrzymana przez Państwa Gminę dotacja w części przeznaczonej na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę czynności jest wykonanie instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej, tj. w budynkach szkoły w … oraz …, budynku przedszkola samorządowego w … oraz budynku Urzędu Gminy w .., które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Państwa Gminę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach gminnych, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na wykonanie instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej nie stanowi zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na potrzeby budynków użyteczności publicznej, tj. szkoły w … oraz …, przedszkola samorządowego w … oraz Urzędu Gminy w …, nie stanowią więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na potrzeby ww. obiektów użyteczności publicznej, których Państwa Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na potrzeby obiektów użyteczności publicznej jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja jest dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja na realizację Projektu w zakresie, w jakim przeznaczona jest na montaż instalacji w budynkach użyteczności publicznej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1b należało ocenić jako prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Państwa Gminy dotyczą również prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.)

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury od Wykonawcy wystawiane będą na Państwa Gminę. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz zakupu, dostawy i montażu kotłów i pomp ciepła, wykonywane na rzecz mieszkańców będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące przedmiotowej inwestycji w zakresie, w jakim będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców oraz odrębne faktury dotyczące instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach użyteczności publicznej. Odrębne faktury wykonawców będą dotyczyły montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych. Część faktur wykonawców dotyczących innych wydatków związanych z montażem instalacji będzie odrębnie dokumentowała ww. inne wydatki związane z montażem instalacji na budynkach mieszkańców oraz odrębnie wydatki związane z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy (wykazanie w odrębnych pozycjach faktury), a w części faktur brak będzie takiego wyodrębnienia. W przypadku, gdy Gmina otrzyma faktury bez wyodrębnienia innych wydatków (odrębnych pozycji na fakturze), wówczas nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego dotyczącego innych wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas będzie dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyć to będzie sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować ,jaka część kwoty podatku naliczonego wymienionego na fakturze dotyczy innych wydatków związanych z montażem instalacji dokonywanych u mieszkańców, a jaka związana z montażem w budynku Urzędu Gminy.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Państwa Gmina w związku z montażem instalacji OZE na/w nieruchomościach mieszkańców działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu zakupu, dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych, pomp ciepła i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach Projektu na/w nieruchomościach mieszkańców oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur, niezależnie od źródła ich finansowania.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Państwa Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego:

- od wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur,

- z tytułu innych wydatków związanych z instalacjami (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) niewykazanych w odrębnych pozycjach faktur.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionymi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Tym samym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji na budynku Urzędu Gminy, w pierwszej kolejności Państwa Gmina powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur, należy zauważyć, że tak jak wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zakupy związane z budynkiem Urzędu Gminy, będą służyć zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej, jak i zwolnionej) oraz do czynności niepodlegających VAT (zadań własnych). Gmina od zakupionych usług montażu instalacji (odrębne faktury) lub innych wyodrębnionych na fakturze wydatków związanych z budynkiem Urzędu Gminy albo od nabycia innych wydatków niewyodrębnionych na fakturze dotyczącej budynków mieszkańców i Urzędu dokona częściowego odliczenia podatku naliczonego - współczynnikiem (WSS 98 %) i prewspółczynnikiem (10 %). W przypadku dokonywanych nabyć w ramach realizacji projektu, które będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (dotyczące budynku Urzędu Gminy), Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W przypadku nabyć wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych (dotyczy budynku Urzędu Gminy) towary i usługi nabywane w ramach realizacji ww. projektu, Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Część faktur wykonawców dotyczących innych wydatków związanych z montażem instalacji będzie odrębnie dokumentowała ww. inne wydatki związane z montażem instalacji na budynkach mieszkańców oraz odrębnie wydatki związane z montażem instalacji na budynku Urzędu Gminy (wykazanie w odrębnych pozycjach faktury), a w części faktur brak będzie takiego wyodrębnienia. W przypadku, gdy Gmina otrzyma faktury bez wyodrębnienia innych wydatków (odrębnych pozycji na fakturze), wówczas nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego dotyczącego innych wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas będzie dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego. Dotyczyć to będzie sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować jaka część kwoty podatku naliczonego wymienionego na fakturze dotyczy innych wydatków związanych z montażem instalacji dokonywanych u mieszkańców, a jaka związana z montażem w budynku Urzędu Gminy.

Analiza powyższych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że od wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych), wykazanych w odrębnych pozycjach faktur – które mogą Państwo bezpośrednio przypisać do budynku Urzędu Gminy – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Również z tytułu innych wydatków związanych z instalacjami (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią, przeglądów gwarancyjnych) niewykazanych w odrębnych pozycjach faktur związanych z realizacją inwestycji na/w budynkach mieszkańców oraz na budynku Urzędu Gminy, których Państwa Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów czynności, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur przysługuje Państwa Gminie na wskazanych zasadach pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa Gminy odnoszące się do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, należy zauważyć, iż do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Państwa Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Państwa Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po upływie 5 lat od zakończenia projektu, nie stanowią odrębnej czynności.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Państwa Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowych instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą lecz świadczenie przez Państwa Gminę usługi montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu fotowoltaicznego, solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom na własność w ramach świadczonej usługi termomodernizacji i Państwa Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę.

Przeniesienie zatem przez Państwa Gminę własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie przekazanie przez Państwa Gminę instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Państwa Gminę własności instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Państwa Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów opalanych biomasą, czynność przekazania przez Państwa Gminę mieszkańcom prawa własności ww. po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Państwa Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).