0112-KDIL1-1.4012.9.2017.9.MS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

1. ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 27 lutego 2017 (data wpływu 3 marca 2017 r.) r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 496/18.

2. Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen dzieciom do lat trzech oraz osobom niepełnosprawnym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) a w konsekwencji Państwo wykorzystują basen wyłącznie do wykonywanej przez nich działalności gospodarczej oraz w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen dzieciom do lat trzech oraz osobom niepełnosprawnym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji Państwo wykorzystują basen wyłącznie do wykonywanej przez nich działalności gospodarczej oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-1.4012.9.2017.1.OA, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Państwo na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożyli skargę z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 496/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 16 marca 2022 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu określania proporcji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Opis stanu faktycznego

Gmina … (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. W minionych latach Gmina wybudowała odkryty basen kąpielowy. Za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje) Gmina pobiera opłaty.

Działalność gospodarczą związaną z basenem, Gmina prowadzi przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej.

Osoby niepełnosprawne oraz dzieci do lat trzech są zwolnione z opłaty za wstęp na basen. Gmina prowadzi ewidencję sprzedaży biletów na basen przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dodatkowo Gmina dokumentuje także wydawanie biletów osobom, które są zwolnione z opłat. Gmina jest w stanie określić jaka byłaby wartość usług wstępu wyświadczonych w danym roku nieodpłatnie.

Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych, niż wyżej wskazane - w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

W minionych latach Gmina wytworzyła infrastrukturę sportową tj. wybudowała halę sportową, która została przekazana do jednostki budżetowej Gminy w użytkowanie i administrowanie.

Przedmiotowa hala służy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych tj. najem oraz nieopodatkowanych tj. wykorzystanie przez uczniów szkół Gminy … w trakcie ich zajęć szkolnych.

Działalność gospodarczą związaną z halą sportową, Gmina prowadzi przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej.

Od poniedziałku do piątku hala sportowa w godzinach od 8.00 do 16.00 jest przewidziana do korzystania przez uczniów szkół, natomiast od godziny 16.00 do 22.00 jest przeznaczona na wynajem.

W soboty i niedziele hala sportowa jest przewidziana wyłącznie na wynajem w godzinach od 10.00 do 20.00.

Gmina nie wykorzystuje hali sportowej do celów innych, niż wyżej wskazane - w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku hala sportowa była przeznaczona na wynajem, czyli przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, a ile godzin w roku hala sportowa była przeznaczona do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W minionych latach Gmina wybudowała świetlice wiejskie, które są wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Dodatkowo świetlice wiejskie są czasami wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT za które Gmina nie pobiera żadnych opłat np. na zebrania mieszkańców.

Gmina jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż Gmina prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina wynajmuje też świetlice na z góry określony i przewidziany w Zarządzeniu Wójta czas. Dlatego Gmina może określić czas wykorzystywania świetlic dla celów gospodarczych.

Pytania znaczone we wniosku nr 1, 2, 3 i 4.

1. Czy czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen dzieciom do lat trzech oraz osobom niepełnosprawnym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu?

4. Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego podatku VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu ze względu na konieczność odliczenia podatku VAT wg sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z basenem, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu odpłatnych usług wstępu na basen do sumy sprzedaży netto z tytułu tych usług i wartości netto odpowiednio wycenionych usług świadczonych nieodpłatnie tj. nieodpłatnego wstępu na basen.

Stanowisko zainteresowanego w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności które przy wykorzystaniu basenu wykonuje Gmina, polegające na odpłatnym wstępie na basen, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym przypadku Gmina wykonuje czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tj. czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług. Wykonując te czynności Gmina występuje w roli podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności nie znajdzie wyłączenie z kategorii podatników o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczeni usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że także nieodpłatne świadczenie usług wstępu na basen podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy ponadto uznać, że Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, gdyż taki charakter mają zarówno usługi wstępu na basen za które pobierana jest opłata jak i nieodpłatne świadczenie usług na rzecz dzieci do lat trzech i osób niepełnosprawnych.

Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy Gmina obowiązana jest do stosowania „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Co więcej nawet niektóre czynności, które są wykonywane poza działalnością gospodarczą, w szczególności takie do których zastosowanie ma art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie powodują obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo do odliczenia całego podatku VAT, pomimo, że wydatek wykazywał związek z celami do których ma zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, że w zakresie basenu, Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT i nie jest ona zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowego basenu.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do umniejszenia należnego podatku od towarów i usług o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane z basenem. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze spełnianiem przesłanek uprawniających do odliczenia przez Gminę podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z basenem.

Własne stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie 4

Jeżeli pomimo ww. argumentów organ interpretacyjny uzna, że do wydatków związanych z basenem należy zastosować sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z basenem, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest, ustalony na podstawie danych z całego roku, stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu usług odpłatnego wstępu na basen do sumy sprzedaży netto z tytułu usług odpłatnego wstępu oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) usług nieodpłatnego wstępu na basen.

Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z funkcjonowaniem basenu.

Ocena stanowiska

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 rudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 496/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz w orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 496/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. W minionych latach Gmina wybudowała odkryty basen kąpielowy. Za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje) Gmina pobiera opłaty.

Działalność gospodarczą związaną z basenem, Gmina prowadzi przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej.

Osoby niepełnosprawne oraz dzieci do lat trzech są zwolnione z opłaty za wstęp na basen. Gmina prowadzi ewidencję sprzedaży biletów na basen przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dodatkowo Gmina dokumentuje także wydawanie biletów osobom, które są zwolnione z opłat. Gmina jest w stanie określić jaka byłaby wartość usług wstępu wyświadczonych w danym roku nieodpłatnie.

Gmina nie wykorzystuje basenu do celów innych, niż wyżej wskazane — w szczególności Gmina nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu na basen dzieciom do lat trzech oraz osobom niepełnosprawnym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji Gmina wykorzystuje basen wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej oraz prawa do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu?

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że: „…świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych oko-licznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z ust. 2, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Tak więc, aby mówić o wyłączeniu z art. 13 Dyrektywy 112, organ władzy publicznej musi po pierwsze wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ponadto działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla podmiotu prawa publicznego reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Oceniając czy Gmina wykonując czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publiczno-prawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że w wypadku przedsiębiorcy udostępniającego odpłatnie obiekty sportowe co do zasady również jest możliwe świadczenie przez niego usług nieopłatnie (lub za częściową odpłatnością). Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi”.

Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że „Za zbyt daleko idący należy uznać wniosek, że skoro działalność gminy jest w pewnym zakresie nieodpłatna (bezpłatny wstęp na basen dla dzieci i niepełnosprawnych), to można ją wyodrębnić i nadać jej publicznoprawny charakter niezależnie od podstawy świadczenia usługi (umowa cywilnoprawna) i bez badania całokształtu aktywności (całości usług świadczonych na odkrytym basenie). Sam fakt nieodpłatności nie powinien być tutaj kryterium decydującym. Podobnie jak odpłatność za usługi nie przesądza o konieczności traktowania gminy jako podatnika VAT, tak zwolnienie z opłaty określonej grupy podmiotów nie powinno decydować w sposób ostateczny o wykluczeniu danej usługi z systemu VAT (por. sprawy, w których wyłączono gminę z kręgu podatników VAT, mimo świadczenia usług w zamian za określone opłaty np. wyrok NSA z 31 maja 2021 r., I FSK 1901/18 i powołane tam orzeczenia; CBOSA). Nieprzekonująca pozostaje w tym względzie argumentacja DKIS jakoby Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że wykonywanie działalności gospodarczej stanowi uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy (s. 9 skargi kasacyjnej). Z faktu, że działalność komercyjna jednostki samorządu terytorialnego pełni co do zasady marginalną rolę nie sposób wyprowadzać ogólnej oceny co do kwalifikacji nieodpłatnych czynności gminy (służących wspólnocie) wyłącznie jako wykluczonych z kategorii działalności gospodarczej. Niezbędna jest bowiem każdorazowa, indywidualna i kompleksowa analiza działań podejmowanych przez organ władzy publicznej przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i warunków wykonywania danej działalności. Uwaga ta ma szczególne znaczenie w takim jak obecnie rozpatrywany przypadku, w którym zwolnienie od opłat na rzecz dwóch grup osób (dzieci do lat trzech i osób niepełnosprawnych) stanowi jedynie element całościowo rozważanej aktywności gminy polegającej na prowadzeniu odkrytego basenu.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia interpretacyjnego sformułowanego przez gminę pozostają również warunki wykonywania danej działalności. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13: „sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców” (zob. pkt 19 wyroku; EU:C:2014:197). Na gruncie niniejszej spawy brak jest przesłanek, by twierdzić, że zasady prowadzenia basenu przez gminę odbiegają od reguł wolnorynkowych, skoro praktyka prowadzenia pływalni wskazuje na uprzywilejowanie określonych grup klientów (np. dzieci do określonego wieku) również w przypadku przedsiębiorców komercyjnych.

W świetle powyższego należy w pełni zgodzić się z tezami prezentowanymi w wyroku z 13 października 2020 r., I FSK 2038/17 (CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, badając charakter usług transportowych realizowanych przez gminę (w tym świadczonych na rzecz pasażerów korzystających z ulg na przejazdy), podkreślił, że istotne dla oceny, czy dany podmiot wykonuje zadania publiczne, wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług jest źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie. Zdaniem Sądu odwoławczego, dokonywanie podziału usług transportowych w zależności od tego, czy dotyczą przejazdów pełnopłatnych, czy ulgowych jest zabiegiem sztucznym. Nie ma bowiem podstaw, by uznać, że świadczenie komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych było odrębnym przedmiotem działalności gminy, wykonywanym poza sferą działalności gospodarczej. Przywołane twierdzenia mogą być wprost odniesione do zawisłego aktualnie sporu. Zarzut dokonywania przez organ sztucznego w istocie podziału czynności realizowanych przez skarżącą jest w pełni uzasadniony. Nie sposób bowiem zasadnie przyjmować, że udostępniając obiekt rodzicom z dwuletnim dzieckiem gmina działa wobec rodziców jak przedsiębiorca w reżimie cywilnoprawnym, zaś wobec dziecka jako organ władzy publicznej działający w reżimie administracyjnoprawnym.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia (pytanie nr 1 i 2) z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 496/18 przyjąć należy, że brak jest podstaw, by dzielić aktywność gminy w zakresie prowadzenia odkrytego basenu kąpielowego na: opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej (w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen) oraz usługi spoza systemu VAT (w zakresie zwolnionych od opłat wejść na pływalnię dla określonych grup osób – osób niepełnosprawnych oraz dzieci do lat trzech). Uwzględniając więc zapadłe w sprawie wyroki przyjąć należy, że wykorzystują Państwo basen wyłącznie do wykonywanej przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej działalności gospodarczej. W konsekwencji nieodpłatne usługi wstępu na basen dla dzieci do lat trzech i osób niepełnosprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem orzekł Sąd: „Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że w wypadku przedsiębiorcy udostępniającego odpłatnie obiekty sportowe co do zasady również jest możliwe świadczenie przez niego usług nieopłatnie (lub za częściową odpłatnością). Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi”.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnoszą się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach VAT dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu stwierdzić należy, że skoro Państwo są zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz wykorzystują basen wyłącznie do wykonywanej przez nich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jak stwierdzają nie wykorzystują przedmiotowego basenu do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT to przysługuje Państwu prawo do odliczenia od podatku należnego całego podatku naliczonego, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie basenu.

Zatem i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W konsekwencji, skoro jak wskazały Sądy wykorzystują Państwo basen wyłącznie do wykonywanej przy wykorzystaniu własnej jednostki budżetowej działalności gospodarczej to nie mają Państwo obowiązku odliczenia podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).