0112-KDIL1-2.4012.110.2022.2.WP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym uznanie ww. transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2022 r. (wpływ 7 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan (…) (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi sieć punktów gastronomicznych pod nazwą (…) (dalej: „A”) wyspecjalizowanych w sprzedaży i przygotowaniu pieczywa, wyrobów cukierniczych, kanapek, sałatek i tym podobnych wyrobów gastronomicznych.

Działalność ta jest zorganizowana w następujący sposób:

‒ Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach tej działalności Wnioskodawca prowadzi punkty „A” zlokalizowane w (`(...)`) lokalizacjach (`(...)`).

‒ Punkty prowadzone są na podstawie umów franczyzowych, przy czym obecnie obowiązujące umowy franczyzowe zostały zawarte z B sp. z o.o. jako franczyzodawcą, z wyjątkiem jednej umowy, której stroną jako franczyzodawca jest (…) sp. z o.o. w restrukturyzacji („C”). C był do niedawna franczyzodawcą w odniesieniu do wszystkich punktów prowadzonych przez Wnioskodawcę.

‒ Punkty „A” Wnioskodawcy są prowadzone w lokalach, z których Wnioskodawca korzysta na podstawie umów najmu/podnajmu.

‒ Punkty prowadzone przez Wnioskodawcę działają jako sieć, w szczególności są wspólnie zarządzane i zaopatrywane, zgodnie z przyjętą strategią rozwoju i działania.

‒ Wnioskodawca działa jako pracodawca w stosunku do zatrudnionych w punktach sprzedaży pracowników.

Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem B. Spółka ta została utworzona w roku 2016. Od kilku lat spółka ta jest użytkownikiem przedsiębiorstwa C. Od momentu ustanowienia użytkowania na rzecz B przedsiębiorstwa C, to B rozwija dalej sieć punktów „A”, w tym poprzez otwieranie nowych punktów lub zawieranie umów franczyzowych z osobami trzecimi (w tym zawarcie nowych umów franczyzowych z Wnioskodawcą). Lokale prowadzone przez Wnioskodawcę w większości powstały przed ustanowieniem użytkowania przedsiębiorstwa C na rzecz B.

W związku z planami rozwoju, Wnioskodawca i jego partnerzy biznesowi zamierzają uporządkować ww. strukturę prowadzenia działalności gospodarczej. W nowej strukturze prowadzenie i rozwój sieci lokali „A” ma być scentralizowane w B, w której udziałowcami mają być Wnioskodawca i inni wspólnicy. Wnioskodawca nie będzie dalej prowadzić lokali „A”– działalność ta ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do spółki B. Wyjątkiem będzie jeden lokal (zlokalizowany w (…)), w stosunku do którego umowa franczyzowa została zawarta jeszcze z C (postanowienia tej umowy uniemożliwiają przeniesienie umowy franczyzy na inny podmiot).

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy niektórych sprzętów (blatów, witryn chłodniczych i tym podobnych) wykorzystywanych w punktach sprzedaży prowadzonych przez Wnioskodawcę. Umowa ta nie zostanie przeniesiona ze względów komercyjnych (brak zgody wydzierżawiającego). Sprzęty te zostaną jednak poddzierżawione na rzecz B przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję rachunkową wymaganą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności Wnioskodawca prowadzi konta księgowe, ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz przygotowuje rachunek zysków i strat oraz bilans ewidencjonując przychody i koszty związane z prowadzeniem działalności (ze względu na wielkość przychodów netto, do Wnioskodawcy stosuje się ustawę o rachunkowości). Pozwala to na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wyników finansowych działalności.

Celem planowanego wkładu niepieniężnego działalności Wnioskodawcy w zakresie punktów „A” jest skonsolidowanie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i B (w której Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem). Przedmiot działalności B jest zbieżny z przedmiotem działania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego pozwoli więc na osiągnięcie oszczędności wynikających z efektu skali i zmniejszenia kosztów. Skonsolidowanie działalności w jednym podmiocie umożliwia też odseparowanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności od Wnioskodawcy oraz ułatwi pozyskiwanie finansowania dla rozwoju działalności (w tym potencjalnych wspólników i inwestorów).

W ramach planowanego wkładu niepieniężnego przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki związane z działalnością Wnioskodawcy:

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów franczyzowych zawartych z B, w wyniku których dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji) wskutek połączenie ról franczyzodawcy i franczyzobiorcy w jednym podmiocie (tj. B),

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/podnajmu lokali (lokalizacje punktów „A”), z wyjątkiem lokalu w stosunku do którego umowa franczyzy została zawarta z C,

‒ środki trwałe znajdujące się w ww. lokalach wchodzące w skład działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub używane na podstawie zawartych umów leasingu (tj. prawa i obowiązki z umów leasingu) z wyjątkiem (i) środków trwałych wydzierżawionych od jednego z dzierżawców, który nie wyraża zgody na przeniesienie umów dzierżawy (przy czym środki te będą oddane do używania przez B na podstawie umowy poddzierżawy), oraz (ii) środków trwałych znajdujących się w lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzy została zawarta z C,

‒ prawa i obowiązki z umów kredytowych oraz umów leasingu związanych z działalnością Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim zgodę na to wyrażą podmioty finansujące i banki (Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na możliwość takiego przeniesienia),

‒ prawa i obowiązki z pozostałych umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, w tym z współpracownikami świadczącymi usługi na podstawie umów cywilnoprawnych lub dostawcami/usługodawcami, w zakresie, w jakim zgodę na to wyrażą pozostałe strony tych umów (kontrahenci) (Wnioskodawca ma ograniczony wpływ na możliwość takiego przeniesienia),

‒ kasy fiskalne,

‒ zapasy,

‒ dokumenty związane z prowadzeniem lokali,

‒ środki pieniężne

Wskutek aportu, na podstawie art. 231 par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) dojdzie również do przejścia na rzecz B części zakładu pracy Wnioskodawcy, tj. pracowników zatrudnionych w ramach działalności Wnioskodawcy, z wyłączeniem pracowników pracujących w lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzy została zawarta jeszcze z C.

W wyniku dokonanej reorganizacji, Wnioskodawca nie będzie prowadzić dłużej działalności związanej z prowadzeniem lokali „A”, z wyjątkiem jednego lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzy została zawarta jeszcze z C.

W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia: (i) znaków towarowych (Wnioskodawca nie jest podmiotem do nich uprawnionym, poza zakresem w jakim może z nich korzystać na podstawie umów franczyzowych), (ii) praw i obowiązków wynikających z podmiotem, z którym została zawarta umowa dzierżawy środków trwałych (przy czym środki te będą oddane do używania przez B na podstawie umowy poddzierżawy), oraz (iii) działalności związanej z jednym punktem sprzedaży, prowadzonym na podstawie umowy franczyzy z C (w tym umowy franczyzy, prawa do lokalu oraz pracowników pracujących w tym lokalu „A”).

Na skutek przeprowadzonej reorganizacji B będzie musiała pozyskać zatwierdzenia sanitarne na prowadzenie lokali „A”, które dotychczas były prowadzone w ramach działalności Wnioskodawcy. Zmiana strony aktu administracyjnego nie jest możliwa (vide art. 155 kodeksu postępowania administracyjnego), chyba że pozwala na to przepis szczególny, co nie ma miejsca w przypadku przedmiotowych zatwierdzeń.

Wnioskodawca i B są czynnymi podatnikami VAT (podatek od towarów i usług) i będą posiadali taki status w momencie dokonywania wkładu niepieniężnego.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części „Stanowisko Wnioskodawcy” i w części „Uzasadnienie”), w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu, będzie stanowił przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część. Stanowisko to zostało szeroko uargumentowane we wniosku.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku do Spółki B sp. z o.o. („Spółka”), Wnioskodawca będzie kontynuował ograniczoną działalność, w szczególności związaną z prowadzeniem lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzowa została zawarta z C. Niewykluczone jest też, że Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą o profilu niezwiązanym z działalnością prowadzoną przy pomocy składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego czy działalnością Spółki.

Lokal, którego dotyczy umowa franczyzowa zawarta z C, będzie kontynuował działalność do czasu wygaśnięcia tej umowy.

Ww. lokal nie będzie udostępniany do korzystania Spółce (w szczególności wynajmowany/wydzierżawiany). Brak tego udostępnienia nie wpłynie na zakres korzystania przez Spółkę z pozostałych lokali.

Spółka ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego. Spółka będzie musiała podjąć pewne działania o charakterze technicznym, związane z nabyciem aportu (zmiany w kasach fiskalnych, uzyskanie nowych zatwierdzeń sanitarnych dla lokali) – takie działania są jednak wymuszone wyłącznie przepisami prawa powszechnie obowiązującego, które uniemożliwiają automatyczne przejście pewnych uprawnień podmiotu wnoszącego aport.

Jak wskazano we wniosku, składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowią funkcjonalną całość, która m.in. jest wyodrębniona dla celów finansowych (możliwość sporządzenia odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat) oraz organizacyjnych (w szczególności funkcjonuje jako pracodawca w rozumieniu przepisów kodeksu pracy). Jak wspomniano we wniosku, przenoszone składniki składają się na sieć sprzedaży pieczywa, wyrobów cukierniczych, kanapek i podobnych przekąsek, która działa jako spójna całość (pod względem zarządzania, logistyki, rozwoju sieci punktów sprzedaży itd.).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części „Stanowisko Wnioskodawcy” i w części „Uzasadnienie”), w ocenie Wnioskodawcy zachodzi wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składników majątkowych i niemajątkowych objętych wnioskiem. Wyodrębnienie to zostało w szeroki sposób uargumentowane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, a okoliczności prowadzące do takiego stanowiska zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w niniejszym piśmie.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w części „Stanowisko Wnioskodawcy” i w części „Uzasadnienie”), w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot wkładu niepieniężnego będzie stanowił (w dniu planowanej dostawy) zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Okoliczności uzasadniające takie stanowisko zostały szeroko opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany we wniosku wkład niepieniężny posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w ramach Spółki. Należy jednak mieć na uwadze, że pomimo spełnienia tego kryterium działalność Wnioskodawcy zostanie skonsolidowana z działalnością Spółki (prowadzącą działalność o tożsamym charakterze). Dla oceny statusu danego zespołu składników jako przedsiębiorstwa nie ma jednak znaczenia to, czy dojdzie do takiej konsolidacji po dokonaniu transakcji, a jedynie, czy potencjalnie składniki te mogą samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

W celu uniknięcia wątpliwości co do stanowiska wyrażonego we Wniosku, Wnioskodawca potwierdza, że stoi na stanowisku, że przedmiot wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku i wnoszonego do Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). W konsekwencji czynność w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy opisany powyżej wkład niepieniężny dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz B, stanowić będzie wkład niepieniężny przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Wkład niepieniężny będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ jego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, względnie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Przepisy unijne

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten implementuje art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa”), który daje państwom członkowskim opcję wyłączenia określonych transakcji z opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim razie osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Dyrektywa nie zawiera definicji pojęć użytych w art. 19, w szczególności pojęcia „całość lub część majątku”, ani nie odsyła w tym zakresie do ustawodawstwa wewnętrznego. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), ich znaczenie należy ustalać z uwzględnieniem kontekstu i celu, jakiemu ma służyć dana regulacja (tak TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644 („Wyrok Zita Modes”), pkt 32-35 oraz w wyroku w sprawie Schriever, C-444/10, EU:C:201:724 („Wyrok Schriever”), pkt 22.

Norma zawarta w art. 19 Dyrektywy ma umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym.

Orzecznictwo TSUE dostarcza również wskazówek umożliwiających odróżnienie opodatkowanej dostawy towarów od wyłączonego od VAT przeniesienia całości lub części majątku. Wskazano w nim m.in., że wyłączeniem z zakresu VAT objęte jest każde przeniesienie części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki materialne, wraz z ewentualnymi składnikami niematerialnymi, które wspólnie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, lecz nie obejmuje ono samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak TSUE w Wyroku Zita Modes pkt 40 oraz w wyroku SKF, C-29/08, EU:C:2009:665 („Wyrok SKF”) pkt 37, pod warunkiem, że przekazane aktywa są „wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej” (tak TSUE w Wyroku Schriever, pkt 45). W celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi (tak TSUE w Wyroku Schriever, pkt 32). Ponadto wyłączenie może zostać zastosowane, gdy nabywca „ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy” (tak TSUE w Wyroku Zita Modes, pkt 44).

Z powyższego wynika, że w świetle brzmienia art. 19 Dyrektywy, jego celu oraz wskazań TSUE, wyłączeniu od VAT powinna podlegać każda sprzedaż majątku należącego do przedsiębiorstwa, jedynie pod następującymi warunkami:

1. przenoszonego majątku nie mogą stanowić wyłącznie towary i zapasy,

2. przenoszony majątek ma być zorganizowany i umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny,

3. przenoszony majątek ma być z zasady wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie zatem art. 19 Dyrektywy, jego cel oraz wskazania TSUE koncentrują się na funkcjonalnym aspekcie wyodrębnienia „całości lub części majątku”. Literalnie nie wskazują innych przesłanek takiego wyodrębnienia, które powinny zatem pełnić rolę służebną względem wyodrębnienia funkcjonalnego (tak m. in. A. Mariański, A. Justyńska, Przesłanki wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, w: Przegląd Podatkowy nr 12/2017, s. 29).

Przepisy krajowe

Jak wskazano powyżej, art. 19 Dyrektywy znajduje swój wyraz w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, stosownie do którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („KC”). Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w KC.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19, a także Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1969/16), brak jest podstaw do niewykorzystywania pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie pozwala na osiągnięcie celów prawa unijnego, co jest zgodne z brzmieniem art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”), stosownie do którego Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym samym, definiując zakres art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przyjmuje się, że zastosowanie powinna znaleźć definicja przedsiębiorstwa wskazana w art. 551 KC.

Jednocześnie pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało wprost zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przytoczona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest więc odwołanie się do praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej ukształtowanej na gruncie tych przepisów.

Przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 KC, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „z punktu widzenia problematyki opodatkowania wkładu niepieniężnego istotne jest pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. (`(...)`) W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98), w którym stwierdzono, iż: „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinuję funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca” (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016).

W wyroku z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2642/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Podobnie inne zmiany dotyczące własności przedsiębiorstwa, same w sobie nie powodują ustania jego bytu. Zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że: „NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe.

Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Należy zgodzić się z tezą zawartą w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów, a także stanowiska doktryny oraz sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie.

W związku z powyższym, strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 552 KC, zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96: „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 KC)”.

Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości.

Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 KC i art. 552 KC, a co za tym idzie również do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne.

W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy wnoszone aportem składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy są przenoszone do B, a wyłączone składniki nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwskazań, by tak określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowany brak przeniesienia części składników, jako przedmiotu aportu oraz możliwe dokonanie ewentualnych wyłączeń składników, które nie byłyby funkcjonalnie niezbędne, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu KC, a tym samym również w rozumieniu Ustawy o VAT.

Wszystkie pozostałe składniki majątkowe (przedmiot aportu) stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Brak objęcia przedmiotem aportu wymienionych w stanie faktycznym składników nie spowoduje zatem, iż przedmiot wkładu niepieniężnego nie będzie mógł realizować celów, do jakich został powołany i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, a tym samym Ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania przedmiotu wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwo – funkcjonalnie stanowić będzie on nadal całość i będzie mógł samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie.

Wnioskodawca, chce zaznaczyć, że sieć punktów, prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach swojej działalności gospodarczej jest wspólnie zarządzana i wspólnie zaopatrywana stanowiąc funkcjonalną całość zdolną do prowadzenia wspólnej działalności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wkład niepieniężny, pomimo braku przeniesienia wybranych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu aportu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, np.:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1022.2021.2.AK.

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS;

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.10.2017.2.AW.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W razie uznania, że przedmiot wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwem (np. ze względu na wyłączenie pewnych składników majątkowych), wyłączenie spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nadal będzie miało zastosowanie. Wynika to z faktu, że, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można uznać taką transakcję, której przedmiot spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i praktyce organów podatkowych podkreśla się, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach:

1. organizacyjnej;

2. finansowej;

3. funkcjonalnej.

Tak m.in. w:

‒ wyroku NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10,

‒ wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.891.2021.1.MK,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.6.2021.4.MB,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.2.2021.2.MAZ,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR).

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15). Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość kwalifikacji przedmiotu danej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z poniżej przedstawionych względów.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego.

Jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie z praktyką organów podatkowych, podnosi się, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku przedmiotu wkładu niepieniężnego spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne.

Do przyporządkowane są składniki majątku oraz zobowiązania, które pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności. Są to:

‒ zobowiązania wynikające z umów z franczyzowych;

‒ zobowiązania wynikające z umów najmu lokali;

‒ zobowiązania wynikające z umów kredytowych oraz umów leasingu związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia punktów gastronomicznych;

‒ zobowiązania wynikające z umów z współpracownikami świadczącymi usługi na podstawie umów cywilnoprawnych lub dostawcami/usługodawcami

‒ zobowiązana wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone będą tylko te składniki, których nie można przenieść na inny podmiot ze względów kontraktowych – jeden punkt jest prowadzony na podstawie franczyzy z X i zgodnie z ustaleniami kontraktowymi nie może zostać przeniesiony – lub prawnych – przepisy wymagają nowego zatwierdzenia sanitarnego w przypadku zmiany właściciela zakładu/punktu, który zgodnie z tymi przepisami wymaga takiego zatwierdzenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do przedmiotu aportu będzie spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.457.2020.5.MŁ). Organy podatkowe akceptują również sytuacje, w których w strukturach spółek istnieje wyodrębniona struktura organizacyjna, która wprawdzie nie została wyodrębniona formalnie w drodze np. uchwały zarządu, ale jest jednak wyodrębniona w sposób faktyczny, w szczególności organizacyjny, od pozostałych działów spółki (stanowisko zaakceptowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

W odniesieniu do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego organy podatkowe wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

‒ działalność Wnioskodawcy stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. do m. in. sprzedaży detalicznej pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych),

‒ działalność stanowi jednostkę organizacyjną – działalność jest zarejestrowana w CEDIG,

‒ działalność jest prowadzona przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot wkładu niepieniężnego spełnia kryteria pozwalające na uznanie je za jednostki wyodrębnionej organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (o ile przedmiot aportu nie zostanie uznane za przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r. (sygn. 0111- KDIB3- 3.4012.559.2021.1.PK).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (tak. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Wnioskodawca prowadzi pełną ewidencję rachunkową wymaganą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności prowadzi konta księgowe, ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans ewidencjonując przychody i koszty związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe pozwala na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wynikową działalności. Możliwość takiej bieżącej kontroli świadczy o jej odrębności od pozostałych obszarów działalności Wnioskodawcy, zarówno z perspektywy wyodrębnienia finansowego, jak i funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ, w której organ stwierdził, że część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Wnioskodawcy jest zdolna do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż obejmuje niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi lokale oraz lokalizacje będące punktami sprzedaży (na podstawie umowy najmu), kadrę pracowniczą, wyposażenie ww. lokali pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, zapasy oraz szereg zobowiązań, zarówno usługowych pozwalającymi na prowadzenie działalności, jak i finansowych (umowy kredytowe/leasingu). Dzięki powyższemu, po dokonaniu aportu można nieprzerwanie prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak. m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części.

Takie stanowisko prezentowane jest m.in. w:

‒ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17,

‒ wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11,

‒ wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11,

‒ wyroku NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11,

‒ wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11,

‒ wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu mógłby stanowić (a w podstawowym stanowisku Wnioskodawcy – stanowi) oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą, nawet jeśli z przedmiotu wkładu niepieniężnego zostaną wyłączone określone składniki opisane w opisie zdarzenia przyszłego.

Skoro zatem przedmiotem aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo, względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.).

Stosownie do ww. art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27 e ww. ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). W związku z ww. działalnością prowadzi Pan sieć punktów gastronomicznych pod nazwą „A”. Punkty prowadzone są na podstawie umów franczyzowych. Zamierza Pan uporządkować strukturę prowadzenia działalności gospodarczej poprzez scentralizowanie jej w B, w której jest Pan – oraz inni wspólnicy – udziałowcem. Nie będzie Pan prowadzić lokali „A” – działalność ta ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki B – za wyjątkiem jednego lokalu zlokalizowanego w (…).

Przenoszone składniki składają się na sieć sprzedaży pieczywa, wyrobów cukierniczych, kanapek i podobnych przekąsek, która działa jako spójna całość (pod względem zarządzania, logistyki, rozwoju sieci punktów sprzedaży itd.).

Wyłączone z ww. wkładu będą środki trwałe wydzierżawione przez jednego z dzierżawców, który nie wyraża zgody na przeniesienie umów dzierżawy, jednak środki te zostaną oddane do używania przez Spółkę na podstawie umowy poddzierżawy.

Do Spółki przetransferowani zostaną także wszyscy pracownicy, z wyłączeniem pracowników pracujących w ww. lokalu zlokalizowanym w (…).

Spółka ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Pana przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Spółka będzie musiała podjąć pewne działania o charakterze technicznym, związane z nabyciem aportu (zmiany w kasach fiskalnych, uzyskanie nowych zatwierdzeń sanitarnych dla lokali) – takie działania są jednak wymuszone wyłącznie przepisami prawa powszechnie obowiązującego, które uniemożliwiają automatyczne przejście pewnych uprawnień podmiotu wnoszącego aport.

Jak wskazano we wniosku, składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowią funkcjonalną całość, która m.in. jest wyodrębniona dla celów finansowych (możliwość sporządzenia odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat) oraz organizacyjnych (w szczególności funkcjonuje jako pracodawca w rozumieniu przepisów kodeksu pracy.

W ocenie Wnioskodawcy zachodzi wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składników majątkowych i niemajątkowych objętych wnioskiem. Przedmiot wkładu niepieniężnego będzie stanowił (w dniu planowanej dostawy) zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Opisany we wniosku wkład niepieniężny posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w ramach Spółki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy opisany wkład niepieniężny dokonany przez Wnioskodawcę stanowić będzie wkład niepieniężny przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeden podmiot skupiający określone składniki materialne, niematerialne, tajemnice przedsiębiorstwa, nazwę identyfikującą to przedsiębiorstwo i inne składniki niematerialne prowadzi jedno przedsiębiorstwo. W przypadku sprzedaży bądź innej formy zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością identyfikują to przedsiębiorstwo i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie wskazuje treść art. 551 Kodeksu cywilnego, który pojęciem przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa już istniejącego, a nie tego które powstanie w wyniku wydzielenia składników majątku).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca po dokonanym aporcie będzie kontynuował ograniczoną działalność, w szczególności związaną z prowadzeniem lokalu, w stosunku do którego umowa franczyzowa została zawarta z C. Niewykluczone jest też, że Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą o profilu niezwiązanym z działalnością prowadzoną przy pomocy składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego czy działalnością Spółki.

W świetle powyższego, skoro przedmiotem aportu nie będzie całość składników składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz jego działalność gospodarczą i Wnioskodawca będzie dalej prowadził działalność gospodarczą, to ogół składników będących przedmiotem nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu będzie natomiast zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (punkty „A” prowadzone na podstawie umów franczyzowych ze Spółką jako franczyzodawcą). Jak wynika z opisu sprawy wkład niepieniężny posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w ramach Spółki. Zespół składników jest wyodrębniony na bazie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej a Spółka będzie kontynuowała działalność punktów „A”. W konsekwencji czynność aportu wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dokonany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny (punkty „A”) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – oceniając całościowo – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).