0111-KDIB3-3.4012.157.2022.3.PK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego z tytułu przeniesienia kontraktów jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu przeniesienia kontraktów wpłynął 4 kwietnia 2022 r. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2022 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo (dalej jako Spółka, C., Wnioskodawca) polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka złożyła dokumenty o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego, lecz na dzień złożenia wniosku nie została ona jeszcze zarejestrowana w takim charakterze.

Jesteście spółką kapitałową należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej R. H.. (dalej: „Grupa Kapitałowa”, „Grupa”), której spółką dominującą jest R. H. S.A. („R.”).

Główną działalnością Grupy Kapitałowej jest świadczenie usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology. W ramach swojej działalności Grupa Kapitałowa wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów („software”) służących do rozwoju strategii marketingowej swoich klientów w Internecie.

Dynamiczny rozwój działalności Grupy kapitałowej, poszerzanie portfolio klientów i wejście na nowe rynki doprowadziło do ukształtowania modelu działalności Grupy, który polega na prowadzeniu działalności w zakresie obsługi klientów z poszczególnych rynków przez dedykowane do tego lokalne spółki zależne.

Tworzenie lokalnych podmiotów jest kluczowe do pozyskiwania odpowiednio wykwalifikowanej kadry pracowniczej oraz możliwości zawierania bezpośrednich umów zarówno z lokalnymi klientami, jak wydawcami. Model ten co do zasady realizowany jest w ten sposób, że wchodząc na dany rynek lokalny (dany kraj lub region) tworzona jest spółka z siedzibą w tym kraju (regionie), która zatrudnia osoby i prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów z danego rynku, tj. zawiera z klientami umowy i świadczy na ich rzecz usługi reklamowe w oparciu o następujące usługi:

· zakup w imieniu R. i na rzecz spółki lokalnej cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych uzgodnionych przez ww. spółki,

· dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R.,

· pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam (o ile koszty w tym zakresie nie są bezpośrednio pokrywane przez spółkę lokalną), które nabywane są przez te lokalne spółki od R.

Ze względu na specyfikę niektórych rynków stosowany tam model działalności Grupy może odbiegać od ww. wzorca. W szczególności na rynkach cechujących się wysokim ryzykiem politycznym lub gospodarczym bądź uwarunkowaniami utrudniającymi tworzenie i posiadanie podmiotu zależnego pośrednio lub bezpośrednio od R., bądź też rynków, na których przed ukształtowaniem ww. obecnego modelu przyjęto inny model (zaszłości historyczne), dany rynek obsługiwany może być przez lokalnych agentów (spółki lub osoby fizyczne) prowadzących działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji podatkowej, będących podmiotami niepowiązanymi z Grupą („Agent”), którzy pośredniczą w obsłudze klientów z danego rynku poprzez dostarczanie im usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology nabywanych od R.

W szczególności rola Agentów obejmuje: pozyskanie klientów z rynku lokalnego i zawarcie z nimi umów, nabywanie przez Agentów usług od R. w celu ich świadczenia na rzecz klientów końcowych z rynków lokalnych i obsługę klientów. Usługi nabywane przez Agentów od R. to usługi reklamowe obejmujące dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R., a także, w razie potrzeby, zakup cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci ID reklamowych, pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam. Agent tym samym nabywa usługi od R., które świadczy następnie na rzecz klientów z rynku lokalnego, pobierając z tego tytułu prowizję. R. natomiast świadczy na rzecz Agentów usługi w oparciu o posiadany software oraz usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów z grupy. Rynki, które obecnie obsługiwane są w tym modelu, to m.in. Ukraina.

Wraz z rozwojem działalności na niektórych rynkach obsługiwanych przez lokalnych Agentów oraz wzrostem ryzyka politycznego i gospodarczego w krajach Europy Wschodniej podjęto decyzję o oddzieleniu ryzyk gospodarczych związanych z działalnością na tych rynkach i relacjami z Agentami od ryzyk związanych z utrzymaniem i rozwojem oprogramowania służącego do świadczenia usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology i powołaniu w Polsce spółki zależnej dedykowanej m.in. do obsługi relacji z Agentami na rynku ukraińskim. Spółka ta może docelowo świadczyć usługi na rzecz Agentów niezbędnych do świadczenia przez Agentów usług na rzecz klientów końcowych w oparciu o usługi nabywane od R. i, w razie potrzeby, innych podmiotów z Grupy (w szczególności R. H. S. Sp. z o.o., tj. spółki pełniącej funkcję centrum usług wspólnych w Grupie) lub podmiotów spoza Grupy. Podmiot ten może ponadto obsługiwać inne rynki w zależności od umów jakie zdoła zawrzeć jego dział handlowy.

W ramach realizacji ww. zamierzenia, to Spółka będzie pełniła ww. funkcję - tj. będzie podmiotem dedykowanym m.in. do obsługi relacji z Agentami na rynku ukraińskim.

W tym celu Spółka oraz R. uzgodniły, że z R. do Spółki nastąpi przeniesienie kontraktów z Agentami i ich obsługi („Przeniesienie kontraktów”). W tym celu przeniesieniu do Spółki podlegać będą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Agentami dotyczącymi obsługi rynku ukraińskiego.

Dodatkowo, przeniesieniu mogą podlegać prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniodawcami i współpracownikami R. związanymi z obsługą relacji z Agentami („Współpracownicy”) na ww. rynkach oraz komputery i licencje na oprogramowanie udostępniane ww. osobom.

Przeniesienie relacji ze Współpracownikami nastąpi poprzez:

· rozwiązanie za porozumieniem stron lub poprzez ich wypowiedzenie dotychczasowych umów zawartych przez Współpracowników (umowy o świadczenie usług lub/i umowy zlecenia) z R.;

· zawarcie nowych umów w podobnym brzmieniu i o podobnym zakresie przez tych samych Współpracowników ze Spółką.

Przeniesienie kontraktów nastąpi w zamian za wynagrodzenie płatne przez C. na rzecz R. R. i C. uzgodniły, iż zlecą przeprowadzenie wyceny przez niezależnego profesjonalistę w celu ustalenia rynkowego poziomu tego wynagrodzenia.

Należy podkreślić także, że wycena przenoszonych kontraktów będzie uwzględniała załamanie sprzedaży usług R. na rynku ukraińskim w związku z inwazją wojsk rosyjskich na Ukrainę, która to nastąpiła w dniu 24 lutego 2022 roku. Podmiot wyceniający stosując odpowiednią metodologię wskaże właściwą wycenę oraz sposób zapłaty (np. uzależnienie ceny finalnej od dalszej agresji rosyjskiej i utrzymującego się załamania na rynku ukraińskim).

Poza ww. składnikami nie dojdzie do przeniesienia z R. i Spółki żadnych innych składników materialnych i niematerialnych, a w szczególności praw i obowiązków z innych umów, należności i zobowiązań, pracowników, innych aktywów i wartości niematerialnych i prawnych.

Przenoszone do Spółki umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione wewnętrznie w ramach R., aczkolwiek możliwa i dokonywana jest ocena rentowności poszczególnych rynków i wyników poszczególnych Agentów (w celu oceny ich potencjału, monitorowania aktywności i zyskowności i tym podobnych celach zarządczych). 

Jednocześnie, w celu umożliwienia Spółce prowadzenia ww. działalności, dojdzie do zawarcia przez Wnioskodawcę szeregu umów z podmiotami z Grupy, bez których Spółka nie mogłaby tej działalności wykonywać. Do tych umów należą:

umowa, na mocy której R. świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiające efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność R.;

umowa, na mocy której R. M. .. T. S. L. (spółkę z Grupy z siedzibą na Cyprze) świadczyć będzie na rzecz Spółki usługi nabywania powierzchni reklamowej w sieciach cyfrowych oraz ponoszenia kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do nabywania przestrzeni reklamowej;

umowa, na mocy której R. H. S.Sp. z o.o. (centrum usług wspólnych Grupy) świadczyć będzie usługi o charakterze usług wsparcia na rzecz Spółki;

umowa podnajmu powierzchni biurowej przez R. na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo

1. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołaną definicją, warunkiem istnienia ZCP jest fakt istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Z redakcji pytania postawionego przez Organ wynika, że Organ chce ustalić czy Przenoszone kontrakty będą wyodrębnione organizacyjnie w momencie transakcji.

Jak już Wnioskodawca wskazywał w treści Wniosku Przenoszone kontrakty i działalność z nimi związana nie funkcjonują w strukturze R. H. S.A. („R.”) jako odrębny dział czy wydział skupiający się np. na jednym obszarze działalności. W R. nie istnieje też odrębna struktura operacyjna i organizacyjna w zakresie raportowania oraz kierownictwa w odniesieniu do działalności prowadzonych przy wykorzystaniu Przenoszonych kontraktów. W szczególności kontrakty z Agentami i ich obsługa nie stanowi odrębnej linii biznesowej, działu, etc. Transakcja polega de facto na przeniesieniu kontraktów z Agentami w wybranych jurysdykcjach (grupą Agentów z lokalizacją na Ukrainie i w innych krajach) ze względu na znaczące ryzyko związane z działalnością na tych rynkach do odrębnego podmiotu.

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego przenoszone do C. umowy (umowy z Agentami) i aktywa (komputery) aktualnie nie są wyodrębnione w ramach R., w tym nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury R., w szczególności te umowy i aktywa same w sobie w sobie nie tworzą żadnej jednostki organizacyjnej w R. nie tworzą. Mając na uwadze, że w zasadzie przeniesieniu podlegać będzie jeden rodzaj aktywów, to trudno jest w ocenie Wnioskodawcy w ogóle mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym takiego aktywa (jest to bowiem jeden z elementów służących do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez innych elementów, takiej działalności nie pozwala prowadzić). Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu można mówić, jeśli jest grupa różnych rodzajów aktywów wchodząca we wzajemne interakcje i służąca do wykonywania jednego rodzaju działalności.

2. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512 388/15 2/ŻR).

R. w ramach swojej działalności nie prowadzi odrębnej ewidencji aktywów, zobowiązań, przychodów oraz kosztów dotyczących Przenoszonych kontraktów. Powyższe nie jest związane z nieodpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, a z faktu, że z natury Przenoszonych kontraktów wynika brak takiej możliwości. Przenoszone kontrakty nie są związane z jednym konkretnym działem czy jedną działalnością R., a więc niemożliwym jest dokonanie przypisania Przenoszonych kontraktów do odpowiednich jednostek także na gruncie finansowym. Natomiast możliwa i dokonywana jest ocena rentowności poszczególnych klientów, rynków i Agentów w celu oceny ich potencjału, monitorowania aktywności i zyskowności i tym podobnych celach zarządczych. Nie świadczy to jednakże w ocenie Wnioskodawcy o ich wyodrębnieniu finansowym, gdyż stosowane systemy raportowania finansowego pozwalają na monitorowanie aktywności i zyskowności oraz innych parametrów różnych rynków, klientów, itp., co zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza, iż każdy z nich jest wyodrębniony finansowo w strukturze RTN. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ciężko jest mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym przenoszonych komputerów i umów, gdy nie stanowią one wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze R. i same w sobie nie umożliwiają prowadzenia działalności, lecz w tym celu potrzebne są również inne składniki majątkowe i inne umowy.

Ponadto:

1. w systemie księgowym i planie kont R. nie wyodrębniono kont bilansowych związanych z Przenoszonymi kontraktami;

2. R. nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat związanych z Przenoszonymi kontraktami;

3. R. nie sporządza odrębnych planów finansowych i budżetów związanych z Przenoszonymi kontraktami.

3. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze złożonym wnioskiem o interpretacje Przenoszone kontrakty (umowy z Agentami) i aktywa (komputery) nie funkcjonują samodzielnie w ramach struktury R. i wyłącznie na ich podstawie C. nie będzie mogło prowadzić działalności w takim zakresie w jakim prowadzi ją w tym momencie R., gdyż w tym celu R. wykorzystuje również inne usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych i inne aktywa, które nie będą podlegać przeniesieniu do C. w ramach transakcji.

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego przenoszone do C. umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione w ramach R., a bez zawarcia dodatkowych umów z różnymi podmiotami w celu nabywania usług służących do wykonywania usług na rzecz Agentów, zatrudnienia pracowników lub współpracowników Wnioskodawca nie będzie w stanie świadczyć na rzecz Agentów usług w ogóle. Tym samym, aby C. mogła prowadzić działalność obsługi Agentów w takim zakresie w jakim prowadzi ją R. (przejąć i kontynuować tę działalność), Przenoszone kontrakty i aktywa (komputery) będą niewystarczające, gdyż poza Przenoszonymi kontraktami, C. będzie musiała zawrzeć szereg umów z podmiotami z Grupy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Dopiero w oparciu o te umowy oraz o Przenoszone kontrakty będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie obsługi Agentów. Przeniesienie kontraktów oznacza zatem de facto przeniesienie prawa do pewnego strumienia przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Agentów, ale by ten przychód osiągnąć konieczne jest osiągnięcie po stronie C. wystarczającego stopnia zorganizowania swojej działalności i struktury oraz uzyskanie zdolności do świadczenia tych usług w oparciu o usługi nabywane od innych podmiotów, pracowników lub współpracowników i aktywa.

4. R. jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

5. Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

6. Transakcja będzie udokumentowana fakturą, o ile w ramach interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek o interpretację indywidualną złożoną przez drugą stronę transakcji - R. - potwierdzone zostanie, iż transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

7. C. będzie posiadać następujące dokumenty, z których w ocenie Wnioskodawcy powinien wynikać związek podatku naliczonego z działalnością prowadzoną przez C.: umowy z Agentami, faktury dotyczące świadczenia usług na rzecz Agentów oraz dokumentacja dotycząca nabywanych i świadczonych usług, w tym korespondencja mailowa dotycząca ich świadczenia, raporty lub specyfikacje ich dotyczące.

8. Za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim, a osiągnięciem przychodu lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy. Taki związek może być pośredni lub bezpośredni. Poniesienie wydatku musi wpływać na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu lub jego źródła.

Wskutek przeniesienia kontraktów Wnioskodawca będzie mógł świadczyć usługi na rzecz Agentów, a tym samym uzyskiwać z tego tytułu przychody. W konsekwencji poniesienie wydatku na nabycie kontraktów umożliwi C. osiągnięcie przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Agentów, co wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Przeniesienia kontraktów?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Przeniesienia kontraktów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje jednak również podatnikowi, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Spółka w ramach swej działalności co do zasady świadczyć będzie usługi na rzecz Agentów znajdujących się poza terytorium Polski będącymi podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dlatego też, co do zasady, miejsce świadczenia usług, które Spółka będzie wykonywać, jest w myśl art. 28b ustawy o VAT poza terytorium kraju. W konsekwencji czego usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT a contrario.

Jednakże Spółka jest podatnikiem VAT (na dzień złożenia wniosku złożyła również dokumenty w celu zarejestrowania jej jako podatnika VAT czynnego) i usługi, które będzie wykonywać w oparciu o przejęte kontrakty i aktywa w ramach Przeniesienia kontraktów, gdyby miejsce ich świadczenia było w Polsce, to podlegałyby opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółka będzie posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek podatku naliczonego z działalnością prowadzoną przez Spółkę (m.in. umowy z Agentami, dokumentacja dotycząca nabywanych i świadczonych usług, itp.).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT, a tym samym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Przeniesienia kontraktów, które to udokumentowane będzie fakturą.

Potwierdza to stanowisko doktryny, gdzie uznaje się, że: „ustawodawca wprowadził rozwiązanie szczególne, umożliwiające podatnikom odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem poza terytorium kraju czynności, które w Polsce byłyby opodatkowane. Dotyczy to nie tylko usług, ale także dostaw towarów poza terytorium Polski. Warunkiem odliczenia jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”. (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W świetle tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wymagane jest ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28b ust. 1-3 ustawy

1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis dotyczy przypadków gdy usługi są świadczone dla podatników. Wiąże on miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi z siedzibą usługobiorcy ewentualnie z jego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej albo ze stałym miejscem zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, za wynagrodzeniem, nabędzie od R. kontakty do Agentów, którym następnie będzie świadczyć usługi (które obecnie świadczy R.) - niezbędnych do świadczenia przez Agentów usług na rzecz klientów końcowych.

Agencji, na rzecz których Spółka ma świadczyć usługi są to podmioty prowadzący działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji podatkowej.

Przeniesieniu do Spółki podlegać będą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Agentami dotyczącymi obsługi rynku ukraińskiego. Dodatkowo, przeniesieniu mogą podlegać prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniodawcami i współpracownikami R. związanymi z obsługą relacji z Agentami („Współpracownicy”) na określonych rynkach oraz komputery i licencje na oprogramowanie udostępniane ww. osobom. Przeniesienie relacji ze Współpracownikami nastąpi poprzez:

rozwiązanie za porozumieniem stron lub poprzez ich wypowiedzenie dotychczasowych umów zawartych przez Współpracowników (umowy o świadczenie usług lub/i umowy zlecenia) z R.;

zawarcie nowych umów w podobnym brzmieniu i o podobnym zakresie przez tych samych Współpracowników ze Spółką.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem pośredni związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na przejęcie kontraktów z Agentami, a czynnościami, które gdyby były świadczone w kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług Spółki.

Nabycie kontraktów z Agentami samo w sobie nie jest świadczeniem wykorzystywanym bezpośrednio do świadczenia usług czy dostawy towarów przez Spółkę. Przejęcie kontraktów, w istocie jest, zdobyciem rynku zbytu dla świadczonych usług.

Mając na uwadze, że Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, którzy mające swą rezydencje podatkowa poza granicami kraju, a dla świadczonych usług nie przewidziano szczególnego miejsca ich świadczenia, to miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych usług będzie kraj inny niż Polska.

Spółka wskazała, że będzie posiadać następujące dokumenty, z których będzie wynikać związek podatku naliczonego z działalnością prowadzoną Spółki: umowy z Agentami, faktury dotyczące świadczenia usług na rzecz Agentów oraz dokumentacja dotycząca nabywanych i świadczonych usług, w tym korespondencja mailowa dotycząca ich świadczenia, raporty lub specyfikacje ich dotyczące

Zatem, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. kontraktów. Jednak prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują zwolnienia dla przedmiotu opisanej transakcji. Nie znajdzie tutaj również zwolnienie podmiotowe albowiem R. jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dlatego należy rozważyć, czy sama transakcja jako taka podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (..).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę

W art. 6 pkt 1 ustawy przewiduje wykluczenie z zakresu opodatkowania, stwierdzając:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby dana transakcja nie podlegała opodatkowaniu musi stanowić zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

We wniosku wskazaliście Państwo, że

przenoszone do C. umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione w ramach R., w tym nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury R., w szczególności te umowy i aktywa same w sobie w sobie nie tworzą żadnej jednostki organizacyjnej w R.;

niemożliwym jest dokonanie przypisania Przenoszonych kontraktów do odpowiednich jednostek także na gruncie finansowym;

przenoszone kontrakty i aktywa nie funkcjonują samodzielnie w ramach struktury R. i wyłącznie na ich podstawie C. nie będzie mogło prowadzić działalności w takim zakresie w jakim prowadzi ją w tym momencie R., gdyż w tym celu R. wykorzystuje również inne usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych i inne aktywa, które nie będą podlegać przeniesieniu do C. w ramach transakcji.

Powyższe wskazuje, że przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co za tym idzie zbycie kontaktów nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji nie wystąpią przesłanki negatywne, wymienione w art. 88 ustawy, które uniemożliwiłyby odliczenie podatku.

Dlatego też Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należne wynikającego z otrzymanej faktury, która będzie dokumentować opisaną transakcje.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych kosztów związanych przejęciem kontraktów jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- z zastosowaniem art. 119a;

- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).