Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych w postaci wybranych punktów wydzielanych z X do Y (segment detaliczny) i tym samym braku zastosowania – na podstawie art. 6 pkt 1 – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). X jest podmiotem zależnym od spółki Z (dalej: „Z”).

Podstawowym przedmiotem działalności X jest sprzedaż detaliczna w punktach oraz sprzedaż hurtowa. Ponadto, X za pośrednictwem punktów prowadzi również działalność w zakresie sprzedaży detalicznej A, jak również działalność w zakresie sprzedaży B.

Prowadzoną przez X działalność można podzielić na dwa zasadnicze segmenty:

1. sprzedaż hurtową do klientów biznesowych – z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży;

2. sprzedaż detaliczną obejmującą sprzedaż w punktach na rzecz klientów.

Obecnie, w ramach sprzedaży hurtowej X posiada własne portfolio klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży – ze względu na specyfikę rynku, liczba stałych klientów segmentu hurtowego jest ograniczona. W tym celu wykorzystuje szeroką sieć magazynów należących zarówno do Z, jak również podmiotów trzecich, rozmieszonych na terytorium całego kraju.

Z kolei sprzedaż detaliczna odbywa się głównie z wykorzystaniem:

1. Punktów należących do X i prowadzonych przez podmioty trzecie (operatora niepowiązanego z X) na podstawie umów o prowadzenie punktów). W ramach tych punktów X sprzedaje na rzecz klientów;

2. Punktów należących do franczyzobiorców prowadzonych na podstawie umowy franczyzowej. W tym przypadku X sprzedaje na rzeczy poszczególnych franczyzobiorców prowadzący punkty (X zaopatruje punkty w A i inne towary). Następnie franczyzobiorcy sprzedają w na rzecz klientów w punktach. W niektórych operacjach, X może sprzedawać C bezpośrednio na rzecz klientów w punktach.

W (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka Przejmująca zamierza połączyć się z Z. Zakłada się przy tym, że w efekcie tego przejęcia Spółka Przejmująca będzie w stanie w średnim i długim okresie zwiększyć i zdywersyfikować swoje przychody oraz zabezpieczyć i zachować ich źródła, w szczególności poprzez:

1. znaczące wzmocnienie pozycji połączonego podmiotu w negocjacjach cenowych z kontrahentami i dostawcami;

2. zwiększenie możliwości rozwoju inwestycyjnego z uwagi m.in. na wzrost możliwości finansowych niezbędnych do realizacji dużych, wymagających nakładów, projektów inwestycyjnych (możliwość przeprowadzania w przyszłości przez połączony podmiot inwestycji, których Spółka Przejmująca nie byłaby w stanie sfinansować samodzielnie);

3. wejście (przy wsparciu i z wykorzystaniem doświadczeń oraz sieci dystrybucyjnych Z i jego spółek zależnych) na nowe dla siebie rynki produktów lub usług oraz umocnienie się na rynkach, na których Spółka Przejmująca jest już obecna, poprzez skorzystanie z możliwości dotarcia ze swoją ofertą do klientów Z;

4. możliwość korzystania z licznych efektów synergii po stronie dochodowej i kosztowej.

Spółka Przejmująca potrzebowała formalnej zgody do przejęcia Z ze strony K. Uzyskanie ww. zgody stanowi niezbędny i konieczny warunek do zrealizowania planowanego połączenia Spółki Przejmującej i Z – bez tej zgody połączenie byłoby prawnie niedopuszczalne. W celu realizacji planowanego połączenia, Spółka Przejmująca podjęła niezbędne kroki prawne, w tym uzyskanie stosownych zgód i pozwoleń na realizację ww. transakcji.

Spółka Przejmująca uzyskała pozytywną warunkową decyzję K w przedmiocie zgody na przejęcie Z przez Spółkę Przejmującą. Jednak zgoda ta była warunkowa, i uzależniona od zobowiązania się do wykonania szeregu środków uwzględniających dezinwestycję wyspecyfikowanych grup aktywów (dalej: „Środki Zaradcze”), które obejmują m. in.:

1. zbycie działalności hurtowej X;

2. zbycie wskazanych punktów, a także innych wskazanych aktywów.

Obecnie, w związku z wypełnieniem Środków Zaradczych i przygotowaniem do nabycia udziałów X przez zewnętrznego inwestora, planowane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu części działalności związanej ze sprzedażą hurtową oraz detaliczną.

W tym kontekście zostanie przeprowadzony podział X poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: „Y”), w której Z będzie posiadać 100% udziałów. W skład wydzielanego majątku wchodzić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z segmentem detalicznej sprzedaży C, w szczególności te spośród punktów Wnioskodawcy, których zbycia przez połączone W i Z nie nakazują Środki Zaradcze.

Równolegle (w ramach opisanego wyżej procesu podziału przez wydzielenie lub w ramach odrębnego procesu), planowane jest wydzielenie z majątku X do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: „Y2”), w której Z będzie posiadać 100% udziałów, zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment sprzedaży hurtowej. W zakresie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment sprzedaży hurtowej, Wnioskodawca wystąpi z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z X.

Wydzielenie części segmentu związanego z detaliczną sprzedażą C do Y.

Do Y wyodrębnione zostaną wybrane punkty. W zależności od przebiegu procesu negocjacyjnego, Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że wraz z wybranymi punktami, do Y przeniesione zostaną również wybrane umowy franczyzowe w zakresie punktów działających w ramach innego modelu wraz, w zależności od ustaleń z poszczególnymi podmiotami, z niektórymi powiązanymi umowami (np. na dostawy towarów).

W ramach przeniesienia wybranych punktów, do Y przeniesione zostaną m.in.:

1. grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), na których położone są poszczególne punkty wraz z zabudowaniami;

2. wybrane wyposażenie punktów wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej,

3. wybrane umowy związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty (np. niektóre umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, w zależności od ustaleń z poszczególnymi operatorami oraz tam gdzie będzie to prawnie możliwe – wybrane umowy na prowadzenie poszczególnych punktów, niektóre umowy kaucji na zabezpieczenie, umowy na dostawę wody, umowy na dostawę energii elektrycznej etc.);

4. wybrane zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty, które będą przedmiotem wydzielenia;

5. akty administracyjne, które mogą być przedmiotem obrotu;

6. regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie poszczególnych punktów.

Dodatkowo, do Y w ramach opisywanego podziału przez wydzielenie przejdzie część zapasu oraz potencjalnie innych towarów należących do poszczególnych punktów, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ramach wydzielenia, do Y, mogą przejść niektóre grunty należące do X, które w przyszłości mogą zostać zagospodarowane dla celów inwestycyjnych, w szczególności mogą zostać przeznaczone pod budowę punktów.

Ze względu na przyjęty model biznesowy, X nie zatrudnia pracowników do bezpośredniej obsługi punktów należących do spółki. Pracownicy ci są zatrudniani bezpośrednio przez operatora konkretnego punktu. Wraz z wydzieleniem, tam gdzie będzie to prawnie możliwe, umowy na prowadzenie punktów przejdą na Y. W konsekwencji, dotychczasowi pracownicy zatrudnieni przez operatora w całości lub części będą kontynuować zatrudnienie w ramach danego punktu będącej przedmiotem wydzielenia. W ramach wyodrębnienia, do Y przejdzie co najmniej jedna osoba wpierająca obecnie działalność segmentu sprzedaży detalicznej (np. działu HR, działu księgowości, działu IT) – jednocześnie za bieżące zarządzanie Y będzie odpowiadać jej zarząd.

W celu realizacji Środków Zaradczych, po wydzieleniu części segmentu związanego z detaliczną sprzedażą C, Y będzie zarządzana w wybrany sposób przez Spółkę Przejmującą (dalej: „Integracja”), tj.:

· Y zostanie połączona ze Spółką Przejmującą albo

· Y będzie w inny sposób zarządzana przez Spółkę Przejmującą – np. poprzez dzierżawę punktów (w tym, ze względu na proces negocjacyjny, punkty te mogą być dzierżawione do podmiotu trzeciego z branży spoza grupy przez okres przejściowy do momentu ich zbycia).

Z przyczyn prawnych nie jest możliwe w pierwszym kroku dokonanie podziału przez wydzielenie w taki sposób, aby wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został bezpośrednio przeniesiony do Spółki Przejmującej.

W konsekwencji powyższego, w ramach wyodrębnienia zespołu składników związanych z działalnością wybranych punktów, do Y nie przejdzie również infrastruktura informatyczna umożliwiająca zarządzanie poszczególnymi punktami, licencje na oprogramowania, znaki towarowe, know-how, kontrakty handlowe dot. nabycia C oraz innych towarów oferowanych przez punkty. Jednocześnie do Y nie przejdą koncesje/zezwolenia/zgody, które nie mogą być przedmiotem obrotu, przy czym Y nie będzie ubiegała się o przyznanie nowych licencji i koncesji. Wskazane elementy nie będą konieczne dla kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez X przy wykorzystaniu wydzielanych punktów, gdyż będą one zapewnione przez Spółkę Przejmującą (która docelowo będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez X w związku z wydzielanymi punktami).

W związku z potrzebą integracji z obecną infrastrukturą Spółki Przejmującej i rebrandingu obejmującego zmianę identyfikacji wizualnej wydzielanych punktów, po dokonaniu wydzielenia oraz Integracji ze Spółką Przejmującą, działalność w ramach przeniesionych punktów działających w tym modelu zostanie czasowo zawieszona. Po przeprowadzonych działaniach dostosowawczych nastąpi ponowne otwarcie punktu pod nową marką, a przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wykorzystywany przez Spółkę Przejmującą do działalności gospodarczej identycznej jak ta, prowadzona dotychczas przy ich użyciu przez X. Należy przy tym wskazać, że czasowe wstrzymanie działalności punktów nie jest zależne od X, Y lub Spółki Przejmującej, a wynika z technicznej potrzeby zintegrowania ich w ramach nowego podmiotu (Spółki Przejmującej). Proces ten wynika z normalnej potrzeby biznesowej (typowej w przypadku przejęcia punktu) oraz nie może zostać przeprowadzony przed opisywanym podziałem przez wydzielenie (do momentu wydzielenia punkty będą prowadziły działalność operacyjną w ramach X).

W zależności od podjętych decyzji biznesowych, po wydzieleniu wyżej opisanych punktów, Y lub Spółka Przejmująca, sprzeda część przejętych punktów tego modelu do podmiotu trzeciego z branży.

W związku z opisanym wyżej podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawca oświadcza, że:

· Y przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład punktów oraz umów w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy;

· udziały w X nie zostały nabyte lub objęte przez Z w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

· przyjęta przez Z dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Y nie będzie wyższa niż wartość udziałów w X, jaka byłaby przyjęta przez Z dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

Wydzielenie segmentu związanego z hurtową sprzedażą C do Y2.

Równolegle (w ramach tego samego podziału przez wydzielenie lub w ramach odrębnego procesu) z X wydzielony zostanie segment związany ze sprzedażą hurtową. W tej części do Y2 przeniesione w szczególności zostaną:

1. wybrane punkty wraz z towarzyszącą infrastrukturą;

2. relacje handlowe (klientela) wraz umowami handlowymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3. licencje i zezwolenia wydane na rzecz X w zakresie hurtowej działalności, w zakresie jakim mogą być przedmiotem obrotu;

4. pozostałe umowy niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności (powierzchnie biurowe podnajmowane od Z, umowy z podwykonawcami itp.);

5. zobowiązania oraz należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez segment hurtowy;

6. bieżące środki pieniężne przypisane segmentowi hurtowemu;

7. wybrani pracownicy zatrudnieni w X w ramach działalności segmentu sprzedaży hurtowej;

8. sprzęt IT (komputery osobiste, telefony komórkowe, drukarki przenośne, infrastruktura sieciowa itp.);

9. wybrane umowy na leasing samochodów;

10. inne wybrane aktywa niematerialne.

W związku z wyodrębnieniem segmentu sprzedaży hurtowej, do Y2 mogą przejść wybrani pracownicy wspierający działalność ww. segmentu (np. działu HR, działu księgowości). Funkcje w tym zakresie mogą również zostać outsourcowane, tj. Y2 zawrze z innymi podmiotami umowy o świadczenie usług. Za bieżące zarządzanie Y2 (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd.

Może dojść do sytuacji w przyszłości, w której w toku prowadzonej działalności Y2 zatrudni nowych pracowników, zaangażuje nowe aktywa lub zawrze nowe umowy do prowadzenia poprzez składniki majątkowe i niemajątkowe dotyczące segmentu związanego ze sprzedażą hurtową działalności, jednak zaangażowanie wynikać będzie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wynikać z faktu niemożności prowadzenia samodzielnie działalności poprzez przenoszone aktywa na moment wydzielenia.

Do Y2 nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże Y2 jeszcze przed dokonaniem wydzielenia lub bezpośrednio po dokonaniu podziału rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by wydzielany segment sprzedaży hurtowej mógł prowadzić swoją działalność od dnia wydzielenia. Nie przewiduje się czasowego wstrzymania działalności.

W związku z opisanym wyżej podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawca oświadcza, że:

· Y2 przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przenoszonego segmentu sprzedaży hurtowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy;

· udziały w X nie zostały nabyte lub objęte przez Z w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

· przyjęta przez tego Z dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Y nie będzie wyższa niż wartość udziałów w X, jaka byłaby przyjęta przez Z dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w X

Po dokonaniu wyodrębnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej, w X pozostanie część umów franczyzowych w zakresie punktów działających w ramach modelu. Jednocześnie w X pozostaną niewydzielone w ramach wyżej opisanego procesu punkty działające w ramach modelu oraz związane z nimi składniki materialne i niematerialne, w szczególności:

1. grunty (lub prawa do korzystania z gruntów), na których położone są poszczególne punkty wraz z zabudowaniami;

2. wyposażenie punktów wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

3. C, jak również pozostałe towary należące do poszczególnych punktów służące prowadzeniu działalności gospodarczej;

4. koncesje i zezwolenia związane z działalnością punktów;

5. umowy związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty (np. wybrane umowy najmu i dzierżawy oraz inne umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości, umowy na prowadzenie punktów, umowy kaucji na zabezpieczenie, umowy na dostawę wody, umowy na dostawę energii elektrycznej etc.);

6. zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty;

7. przypisane należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty;

8. relacje handlowe z podmiotami zaopatrującymi się w produkty oferujące przez poszczególne punkty;

9. środki pieniężne przypisanych do poszczególnych punktów;

10. regulaminy, akty organizacyjne itd. obejmujące funkcjonowanie poszczególnych punktów;

11. inne wybrane aktywa niematerialne.

Dodatkowo, po dokonaniu wydzielenia w X pozostanie również m. in.:

1. know-how w zakresie prowadzonej działalności detalicznej;

2. pozostała część nieruchomości niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej;

3. bazy danych Spółki;

4. pozostałe prawa związane z:

a) prawami do gruntu z prawem do zabudowy, na których mają powstać kolejne punkty;

b) dzierżawą samochodów;

c) dzierżawą budynków.

Jednocześnie w X pozostaną pracownicy wspierający działalność segmentu sprzedaży detalicznej (m.in. pracownicy zatrudnieni w dziale marketingu, dziale obsługi handlu, biurze rozwoju etc.) oraz zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami.

Dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład X (w zakresie poszczególnych segmentów oraz w odniesieniu do poszczególnych punktów) prowadzone będą na moment wydzielenia wyodrębnione budżety kosztowe. W momencie wydzielenia, X będzie w stanie wydzielić (bezpośrednio lub na bazie odpowiedniego klucza alokacji) koszty związane z działalnością każdego wydzielonego zespołu składników oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w X. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane będą do poszczególnych jednostek organizacyjnych X. Przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla wydzielanych ze struktur X zespołów składników, w ramach których przedstawiona będzie symulacja rachunku zysków i strat, bilansu w sytuacji, gdyby podział przez wydzielenie doszedł do skutku.

Zarówno zespół wydzielanych składników majątkowych, jak również składniki pozostające w X stanowić będą wyodrębnione organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalności.

Pytanie

Czy zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci wybranych punktów wydzielanych z X do Y w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci wybranych punktów wydzielanych z X do Y w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji, ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

2. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) Zespół wydzielanych składników może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z X do Y w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży detalicznej C. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe) przypisane odpowiednio do poszczególnych punktów, będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w skład poszczególnych punktów wchodzić będzie niezbędna i wystarczająca infrastruktura służąca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej C. Powyższe powoduje, że przedmiotem planowanej transakcji, w ocenie Wnioskodawcy będzie zespół składników materialnych i niematerialnych mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze tj. prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży detalicznej C.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10).

W podobny sposób Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10 (jakkolwiek ostatni z ww. wyroków dotyczył wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to niemniej porównując treść tego przepisu z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść).

Zbliżone stanowisko zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17, w którym jednoznacznie wskazano, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że warunkiem koniecznym do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 października 2014 r. (I SA/Rz 594/14) stwierdził, że dla przyjęcia, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe dopuszcza uznanie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa także wówczas, gdy zespół ten nie obejmuje bezpośrednio pracowników. W szczególności, należy podkreślić, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym brak przeniesienia pracowników w ramach punktów wynika z przyjętego modelu biznesowego (zatrudnienie pracowników bezpośrednio przez operatora lub właściciela danego punktu), która nie wymaga dla kontynuacji działalności przeniesienia pracowników do Y. Dodatkowo za bieżące zarządzanie Y (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd, zaś po Integracji, Spółka Przejmująca będzie zatrudniać niezbędną kadrę pracowników umożliwiających kontynuowanie prowadzonej dotychczas przez X działalności związanej z wydzielanymi punktami. Dodatkowo, w ramach podziału przez wydzielenie, do Y, przejdzie co najmniej jeden pracownik wspierających działalność segmentu sprzedaży detalicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielany do Y zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez X. Świadczy o tym fakt, że obecnie X prowadzi działalność w zakresie detalicznej sprzedaży C z wykorzystaniem punktów, po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie kontynuowana docelowo przez Spółkę Przejmującą.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, wejdą wybrane zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty.

W związku z Integracją Y ze Spółką Przejmującą zbędne jest przeniesienie do Y infrastruktury informatycznej umożliwiającej zarządzanie poszczególnymi punktami, licencji na oprogramowania, znaków towarowych, know-how, kontraktów handlowe dot. nabycia C oraz innych towarów oferowanych przez punkty. Wskazane elementy nie będą konieczne dla kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez X przy wykorzystaniu wydzielanych punktów, gdyż będą one zapewnione przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie do Y nie przejdą koncesje/zezwolenia/zgody, które nie mogą być przedmiotem obrotu, przy czym, ze względu na opisaną Integrację ze Spółką Przejmującą, Y nie będzie ubiegała się o przyznanie nowych licencji i koncesji – te będzie posiadać Spółka Przejmująca.

W świetle powyższego należy uznać, że zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą detaliczną C, o czym przesądza fakt, że w skład poszczególnych punktów wchodzić będzie niezbędna infrastruktura do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży C (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne punkty, niektóre umowy i wybrane zobowiązania itp. – szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego).

Podsumowując, zespół składników materialnych i niematerialnych, w skład którego wchodzić będą wybrane punkty będzie stanowił w ocenie Wnioskodawcy na dzień dokonania opisanej we Wniosku transakcji niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Ad. 2) Zespół wydzielanych składników będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

· do Y zostaną przeniesione wyodrębnione punkty wraz z przypisanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi (własność wybranych nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne punkty itp.).;

· wybrane składniki majątkowe będą co do zasady precyzyjne alokowane do poszczególnych punktów przenoszonych do Y. W ramach wyodrębnienia punktów, do Y zostaną przeniesione m.in.:

- grunty, na których położone są poszczególne punkty wraz z zabudowaniami;

- wyposażenie punktów wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

- wybrane zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez punkty;

· widoczna jest niezależność organizacyjna poszczególnych punktów względem pozostałych. Poszczególne punkty posiadają niezależnego operatora, który samodzielnie zarządza danym punktem. Każdy z przeniesionych punktów stanowi de facto wyodrębniony organizacyjnie podmiot, który jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej C;

· każdy z punktów jest wyodrębniony terytorialnie i w prosty sposób można przyporządkować dane składniki materialne w odniesieniu do danego punktu. Ponadto, każdy z punktów działa na właściwym sobie rynku lokalnym posiadając swoją bazę klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisane do poszczególnych punktów składniki materialne i niematerialne bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący przenoszone punkty, będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

· w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

- składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;

- istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;

- poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;

- poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji”;

· interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych – odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

· interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

W świetle przedstawionych okoliczności oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zespół wydzielonych składników spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3) Zespół wydzielanych składników będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe zespołu przenoszonych składników zostanie dokonane poprzez przypisanie do wyodrębnianego segmentu sprzedaży detalicznej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – co zostało precyzyjnie przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, wyodrębnienie finansowe będzie możliwe ze względu na:

· możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez poszczególne punkty działalnością;

· możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z działalnością prowadzoną poprzez poszczególne punkty;

· posiadanie rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zgromadzonych.

Jednocześnie na wyodrębnienie finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, będą wskazywać przygotowane przed dokonaniem wydzielenia sprawozdania finansowe pro forma, które będą miały na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w X i w Y po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym zespołu przenoszonych składników. Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

· system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;

· system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;

· istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji”.

W świetle powyższego, stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy zespół przenoszonych składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez X przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4) Zespół wydzielanych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (wydzielenie funkcjonalnie)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (`(...)`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że zespół przenoszonych składników spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

· do przenoszonych punktów będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne punkty, niektóre umowy, wybrane zobowiązania itp.);

· każdy z punktów stanowi de facto wyodrębnioną operacyjnie jednostkę organizacyjną z niezależnym operatorem, który jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej C;

· każdy z wydzielanych punktów jest w stanie działać na wyodrębnionym geograficznie rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym zespołu wydzielanych składników, co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

· w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano, że o wyodrębnieniu funkcjonalnym zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczy m.in.:

- środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;

- prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;

- wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;

- zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży);

· w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:

- „zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

- składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;

- ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);

- ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;

- zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;

- ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami”;

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania zespołu przenoszonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie, na Y nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli X lub Y, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: „(`(...)`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez poszczególne punkty działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do Y w ramach wydzielenia (co nastąpi w ramach sukcesji prawnej). Z kolei Y nie uzyska pozostałych koncesji lub zezwoleń związanych z działalnością tych punktów, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Pod względem materialnoprawnym Y będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po wydzieleniu i Integracji Y ze Spółką przejmującą punkty będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Co również istotne, Spółka Przejmująca będzie posiadać niezbędne koncesje, zgody, zezwolenia oraz umowy umożliwiające prowadzenie działalności dotychczas realizowanej przez X. W rezultacie po wydzieleniu i Integracji Y ze Spółką Przejmującą przenoszone punkty będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Jakkolwiek przytoczone wyroki oraz interpretacje w znacznej mierze dotyczą wykładni art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to niemniej porównując treść tego przepisu z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść. Dlatego też, w świetle powyższego należy uznać, iż brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach wydzielenia nie będą przeniesione do Y, nie spowoduje braku możliwości prowadzenia działalności poprzez poszczególne punkty.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy na ocenę, czy wyodrębniany do Y zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że do Y nie przejdą osoby bezpośrednio zaangażowane w działanie punktów, bowiem fakt niezatrudniania pracowników bezpośrednio przez spółkę wynika ze stosowanego modelu biznesowego. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez przytoczone w treści niniejszego wniosku orzecznictwo (s. 9 -10). Pracownicy w tym zakresie są zatrudnieni bezpośrednio przez operatora lub właściciela punktu co, z jednej strony wyklucza możliwość ich formalnego przeniesienia do Y, z drugiej jednak strony pracownicy Ci faktycznie będą w całości lub części kontynuować świadczenie pracy w wydzielanych punktach.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla oceny, czy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił ZCP, powinien pozostawać fakt, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność przeniesionych punktów będzie czasowo zawieszona. Powyższe spowodowane jest koniecznością rebrandingu punktu. W okresie zawieszenia planowane jest dokonanie zmian identyfikacji wizualnej punktów, przeprowadzenie integracji systemów informatycznych, przygotowanie punktów do działalności pod nową marką. Działania te są niezbędne do rozpoczęcia działalności pod szyldem Spółki Przejmującej lub podmiotu trzeciego z branży (do którego część punktów zostanie zbyta po wydzieleniu ich do Y) i wynikają z konieczności przystosowania przeniesionych punktów do standardów obowiązujących w Spółce Przejmującej lub podmiocie trzecim z branży. Czasowe zamknięcie punktów wynika natomiast z czasochłonności ww. procesów. Po dokonaniu niezbędnych zmian wizualnych i dostosowawczych, przeniesione punkty będę pod nową marką kontynuowały dotychczasową działalność X obejmującą detaliczną sprzedaż C oraz innych towarów.

Jak wskazał NSA w wyroku z 27 sierpnia 2019 r. (I FSK 1265/17): istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. We wskazanym wyroku, zdaniem NSA działalność w zakresie wytwarzania energii będzie kontynuowana, jeżeli nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzący farmę wiatrową nie będzie prowadził działalności ww. działalność bezpośrednio, lecz w tym celu wynajmie otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi.

Dodatkowo, NSA w wyroku z 1 marca 2013 r. (I FSK 375/12) wskazał, że: nie jest prawdą, że decydujący wpływ na rozumienie czy w danej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, warunkiem koniecznym jest kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zdaniem NSA, należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy jego nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) wyartykułowany.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie, który w wyroku z 13 lutego 2020 r., (I SA/Rz 919/19) stwierdził, że zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie uniemożliwia okoliczność, że nabywca zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu restauracji, nie będzie prowadził tej działalności, a zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi, który wykorzysta go do prowadzenia takiej działalności.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Powyższe wskazuje, że w świetle stanowiska judykatury, na możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie powinien mieć fakt, czy nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie prowadził dotychczasową działalność bezpośrednio, czy ww. zespół zostanie przeniesiony (w ramach opisywanego zdarzenia przyszłego w związku z Integracją Y ze Spółką Przejmującą) przez nabywcę na rzecz innego podmiotu, który z kolei wykorzysta nabyte składniki do prowadzenia takiej działalności. Ważne jest przy tym, żeby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa działalności X w zakresie detalicznej sprzedaży C będzie kontynuowana po wydzieleniu i Integracji Y oraz Spółki Przejmującej a działalność ta nie zostanie zlikwidowana. Czasowe przeniesienie wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Y wynika ze złożoności procesu i wysokiego stopnia skomplikowania opisywanej transakcji. Czasowe wstrzymanie działalności poszczególnych punktów stanowi niezbędny etap rebrandingu oraz integracji punktów z infrastrukturą (w tym informatyczną) Spółki Przejmującej lub podmiotu trzeciego z branży, który nie może zostać dokonany przez dokonaniem podziału przez wydzielenie. Proces ten związany jest z potrzebą dostosowania poszczególnych punktów do standardów Spółki Przejmującej/podmiotu trzeciego z branży i włączenia ich do nowej sieci punktów. W konsekwencji chwilowe wstrzymanie działalności punktów stanowi niezbędny warunek do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie detalicznej sprzedaży C pod nowym szyldem i świadczy o chęci Spółki Przejmującej/podmiotu trzeciego z branży do kontynuowania dotychczasowej działalności X.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca zauważa, że Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności LX w zakresie detalicznej sprzedaży C. Dodatkowo na zamiar kontynuowania tej działalności wskazuje dokonanie planowanego rebrandingu i dostosowania przejmowanych punktów do standardów Spółki Przejmującej. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności detalicznej sprzedaży C), który zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie:

· organizacyjnej, tj. stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym wybranych zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne (samodzielne) przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

· finansowej, tj. w momencie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych możliwe będzie przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionej działalności;

· funkcjonalnej, tj. opisane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność tych jednostek wzmacniać będzie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe poszczególnych punktów.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez X zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie przenoszony przez X do Y w drodze podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, w którym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z kolei z treści wyroku TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej – pkt 25. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej – pkt 26.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1130/17, dotyczącym transakcji zbycia, Sąd wskazał, że przy kwalifikacji sprzedaży istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że W (Spółka przejmująca) zamierza połączyć się z Z, które wymaga uzyskania zgody K. Zgoda była wydana warunkowo i uzależniona była od wykonania tzw. „Środków Zaradczych”, do których należą: zbycie działalności hurtowej oraz zbycie wskazanych punktów, a także innych wskazanych aktywów. Spółka X przenosi zatem część działalności do Spółek Y oraz Y2. Działalność związana ze sprzedażą detaliczną jest przenoszona do Y, natomiast ze sprzedażą hurtową do Y2. W tym kontekście zostanie przeprowadzony podział Spółki X poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej (Y), w której Z będzie posiadać 100% udziałów. Do Y wyodrębnione zostaną więc wybrane punkty w zależności od przebiegu procesu negocjacyjnego. Będą to wybrane punkty (sprzedaż c na rzecz klientów punktów), oraz przeniesione zostaną również wybrane umowy franczyzowe w zakresie punktów działających w ramach innego modelu (sprzedaż C na rzecz poszczególnych franczyzobiorców prowadzących punkty). Do Y nie przejdą pewne elementy jakie obecnie są potrzebne do prowadzenia działalności przez Spółkę X np. koncesje, infrastruktura informatyczna, licencje itp. Jednak będą one zapewnione przez Spółkę przejmującą czyli jak pisze Wnioskodawca przez Spółkę, która docelowo będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas. Po dokonaniu wydzielenia oraz Integracji ze Spółką przejmującą, działalność w ramach przeniesionych punktów działających w modelu zostanie czasowo zawieszona. Y w celu realizacji Środków Zaradczych będzie zarządzana przez Spółkę przejmującą w dwóch możliwych wariantach: albo Y zostanie połączona z ze Spółką przejmującą albo poprzez dzierżawę punktów do podmiotu trzeciego z branży spoza grupy przez okres przejściowy do momentu ich zbycia. Z przyczyn prawnych nie jest możliwe w pierwszym kroku dokonanie podziału przez wydzielenie w taki sposób, aby wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został bezpośrednio przeniesiony do Spółki przejmującej. Po wydzieleniu Y lub Spółka przejmująca sprzeda część przejętych punktów do podmiotu trzeciego z branży. Elementy, które zostaną przeniesione do Spółki Y są to przykładowo wybrane umowy związane z działalnością prowadzona przez poszczególne punkty, wybrane zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty, które będą przedmiotem wydzielenia, część zapasów, oraz innych towarów należących do poszczególnych punktów, niektóre grunty , które w przyszłości mogą zostać zagospodarowane do celów inwestycyjnych (budowa punktów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych w postaci wybranych punktów wydzielanych z X do Y (segment detaliczny) i tym samym braku zastosowania – na podstawie art. 6 pkt 1 – przepisów ustawy.

Oceniając czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy przede wszystkim następujące okoliczności:

· zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

· faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak zostało wskazane powyżej, z definicji zawartej w ustawie wynika, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oznacza to, że na gruncie ustawy mamy do czynienia z ZCP jeśli łącznie są spełnione następujące warunki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół ten w istniejącym przedsiębiorstwie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo;

· przeniesione składniki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie jest spełniony jeden z podstawowych warunków uznania przeniesionych składników majątkowych za ZCP to znaczy fakt, że Spółka Y nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w takim samym zakresie jak X.

Z wniosku wynika, że Spółka Y nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, lecz dopiero Spółka przejmująca. Może zdarzyć się także sytuacja – jak pisze Wnioskodawca – że po wydzieleniu Y lub Spółka przejmująca sprzeda część przejętych punktów modelu do podmiotu trzeciego z branży.

Biorąc pod uwagę cytowany wyżej wyrok TSUE C-497/01 brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sytuacji wnoszony w ramach podziału przez wydzielenie majątek stanowi ZCP. Brak zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania działalności przez spółkę Y jest jednym z argumentów przemawiających za nieuznaniem tej części składników materialnych i niematerialnych za ZCP.

Spółka Y nie przejmie kompletnej ZCP umożliwiającej dalsze natychmiastowe kontynuowanie działalności. Y nie przejmie, ani sama nie uzyska własnych koncesji czy zezwoleń, nie przejmie też infrastruktury informatycznej umożliwiającej zarządzanie poszczególnymi punktami, licencji na oprogramowania, know-how, kontraktów handlowych dotyczących nabycia punktów oraz innych towarów oferowanych przez punkty.

W przypadku uzyskania koncesji Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Y nie będzie ubiegać się o przyznanie nowych licencji i koncesji , gdyż będą one zapewnione przez Spółkę przejmującą, która docelowo będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę. Zatem brak koncesji w Spółce Y nie pozwala na kontynuowanie przez nią działalności w zakresie punktów.

Wskazane elementy będą zapewnione dopiero przez kolejny podmiot, tj. przez Spółkę Przejmującą (która docelowo będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez X w związku z wydzielanymi punktami). Powyższe powoduje jednak, że składniki nabyte przez Y nie pozwolą na natychmiastowe dalsze kontynuowanie przez nią działalności.

Również w kwestii faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że po dokonaniu wydzielenia i „Integracji” ze Spółką przejmującą, działalność w ramach przeniesionych punktów działających w modelu zostanie czasowo zawieszona, ponieważ wynika to z potrzeby zintegrowania tych punktów w ramach nowego podmiotu (Spółki Przejmującej). Oznacza to, że Spółka Y nie ma możliwości prowadzenia działalności w zakresie punktów, ponieważ na moment przejęcia będą istniały pod marką Spółki X, a później zaplanowano dostosowanie tych punktów do nowej marki czyli nazwy Spółki przejmującej.

Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka X nie wskazuje dokładnie jakie przyczyny prawne nie pozwalają na dokonanie od razu w pierwszym kroku podziału przez wydzielenie tak, aby wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został bezpośrednio przeniesiony do Spółki przejmującej.

Spółka X zaznacza też, że do Spółki Y przejdą wybrane umowy i wybrane zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne punkty, część zapasów lub innych towarów należących do poszczególnych punktów. Przeniesione mają być także niektóre grunty, które w przyszłości mogą być zagospodarowane pod nowe punkty – w opisie brak jest związku takich gruntów z poszczególnymi punktami mającymi stanowić ZCP.

Zatem trudno przyjąć, że wybrane elementy majątku Spółki X będą stanowiły ZCP, jeśli Spółka Y nie zamierza i nie ma faktycznej możliwości w przedstawionych okolicznościach kontynuować działalności w zakresie punktów.

Orzecznictwo wskazuje także, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Opis sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że składniki materialne i niematerialne są ze sobą funkcjonalnie związane. Jak wskazano wyżej przekazanie części gruntów, które w przyszłości mogą zostać zagospodarowane dla celów inwestycyjnych, tj. mogą zostać przeznaczone pod budowę punktów, nie ma związku z przekazaniem funkcjonujących punktów.

Należy także zauważyć, że Wnioskodawca wskazuje dwa sposoby tzw. „Integracji” Spółki Y ze Spółką przejmującą. Pierwszy to połączenie, drugi to poprzez dzierżawę punktów, w tym przez dzierżawę do podmiotu trzeciego z branży spoza grupy. Taki sposób „Integracji”, w tym przez dzierżawę, nie pozwala przyjąć, że Spółka Y stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Z wniosku wynika, że „Integracja” dla Wnioskodawcy oznacza zarządzanie Spółką Y przez Spółkę przejmującą. W takiej sytuacji trudno mówić o samodzielnym prowadzeniu działalności przez Spółkę Y. Na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej zwraca uwagę cytowany wyżej wyrok TSUE C‑444/10.

Podsumowując, zespoły składników materialnych i niematerialnych w postaci wybranych punktów wydzielanych z X do Y w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy (np. wyroki I FSK 1265/17 i I SA/Rz 919/19 dotyczą odmiennego stanu faktycznego).

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).