Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

‒ ponownie rozpatruję sprawę wniosku Państwa Gminy z 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 39/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1580/19; i

‒ stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2018 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania usług wypożyczenia instrumentów muzycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: podatek, VAT (podatek od towarów i usług)).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi Gminy w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2016, poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna).

Wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą z dniem 1 stycznia 2017 r. jest Zespół Szkół … (dalej: ZS`(...)`, Jednostka) - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59). ZS`(...)` obejmuje Szkołę Podstawową … realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną … i Szkołę Muzyczną … realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki (rytmika, kształcenie słuchu) oraz nauki gry na instrumentach muzycznych (w szczególności na instrumentach dętych - klarnet, trąbka, puzon, akordeon, saksofon, flet, na perkusji, gitarze, fortepianie, kontrabasie, wiolonczeli, altówce i skrzypcach).

ZS`(...)` wykonuje m.in. następującą działalność:

‒ w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej (obecnie według ustroju 8-letniej szkoły podstawowej) i szkół muzycznych I stopnia, realizując w tym zakresie zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2017, poz. 1875);

‒ w zakresie świadczenia odpłatnych usług udostępnienia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów uczniów klas szkół muzycznych funkcjonujących w ramach Jednostki.

W ramach swojej działalności ZS`(...)` prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych Jednostki w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych (o czym szczegółowo mowa poniżej). Zasady funkcjonowania Funduszu Muzycznego reguluje Regulamin Funduszu Muzycznego w Zespole Szkół …. Środki Funduszu Muzycznego są przeznaczone na dofinansowanie działań statutowych szkół artystycznych ZS`(...)`, w tym w szczególności są wykorzystywane na finansowanie następujących wydarzeń: (I) wyjazdów artystycznych dzieci przykładowo na przesłuchania, konkursy, festiwale - w szczególności obowiązkowe wydarzenia w ramach programu nauczania szkół muzycznych, (II) warsztatów i dodatkowych zajęć artystycznych dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, (III) zakupu nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, (IV) konserwacji i naprawy instrumentów muzycznych będących w posiadaniu ZS`(...)`, (V) zakupu nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, (VI) zakupu instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, (VII) zakupu instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych (w szczególności z kształcenia słuchu, rytmiki, na potrzeby chóru, audycji muzycznych).

Jedną z kategorii środków Funduszu Muzycznego są środki uzyskane za tzw. wypożyczenie instrumentów muzycznych. Zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS`(...)`, ZS`(...)` umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Użytkownik nie może oddać instrumentu w podnajem lub użyczyć go osobom trzecim. Na żądanie dyrektora szkoły wypożyczone do użytku instrumenty muszą być zwrócone. Na podstawie więc powyższego Regulaminu Gmina działając poprzez Jednostkę, podpisuje z rodzicami lub opiekunami uczniów klas szkół muzycznych ZS`(...)` umowy najmu instrumentu muzycznego. Przedmiotem umowy jest odpłatne udostępnienie rodzicowi/opiekunowi konkretnego instrumentu muzycznego, który jest niezbędny uczniowi ZS`(...)` uczęszczającemu do klas szkoły muzycznej do kształcenia artystycznego (tj. przykładowo w przypadku, gdy uczeń klasy muzycznej pobiera w danym okresie naukę gry na trąbce, umowa najmu dotyczy wypożyczenia trąbki etc.). Zgodnie z umową uczeń korzysta z wypożyczonego instrumentu tylko i wyłącznie w trakcie i w ramach nauki w ZS`(...)`. Stroną umowy o udostępnienie instrumentu muzycznego jest rodzic/opiekun ucznia a nie sam uczeń, bowiem tylko osoby pełnoletnie mają zdolność do czynności prawnych (tym samym mimo, że korzysta z wypożyczonego instrumentu w praktyce uczeń klasy muzycznej, to nie może być on stroną umowy). Termin zwrotu instrumentu (rozwiązania umowy) jest uzależniony od indywidualnych potrzeb edukacyjnych ucznia i wymagań programowych.

Tak więc, przedmiotowy regulamin określa, że ZS`(...)` umożliwia rodzicom/opiekunom uczniów Jednostki wypożyczanie instrumentów muzycznych, przy czym wypożyczenie instrumentów muzycznych nie jest obowiązkiem Jednostki. Wypożyczony instrument muzyczny jest przypisany do ucznia tylko w okresie obowiązywania umowy najmu, a nie w okresie całej jego edukacji w Jednostce. Na każdy wypożyczony instrument rodzic/opiekun podpisuje odrębną umowę. Udostępniony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu nauczania w ramach kształcenia w szkołach artystycznych ZS`(...)` - a zatem w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu Jednostki, jak również do samodzielnej nauki gry na instrumencie w domu po zajęciach lekcyjnych w celu przygotowania się na kolejne zajęcia. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wypożyczonego instrumentu do innych celów - przykładowo ZS`(...)` nie zezwala na przekazywanie wypożyczonych instrumentów osobom trzecim w podnajem lub użyczenie. Jednostka prowadzi w tym zakresie kontrole i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości umowa najmu instrumentu ulega natychmiastowemu rozwiązaniu, a sprzęt jest zwracany ZS`(...)`.

Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych - od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Tym samym uzyskiwanie wskazanych dochodów Funduszu Muzycznego ma na celu pokrywanie m.in. kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych instrumentów w związku z zakończeniem eksploatacji starych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej, o której mowa w regulaminie Funduszu Muzycznego opisanym powyżej. W przypadku, w którym z wypożyczenia instrumentów muzycznych ZS`(...)` wygenerowałby zyski, są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w zakresie kształcenia artystycznego (a zatem na wykonywanie działalności statutowej).

Celem wypożyczania instrumentów muzycznych przez ZS`(...)` nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów (w tym przykładowo prywatnych sklepów muzycznych czy szkół muzycznych z sektora prywatnego nieobjętych systemem oświaty). Udostępnianie instrumentów muzycznych na podstawie umowy najmu stanowi działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez ZS`(...)` edukacji publicznej w ramach kształcenia w szkołach muzycznych. Jak wskazuje regulamin i umowa najmu instrumenty są wypożyczane tylko w celu zapewnienia uczniom Jednostki dostępu do instrumentów, bez których uczestnictwo w zajęciach szkolnych i kształcenie artystyczne zgodnie z programem nauczania byłoby niemożliwe. Wypożyczanie instrumentów nie jest obowiązkiem Jednostki - tj. rodzice/opiekunowie nie mogą żądać od ZS`(...)` wypożyczenia instrumentów muzycznych, a uczeń może korzystać z własnych instrumentów w trakcie zajęć szkolnych. W praktyce jednak prowadzenie tej działalności jest niezbędne do wykonywania działalności edukacyjnej w zakresie kształcenia artystycznego, bowiem ZS`(...)` mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych.

Pytanie

Czy wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym ustawa o podatku VAT za świadczenie usług uznaje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (art. 8 ust. 1).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W świetle art. 43 ust. 17 przedmiotowej ustawy wskazanego w pkt 26 zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, lub (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w pkt 26 przedmiotowego artykułu, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy w ocenie Gminy spełnia ona wszystkie ww. warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT do świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. W szczególności w ocenie Gminy:

‒ Gmina wykonuje odpłatne czynności w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych poprzez ZS`(...)`, który jest jednostką objętą systemem oświaty,

‒ wypożyczenie instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów podopiecznych ZS`(...)` jest ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem udostępnienie instrumentów odbywa się tylko i wyłącznie na rzecz osób, których dzieci uczęszczają do klas szkoły muzycznej funkcjonującej w zakresie ZS`(...)` na cel korzystania z instrumentów w trakcie zajęć szkolnych oraz w związku z koniecznością przygotowywania się na zajęcia szkolne w czasie pozalekcyjnym,

‒ świadczenie usług w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych jest niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie ZS`(...)` mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych (przy czym jak wskazuje Gmina w opisie sprawy wypożyczenie instrumentów muzycznych nie jest obowiązkiem Jednostki - w ocenie Wnioskodawcy jednak brak obowiązku w tym zakresie nie oznacza, że przedmiotowa działalność nie jest niezbędna),

‒ celem pobierania opłat za udostępnienie instrumentów muzycznych jest finansowanie Funduszu Muzycznego, z którego opłaca się m.in. wyjazdy artystyczne dzieci - przykładowo na przesłuchania, konkursy, festiwale - w szczególności obowiązkowe wydarzenia w ramach programu nauczania szkół muzycznych, warsztaty i dodatkowe zajęcia artystyczne dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, zakup nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, konserwację i naprawy instrumentów muzycznych będących w posiadaniu ZS`(...)`, zakup nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, zakup instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, zakup instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych (w szczególności z kształcenia słuchu, rytmiki, na potrzeby chóru, audycji muzycznych), a tym samym głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywania tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,

‒ wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez ZS`(...)`, a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Gminy – 7 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.656.2018.1.AK, w której uznałem stanowisko Państwa Gminy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa Gminie 14 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 grudnia 2018 r. Pełnomocnik Państwa Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 18 grudnia 2018 r.

Państwa Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 39/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1580/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 lipca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2022 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

‒ usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

‒ usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

‒ ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z opisu sprawy, wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą jest Zespół Szkół … - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. ZS`(...)` obejmuje Szkołę Podstawową … realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną … i Szkołę Muzyczną … realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych. Zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS`(...)`, ZS`(...)` umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Na podstawie więc powyższego Regulaminu Gmina działając poprzez Jednostkę, podpisuje z rodzicami lub opiekunami uczniów klas szkół muzycznych ZS`(...)` umowy najmu instrumentu muzycznego. Przedmiotem umowy jest odpłatne udostępnienie rodzicowi/opiekunowi konkretnego instrumentu muzycznego, który jest niezbędny uczniowi ZS`(...)` uczęszczającemu do klas szkoły muzycznej do kształcenia artystycznego. Zgodnie z umową uczeń korzysta z wypożyczonego instrumentu tylko i wyłącznie w trakcie i w ramach nauki w ZS`(...)`. Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu. Celem wypożyczania instrumentów muzycznych przez ZS`(...)` nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów. Udostępnianie instrumentów muzycznych na podstawie umowy najmu stanowi działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez ZS`(...)` edukacji publicznej w ramach kształcenia w szkołach muzycznych. Jak wskazuje regulamin i umowa najmu instrumenty są wypożyczane tylko w celu zapewnienia uczniom Jednostki dostępu do instrumentów, bez których uczestnictwo w zajęciach szkolnych i kształcenie artystyczne zgodnie z programem nauczania byłoby niemożliwe. W praktyce prowadzenie tej działalności jest niezbędne do wykonywania działalności edukacyjnej w zakresie kształcenia artystycznego, bowiem ZS`(...)` mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 39/19 wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania na rzecz uczniów szkoły muzycznej instrumentów muzycznych - jak twierdzi Gmina, czy też nie korzysta ona z takiego zwolnienia z powyższego tytułu - jak wywodzi organ. Spór pomiędzy stronami zasadza się przy tym na interpretacji pojęcia „usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a ponadto niezbędnych do wykonania usługi podstawowej”.

WSA przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące uznania świadczenia usług lub dostawy towarów za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną.

WSA wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Dalej Sąd przywołał art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyżej wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE uzasadnionym jest twierdzenie, iż opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych (instrumentów muzycznych) na rzecz uczniów szkół muzycznych Jednostki w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością - często wielogodzinnych - ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 ustawy - Prawo oświatowe, zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im - i tylko im - tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi. Jak przy tym słusznie zwraca uwagę skarżąca, bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie ZS`(...)` mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych.

Sąd wskazał, że nie budzi również w sprawie wątpliwości fakt, iż wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez ZS`(...)`, a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

W ocenie WSA we Wrocławiu nie sposób uznać, iż głównym celem wypożyczania instrumentów muzycznych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wskazać tu należy, że opłata - jak podała skarżąca - uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez skarżącą poziomie nie jest wynikiem ograniczającej ją regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak) lecz przejawem jej woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi - jak to już wyżej wskazano - wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach.

WSA wskazał, że ZS`(...)` zapewnia instrument jedynie według swoich możliwości, nie mając jednocześnie obowiązku zapewnienia instrumentów. Ta okoliczność oraz fakt, iż uczeń nie może oczekiwać, że dany instrument będzie do niego przypisany przez cały czas nauki w szkole, świadczą o tym, że ZS`(...)` nie prowadzi działalności profesjonalnej w zakresie wypożyczania instrumentów i usługa ta nie jest celem samym w sobie. Co więcej uczeń nie może wypożyczyć dowolnego instrumentu, ale tylko taki, który jest niezbędny dla realizacji wymogów programowych i tylko w czasie ich realizacji, przy czym instrument nie może być podnajęty ani użyczony. Jak słusznie wskazano w skardze, te szczególne warunki, jakimi obwarowane jest wypożyczenie instrumentów, wskazują na ścisły i nierozerwalny związek usługi wypożyczenia z usługą edukacyjną. Warunki te - co istotne - odbiegają od przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że działalność w tym zakresie stanowi konkurencję dla profesjonalnych sklepów czy wypożyczalni. Celem prowadzenia spornej wypożyczalni nie jest uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, w ocenie Sądu, Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. W związku z tym zasadnym jest twierdzenie, iż organ naruszył przepisy przywołane powyżej w sposób wskazany w skardze.

W wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1580/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Gmina jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania na rzecz uczniów szkoły muzycznej instrumentów muzycznych. Co istotne, spór między stronami zasadza się na interpretacji pojęcia „usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, a ponadto niezbędnych do wykonania usługi podstawowej”.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wątpienia spór należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej Gminy. Sąd kasacyjny, podobnie jak sąd wojewódzki, stoi na stanowisku, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie w Szkole i poza Szkołą, stanowi element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe.

Zdaniem NSA, słusznie sąd argumentował, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Mając na uwadze właściwe regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE - w opinii NSA - uzasadnionym jest twierdzenie, iż opisane we wniosku odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych (instrumentów muzycznych) na rzecz uczniów szkół muzycznych Jednostki w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 ustawy - Prawo oświatowe, zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych i artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im - i tylko im - tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że sporne usługi są ściśle związane z usługą podstawową czyli kształceniem i są one niezbędne do wykonywania tej podstawowej usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie sposób uznać, iż głównym celem wypożyczania instrumentów muzycznych jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Opłata uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Szczególne warunki, jakimi obwarowane jest wypożyczenie instrumentów, wskazują na ścisły i nierozerwalny związek usługi wypożyczenia z usługą edukacyjną. Warunki te odbiegają od przyjętych w obrocie gospodarczym. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że działalność w tym zakresie stanowi konkurencję dla profesjonalnych sklepów czy wypożyczalni. Celem prowadzenia spornej wypożyczalni nie jest uzyskiwanie dochodów z wypożyczenia, ale umożliwienie świadczenia usługi edukacyjnej.

Podsumowując, NSA wskazał, że Gmina spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 39/19 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1580/19, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie instrumentów muzycznych na rzecz uczniów Zespołu Szkół … – jednostki organizacyjnej Gminy, objętej systemem oświaty – w celu realizacji programu szkolnego, mieści się w pojęciu usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, stwierdzić należy, że wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi/będzie stanowiło świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 7 listopada 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.656.2018.1.AK, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 39/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1580/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).