0111-KDIB3-3.4012.241.2022.1.PK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 10 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wpłynął 16 maja 2022 r.

Opis stanu faktycznego

Spółka ma podpisaną wieloletnią umowę z producentem węgla P. na zakup miału węglowego, który odbywa się w sposób następujący:

1. Spółka składa zamówienie na dostawę miału węglowego w konkretnym miesiącu na podstawie uzgodnionego wcześniej z P. harmonogramu.

2. Zgodnie z obowiązującym w danym roku cennikiem P. (w 2022r - (`(...)`) zł/GJ) Spółka wylicza wysokość wymaganej przedpłaty.

3. Spółka przekazuje do P. informację o deklarowanej i wysokości wpłacie pieniężnej.

4. Spółka otrzymuje z P. Fakturę Mechanizm podzielonej płatności (zaliczkową) na deklarowaną wpłatę pieniężną.

5. Spółka dokonuje przelewu środków finansowych zgodnie z fakturą zaliczkową na rachunek P..

6. Po dokonanej wpłacie następuje realizacja dostaw miału węglowego z kopalni.

7. Faktura z P. nie zawiera w tytule opisu faktura zaliczkowa. Fakt dokonania przedpłaty jest określony w opisie faktury. Podatek naliczony wynikający z faktury jest ujęty przez Spółkę w JPK w miesiącu otrzymania faktury.

8. Po dokonaniu dostawy P. wystawia Fakturę korygującą do dokonanej przedpłaty.

9. Z uwagi na fakt, iż cena miału uzależniona jest od wartości opałowej w przypadku dostaw miału o niższej wartości opałowej niż zakładana lub w przypadku niezrealizowania pełnego zamówienia z powodu resztkowego lub ubytków w drodze - niewystarczającego wolumenu do realizacji transportu po zakończeniu miesiąca zwykle pozostaje pewna kwota przedpłaty, która zostanie rozliczna w kolejnym miesiącu dostawy.

10. Opisany wyżej proces zamówienia - przedpłaty - realizacji dostaw miału jest realizowany w kolejny miesiąc.

11. Zazwyczaj pierwsza dostawa z kolejnego miesiąca w części jest sfinansowana z reszty przedpłaty z poprzedniego miesiąca.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna ograniczyć podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej do rzeczywistej wartości dokonanej dostawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, nie powinna ona ograniczać odliczenia podatku naliczonego do wysokości rzeczywistej dostawy. Spółka prawidłowo odlicza podatek naliczony wynikający z faktury potwierdzającej dokonaną przedpłatę do pełnej wysokości wniesionej przedpłaty. Brak rozliczenia pełnej dostawy węgla do kwoty zaliczki nie zmienia charakteru tej przedpłaty. Tzw. "Resztówka” będzie rozliczona w kolejnej dostawie w kolejnym miesiącu. Do momentu rozliczenia kolejnej dostawy stanowi ona przedpłatę dokonaną na jej poczet.

Zgodnie z art. 19a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 1b. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Jedno z zastrzeżeń wynika z ust. 10 - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dla kontrahenta Spółki, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Gdyby nie otrzymywałby on przedpłat, obowiązek podatkowy powstałby u niego z chwilą dokonania dostawy towaru. Umowa zawarta pomiędzy stronami przewiduje jednak obowiązek dokonaniem stosownej wpłaty na jej poczet. Zatem u dostawcy towaru (miału węglowego) obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje na podstawie art. 19a ust. 10 ustawy o podatku VAT.

Żaden inny przepis ustawy o podatku VAT nie wskazuje przy tym na inny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji otrzymanej zapłaty dostawca wystawia na Wnioskodawcę stosowną fakturę dokumentującą pełną wartość otrzymanej wpłaty na poczet dostawy towaru. Co prawda, w tytule faktury brak jest wprost określenia "faktura zaliczkowa", jednakże z jej treści wynika, że dotyczy to zakupu węgla (konkretnego zamówienia) oraz zapłata następuje w formie przedpłaty. Podatnik, który otrzymał zaliczkę ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową i to nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Fakturę zaliczkową można również wystawić przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem (art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią zaliczki, spełniają one określone warunki:

a) wynikają wprost z zawartej umowy na dostawę węgla oraz konkretnych zamówień;

b) zapłata zostaje dokonana na poczet konkretnej transakcji a świadczenie jest określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny;

c) sposób rozliczania konkretnych dostaw jest dokonywany w sposób powtarzalny i akceptowalny przez obie strony, dotyczy bowiem towaru, którego ze względu na swój skład fizyczny, formę, sposób transportu oraz wolumen transakcji nie ma możliwości dostarczenia dokładanie w takiej ilości aby odpowiadał dokonanej przedpłacie;

d) w każdym przypadku gdy kwota zapłacona jest większa niż zafakturowana dostawa, stanowi ona zaliczkę na poczet kolejnej dostawy w ramach tej samej długoterminowej umowy. Sam fakt dokonania mniejszej dostawy niż dokonana wpłata nie zmienia charakteru tej zaliczki, która w dalszym ciągu jest zaliczką na poczet kolejnej dostawy;

e) strony nie posiadają zawartej innej umowy, która mogłaby objąć ewentualną przedpłatę. W momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT. Jest to zrozumiałe biorąc pod uwagę, że zaliczka jest częścią ceny, którą sprzedawca otrzyma za towar lub usługę.

Z kolei prawo do odliczenia VAT stanowi niejako odbicie obowiązku podatkowego, który zaistniał po drugiej stronie transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Spółka otrzymała od kontrahenta faktury, które dokumentowały otrzymane zaliczki, a zatem podatek naliczony wynikający z tych faktur jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust.2 pkt 1 lit b) ustawy o podatku VAT. Dopóki zaliczki nie zostaną rozliczone w pełni dostawami, nie zmienia się ich charakter i prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych określone zostało w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku VAT. Dają one nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, iż terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o podatku VAT).

Zatem pierwszym okresem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego, jest miesiąc, w którym spółka otrzymała fakturę dokumentującą wpływ zaliczki na poczet konkretnego zamówienia.

W tym stanie faktycznym i prawnym Spółka prawidłowo odlicza podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych na zakup towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W świetle tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

W przypadku naliczonego podatku VAT - wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki - prawo do odliczenia powstanie z chwilą otrzymania przez sprzedawcę zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty (wtedy powstaje obowiązek podatkowy w sposób określony w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście analizowanego przypadku istotny jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, który stanowi, że

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten uniemożliwia odliczenie podatku z faktur, na których wykazano transakcję, które nie miały miejsca.

Jak wynika z wniosku otrzymuje Państwo faktury zaliczkowe, które dokumentują wpłacone przez Spółkę zaliczki na zakup określonej ilości węgla na w konkretnym miesiącu. Przy czym zdarza się, że ilość dostarczonego węgla (wartości opałowej), z różnych przyczyn jest mniejsza od tej zamówionej. W sytuacji ww. niedoboru przedpłata (zaliczka) finansuje dostawę na następny miesiąc.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie występuje tutaj okoliczność przewidziana 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, albowiem faktura zaliczkowa dokumentuje zapłatę zaliczki, a nie dostawę węgla jako taką. Zatem jest to faktura która dokumentuje czynność dokonaną.

Dlatego też Spółka nie musi ograniczać odliczenia podatku z faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy część zaliczki sfinansuje zakup innej partii węgla, niż ta, na którą była wpłacona zaliczka.

Tym samym - mimo wskazania błędnych oznaczeń przepisów i przywołania treści przepisów, które uległy zmianie - Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

• z zastosowaniem art. 119a;
• w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
• z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).