Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy przysługujące Spółce w związku z realizacją Projektu środki finansowe, obejmujące koszty pośrednie, stanowią na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest praktyka lekarska ogólna (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.21.Z). Zgodnie ze statutem Spółki jej założycielem jest Województwo.

Urząd Pracy, jako Instytucja Pośrednicząca w ramach programu (`(...)`), o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 3 kwietnia 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wspierających realizację programów operacyjnych w związku z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 986 ze zm.).

W myśl art. 10 powyższej ustawy:

1. Wybór do dofinansowania projektów mających na celu ograniczenie wystąpienia negatywnych skutków COVID-19 może następować w trybie nadzwyczajnym.

2. W trybie nadzwyczajnym wnioskodawca składa na wezwanie właściwej instytucji w terminie przez nią wyznaczonym wniosek o dofinansowanie projektu służącego ograniczeniu negatywnych skutków wystąpienia COVID-19.

Przepis art. 48 ust. 4a ustawy wdrożeniowej stosuje się odpowiednio.

3. Właściwa instytucja wybiera do dofinansowania projekt, który spełnił kryteria wyboru projektów.

Na mocy Uchwały Województwa - Wnioskodawca został wskazany jako podmiot, który będzie wnioskodawcą w planowanym naborze nadzwyczajnym dotyczącym przeciwdziałania skutkom choroby zakaźnej COVID-19 ogłoszonym w ramach działania (`(...)`).

W wskazano w szczególności:

- zakres projektu: ograniczanie negatywnych skutków choroby zakaźnej COVID-19 wywołanej wirusem SARS-CoV-2 poprzez wsparcie podmiotów leczniczych w przeciwdziałaniu rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2. Działanie jest natychmiastową reakcją na sytuację pandemiczną tj. przeciwdziałanie, zapobieganie i zwalczanie COVID-19;

- uzasadnienie realizacji projektu w trybie nadzwyczajnym: zastosowanie trybu nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 3 kwietnia 2020 r. O szczególnych rozwiązaniach wspierających realizację programów operacyjnych w związku z wystąpieniem COVID-19 w 2020 r. (Dz. U. 2020 poz. 694 z późn. zm.).

Projekt ma na celu wsparcie szpitali wojewódzkich i państwowych w zakresie doposażenia w środki ochrony indywidualnej;

- podmiot, który będzie wnioskodawcą: S.A. - spółka z większościowym udziałem Województwa;

- uzasadnienie wskazania podmiotu, który będzie wnioskodawcą: wskazany wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który posiada odpowiednie zasoby do prawidłowej realizacji projektu, zwłaszcza w zakresie koordynacji procesu pozyskiwania najkorzystniejszych ofert zakupu oraz przeprowadzania wspólnych postępowań zakupowych na rzecz partnerów projektu. Projekt będzie realizowany w formule partnerskiej.

W związku z powyższymi uchwałami, w dniu 27 maja 2021 r. Wnioskodawca zawarł z dwunastoma szpitalami oraz podmiotami leczniczymi porozumienie na rzecz wspólnej realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu (`(...)`).

Strony porozumienia postanowiły, że tworzą Partnerstwo, którego celem jest wspólne działanie na rzecz przygotowania i realizacji Projektu. Głównym celem Projektu jest ograniczanie negatywnych skutków choroby zakaźnej COVID-19 wywołanej wirusem SARS-CoV-2 poprzez wsparcie podmiotów leczniczych w przeciwdziałaniu rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2.

Wsparcie polegać będzie na doposażeniu stanowisk pracy u Partnerów Projektu w środki ochrony indywidualnej i sprzęt niezbędny do walki z epidemią, w tym: półmaski filtrujące, maski chirurgiczne, rękawiczki jednorazowe, fartuchy chirurgiczne, fartuchy barierowe, gogle ochronne, okulary ochronne, ochraniacze na buty, kombinezony ochronne, czepki ochronne, przyłbice, płyny/substancje/środki do dezynfekcji. Powyższe doposażenie zostanie sfinansowane ze środków Unii Europejskiej i budżetu Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Na podstawie zawartego porozumienia Wnioskodawca, jako Lider Partnerstwa został upoważniony do:

- koordynacji działań na rzecz Projektu,

- reprezentowania Partnerów wobec osób trzecich w działaniach związanych z przygotowaniem i realizacją projektu,

- reprezentowania Partnerów w sprawach dotyczących Projektu przed Instytucją Pośredniczącą i instytucją Zarządzającą.

Ponadto, Wnioskodawca wraz z Partnerami zobowiązali się zawrzeć Umowę Partnerską, która szczegółowo określi odpowiedzialność, obowiązki i prawa Lidera oraz wszystkich Partnerów Projektu. Umowa Partnerska określi także szczegółowe działania, które będą podejmowane w związku z realizacją Projektu.

W dniu 22 czerwca 2021 r. Wnioskodawca, jako Lider Partnerstwa, zawarł z dwunastoma Partnerami Umowę Partnerską na rzecz realizacji projektu pn.: ”….”. Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 818 ze zm.) przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, na warunkach określonych w umowie o partnerstwie.

Z zawartej Umowy Partnerskiej wynika w szczególności, że:

1. Partnerzy, udzielają pełnomocnictwa Wnioskodawcy na przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia na zakup środków ochrony indywidualnej i sprzęt niezbędny do walki z epidemią, które zostanie sfinansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa - tylko w przypadku realizacji postępowania zakupowego przez Lidera.

2. Partnerzy są odpowiedzialni za realizację następującego zadania określonego w Projekcie:

- zakup sprzętu i wyposażenia zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, w kwocie odpowiadającej dofinansowaniu przysługującemu Partnerowi w ramach zadania,

- archiwizowanie wytworzonej dokumentacji projektowej, w szczególności dokumentacji związanej I z zakupem,

- utrzymywanie bieżącego kontaktu z Liderem Partnerstwa,

- współpracę z upoważnionymi instytucjami krajowymi i Unii Europejskiej w zakresie kontroli I prawidłowej realizacji Projektu,

- w zakresie obowiązków informacyjnych Partner odpowiada za wdrożenie opracowanych przez Lidera Partnerstwa zasad oznakowania dokumentów dotyczących Projektu, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

3. Spółka, jako Lider Partnerstwa odpowiedzialna jest za:

- reprezentowanie Partnerów w sprawach dotyczących realizowanego Projektu przed Instytucją Pośredniczącą i Instytucją Zarządzającą,

- koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w Projekcie, umowie partnerskiej, umowie o dofinansowanie projektu oraz we wniosku o dofinansowanie projektu,

- przeprowadzenie postępowania o zamówienie na zakup środków ochrony osobistej zgodnie ze złożonym przez Partnerów zapotrzebowaniem i przeznaczonymi na ten cel środkami. Zamówienie będzie przeprowadzone zgodnie z ustawą z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374),

- zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w umowie,

- zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz Instytucją Pośredniczącą,

- przekazywanie informacji na temat zmian w umowie o dofinansowanie Projektu i wniosku o dofinansowanie Projektu,

- zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, w szczególności poprzez wdrożenie systemu zarządzania i kontroli finansowej Projektu,

- zapewnienie wkładu własnego do Projektu,

- refundowanie do wysokości przysługującego dofinansowania wydatków poniesionych przez Partnerów na zakup środków ochrony osobistej,

- złożenie do Instytucji Pośredniczącej zaliczkowego wniosku o płatność celem otrzymania środków na dofinansowanie zadań Partnerów,

- przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie,

- informowanie Instytucji Pośredniczącej o problemach w realizacji Projektu,

- koordynację działań Partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celach,

- zorganizowanie i prowadzenie Biura Projektu,

- archiwizowanie wytworzonej przez niego dokumentacji projektowej,

- utrzymywanie bieżącego kontaktu z Partnerami.

4. Partnerzy upoważnili Wnioskodawcę do reprezentowania Partnerów wobec osób trzecich w działaniach związanych z wykonywaniem zawartej Umowy Partnerskiej oraz realizacją Projektu, zgodnie z pełnomocnictwem stanowiącym załącznik do Umowy Partnerskiej.

5. Strony umowy ponoszą odpowiedzialność za prawidłową realizację Umowy Partnerskiej w zakresie przypisanych zadań, jednakże to Partner wiodący ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację Projektu, w tym za poprawność rozliczeń finansowych.

6. Środki finansowe przekazywane Partnerowi stanowią refundację kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie Partnerskiej, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera Partnerstwa.

7. Strony umowy uzgodniły podział środków finansowych na realizację zadań Partnerów w łącznej kwocie nie większej (`(...)`.).

8. Koszty pośrednie dotyczą Lidera Partnerstwa na etapie realizacji projektu i jego końcowego rozliczenia.

9. Środki na finansowanie kosztów realizacji zadań zostaną wypłacone Partnerom w formie refundacji poniesionych kosztów.

10. Na podstawie zatwierdzonych danych i dokumentów wymaganych do złożenia wniosku o płatność, Lider Partnerstwa refunduje poniesione przez Partnerów koszty i występuje do Instytucji Pośredniczącej z wnioskiem o płatność.

11. Strony zobowiązują się do ujawniania wszelkich przychodów i dochodów, które powstają w związku z realizacją Projektu. W przypadku gdy na etapie realizacji Projekt generuje dochody, partner wykazuje w danych i dokumentach wymaganych do złożenia wniosku o płatność wartość uzyskanego dochodu i dokonuje jego zwrotu niezwłocznie po otrzymaniu informacji o wyniku weryfikacji wniosku o płatność.

Instytucja Pośrednicząca może wezwać Lidera, a Lider Partnerstwa Partnerów do zwrotu dochodu w określonym terminie. Projekt w trakcie realizacji i po jego zakończeniu nie generuje dochodów.

12. Partnerzy zobowiązują się do rozliczenia kosztów odpowiadających całości przyznanego dofinansowania. W przypadku, gdy Partnerzy w okresie realizacji Projektu nie przedstawią do rozliczenia kosztów w wysokości przyznanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy Instytucji Pośredniczącej.

13. Lider Partnerstwa przeprowadza postępowanie o zamówienie na zakup środków ochrony osobistej zgodnie ze złożonym przez Partnerów zapotrzebowaniem i przeznaczonymi na ten cel środkami.

14. Nie jest dopuszczalne zlecanie usług merytorycznych lub istotnych jego części przez Lidera Partnerstwa Partnerom Projektu i odwrotnie, a także angażowanie jako personelu Projektu pracowników Partnerów przez Lidera i odwrotnie.

W dniu 29 czerwca 2021 r. zawarta została Umowa (`(...)`.) o dofinansowanie projektu ”Ograniczanie negatywnych skutków choroby zakaźnej COVID-19 wywołanej wirusem SARS-CoV-2 poprzez wsparcie podmiotów leczniczych w przeciwdziałaniu rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2” w ramach Regionalnego Programu (`(...)`.), pomiędzy Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucja Pośrednicząca) a Wnioskodawcą, działającym w imieniu własnym oraz Partnerów oraz na rzecz własną i Partnerów.

Z zapisów powyższej umowy wynika w szczególności, że:

1. Instytucja Pośrednicząca przyznaje Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację Projektu, a Wnioskodawca wraz z Partnerami zobowiązuje się do jego realizacji, w łącznej kwocie nieprzekraczającej (`(...)`) zł i stanowiącej nie więcej niż 95% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym:

- płatność ze środków europejskich w kwocie (`(...)`), co stanowi nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowalnych Projektu;

- dotację celową z budżetu państwa w kwocie (`(...)`) zł, co stanowi nie więcej niż 10% wydatków kwalifikowalnych Projektu.

2. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę i Partnerów w związku z realizacją Projektu i nie może zostać przeznaczone na inne cele, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

3. Całkowita wartość Projektu wynosi (`(...)`) zł.

4. Wnioskodawca zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w kwocie (`(...)`)zł, co stanowi nie mniej niż 5% wydatków kwalifikowalnych Projektu, z następujących źródeł - wkład własny prywatny w kwocie (`(...)`) zł.

5. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawcy przysługują koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości 10% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich. Szczegółowe zasady określania i rozliczania kosztów pośrednich projektu są zawarte w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu (`(...)`).

W projekcie partnerskim, w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, koszty pośrednie przysługują beneficjentowi w określonej w umowie o dofinansowanie projektu stawce ryczałtowej.

Umowa o partnerstwie zawiera zapisy dotyczące dystrybucji tych kosztów pomiędzy beneficjentem a partnerami. Podziału środków dofinansowania projektu przeznaczonych na koszty pośrednie dokonuje beneficjent w uzgodnieniu z partnerami, co odzwierciedla umowa o partnerstwie.

W § 7 ust. 4 zawartej Umowy Partnerskiej Strony uzgodniły następujący sposób finansowania realizacji Projektu:

1. Koszty bezpośrednie w Projekcie wyniosą (`(...)`) PLN, finansowane w ramach środków unijnych i dotacji z Budżetu Państwa;

2. Koszty pośrednie w wysokości (`(...)`) PLN, finansowane w ramach środków unijnych, dotacji z Budżetu Państwa oraz wkładu własnego Lidera Partnerstwa w wysokości (`(...)`) PLN.

Z treści Wytycznych wynika, że koszty pośrednie w projektach finansowanych z EFS stanowią koszty administracyjne związane z obsługą projektu, w szczególności:

a) koszty koordynatora lub kierownika projektu oraz innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie projektu lub prowadzenie innych działań administracyjnych w projekcie, w tym w szczególności koszty wynagrodzenia tych osób, ich delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby,

b) koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki),

c) koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna, w tym ta dotycząca zamówień) na potrzeby funkcjonowania jednostki,

d) koszty obsługi księgowej (wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym zlecenia prowadzenia obsługi księgowej projektu biuru rachunkowemu),

e) koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu,

f) wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz projektu subkonta na rachunku płatniczego lub odrębnego rachunku płatniczego,

g) działania informacyjno-promocyjne projektu (np. zakup materiałów promocyjnych i informacyjnych, zakup ogłoszeń prasowych, utworzenie i prowadzenie strony internetowej o projekcie, oznakowanie projektu, plakaty, ulotki, itp.),

h) amortyzacja, najem lub zakup aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) używanych na potrzeby osób, o których mowa w lit. a - d,

i) opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu,

j) koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu,

k) koszty biurowe związane z obsługą administracyjną projektu (np. zakup materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych, koszty usług powielania dokumentów),

l) koszty zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy,

m) koszty ubezpieczeń majątkowych.

6. Wnioskodawca zobowiązuje się, zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, do prowadzenia wyodrębnionego kodu księgowego lub wyodrębnionej ewidencji dotyczącej realizacji Projektu, umożliwiających identyfikację poszczególnych operacji księgowych i gospodarczych przeprowadzonych dla wszystkich wydatków w ramach Projektu w sposób przejrzysty i rzetelny, umożliwiający stwierdzenie poprawności dokonywanych w nich zapisów, stanów kont oraz zastosowanych procedur obliczeniowych z podziałem analitycznym w zakresie m.in. rozrachunków, kosztów, przychodów, operacji przeprowadzanych na rachunkach płatniczych, operacji gotówkowych, aktywów (w tym środków trwałych) i innych operacji związanych z realizacją Projektu, z wyłączeniem kosztów pośrednich. Obowiązek powyższy dotyczy każdego z Partnerów, w zakresie tej części Projektu, za której realizację odpowiada dany Partner.

7. Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości i terminie określonych w harmonogramie płatności, stanowiącym załącznik do umowy.

8. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Wnioskodawcy.

9. Wnioskodawca oraz Partnerzy nie mogą przeznaczyć otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

10. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację Projektu, w tym za poprawność rozliczeń finansowych, nawet w sytuacji, gdy przekazuje Partnerowi odpowiednią część dofinansowania na pokrycie jego wydatków, zgodnie z zawartą umową o partnerstwie.

11. Wnioskodawca przekazuje odpowiednią część dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerów, na warunkach określonych w umowie o partnerstwie.

12. Beneficjent składa zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy (zabezpieczenie w postaci weksla).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przysługujące Spółce w związku z realizacją Projektu środki finansowe, stanowiące koszty pośrednie, należy uznać, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy przysługujące Spółce w związku z realizacją Projektu środki finansowe, obejmujące koszty pośrednie, stanowią na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługujące Spółce w związku z realizacją Projektu środki finansowe, obejmujące koszty pośrednie, nie stanowią na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku realizacji Projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie będzie dokonywał na rzecz Partnerów jakiejkolwiek dostawy towaru. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka w ramach zawartej umowy nie będzie również świadczyła usług dla Partnerów. Spółka z Partnerami wspólnie realizuje projekt, wnosząc do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne i finansowe, na warunkach określonych w Umowie Partnerskiej. Zgodnie z tą umową, nie jest dopuszczalne zlecanie usług merytorycznych lub istotnych jego części przez Lidera Partnerstwa Partnerom Projektu i odwrotnie, a także angażowanie jako personelu Projektu pracowników Partnerów przez Lidera i odwrotnie.

Ponadto, Wytyczne Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego (…) wskazują, że w ramach projektów partnerskich nie jest dopuszczalne wzajemne zlecanie (za wynagrodzeniem płaconym między partnerami) usług, dostaw towarów i robót budowlanych lub realizacji zadań przez personel projektu.

Dofinansowanie ma za zadanie sfinansować koszty (bezpośrednie i pośrednie) ponoszone przez podmioty realizujące projekt (Lidera i Partnerów) związane z doposażeniem w środki ochrony indywidualnej szpitale wojewódzkie i państwowe do walki z epidemią COVID-19. Dofinansowanie nie stanowi zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług. Podstawa opodatkowania nie obejmuje dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów działalności, czyli dotacji, których nie da się zaklasyfikować, jako dopłata do ceny konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 938/16 wskazał, że: ”(`(...)`) dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele, na które te dotacje są przeznaczone”.

Warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny towaru czy usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2099/18 z dnia 13 marca 2019 r. wskazał**: ”**Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegajacą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby mówić o opodatkowaniu usługi (podobnie jak dostawy towaru), muszą być one zatem odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. A zatem konieczne jest zdefiniowanie pojęcia odpłatności.

Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE nie definiują wprost terminu odpłatności. Definicji takich można poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego, jak i w orzecznictwie TSUE. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia”.

Odnosząc się do przywołanego powyżej fragmentu wyroku WSA w Warszawie oraz opisu stanu faktycznego sprawy, należy zwrócić uwagę, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę jako Lidera Projektu, wykonywane są bez pobierania odpłatności od Partnerów. Wypłacane przez Instytucję Pośredniczącą na rzecz Wnioskodawcy środki w ramach przysługujących Spółce kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem w wysokości 10% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich, stanowią jedynie zwrot kosztów, które ponosi Wnioskodawca w związku z rolą pełnioną przy realizacji Projektu. Tym samym, nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Partnerów projektu usługi podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie uzyskuje z tytułu wsparcia Partnerów odpłatności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanego powyższej przepisu ustawy o VAT, aby dotacje otrzymywane przez podatników stanowiły element podstawy opodatkowania, muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez tych podatników towarów bądź świadczonych usług.

Z powyższego wynika zatem, że dotacja uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą konkretnego towaru bądź świadczeniem konkretnej usługi nie podlega opodatkowaniu VAT poprzez włączenie jej do podstawy opodatkowania VAT. Dla określenia, czy dane dofinansowania mają bezpośredni wpływ na cenę dokonywanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a co za tym idzie, czy zwiększają podstawę opodatkowania, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego, w określonej formie, dofinansowania.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie, stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego VAT. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie o sygn. C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim. Sąd w przedmiotowym wyroku wskazał, że w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Sąd wskazał: „Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 (A) Vi Dyrektywy, konieczne jest także (`(...)`) by była ona wypłacana danemu podmiotowa bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotacją należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu”.

ETS stwierdził, że sąd krajowy powinien rozstrzygnąć, czy otrzymywane dotacje spełniały to kryterium. Wskazał jednocześnie m.in. na konieczność istnienia jednoznacznego związku pomiędzy zobowiązaniem do zapłaty dotacji dokonane przez podmiot dotujący oraz prawem beneficjenta do jej otrzymania właśnie ze względu na fakt dokonania dostawy podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane od Instytucji Pośredniczącej, środki w ramach przysługujących Spółce kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem w wysokości 10% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, gdyż środki te stanowią wyłącznie refundację poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, niezbędnych w celu odpowiedniej, wspólnej realizacji Projektu, którego głównym założeniem jest ograniczanie negatywnych skutków choroby zakaźnej COVID-19 wywołanej wirusem SARS-CoV-2 poprzez wsparcie podmiotów leczniczych w przeciwdziałaniu rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2.

Rola i zadania Wnioskodawcy zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku i obejmują w szczególności koordynację dotowanego Projektu na przykład poprzez refundowanie do wysokości przysługującego dofinansowania wydatków poniesionych przez Partnerów na zakup środków ochrony osobistej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przysługujące Spółce w związku z realizacją Projektu środki finansowe, obejmujące koszty pośrednie, nie stanowią na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.

Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(`(...)`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania,

w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(`(...)`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 27 maja 2021 r. Wnioskodawca zawarł z dwunastoma szpitalami oraz podmiotami leczniczymi porozumienie na rzecz wspólnej realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Strony porozumienia postanowiły, że tworzą Partnerstwo, którego celem jest wspólne działanie na rzecz przygotowania i realizacji Projektu.

Na podstawie zawartego porozumienia Wnioskodawca, jako Lider Partnerstwa został upoważniony do:

- koordynacji działań na rzecz Projektu,

- reprezentowania Partnerów wobec osób trzecich w działaniach związanych z przygotowaniem i realizacją projektu,

- reprezentowania Partnerów w sprawach dotyczących Projektu przed Instytucją Pośredniczącą i instytucją Zarządzającą.

Z zawartej Umowy Partnerskiej wynika w szczególności, że Partnerzy, udzielają pełnomocnictwa Liderowi na przygotowanie i przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia na zakup środków ochrony indywidualnej i sprzęt niezbędny do walki z epidemią, które zostanie sfinansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa - tylko w przypadku realizacji postępowania zakupowego przez Lidera.

Partnerzy upoważnili Wnioskodawcę do reprezentowania Partnerów wobec osób trzecich w działaniach związanych z wykonywaniem zawartej Umowy Partnerskiej oraz realizacją Projektu, zgodnie z pełnomocnictwem stanowiącym załącznik do Umowy Partnerskiej.

Z zapisów powyższej umowy wynika w szczególności, że w związku z realizacją Projektu, Wnioskodawcy przysługują koszty pośrednie.

W projekcie partnerskim, w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, koszty pośrednie przysługują beneficjentowi w określonej w umowie o dofinansowanie projektu stawce ryczałtowej.

Umowa o partnerstwie zawiera zapisy dotyczące dystrybucji tych kosztów pomiędzy beneficjentem a partnerami. Podziału środków dofinansowania projektu przeznaczonych na koszty pośrednie dokonuje beneficjent w uzgodnieniu z partnerami, co odzwierciedla umowa o partnerstwie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przysługujące Spółce w związku z realizacją Projektu środki finansowe, obejmujące koszty pośrednie, stanowią na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Analizując kwestię, czy otrzymywana dotacja na pokrycie kosztów pośrednich podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Spółkę, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanych środków finansowych obejmujących koszty pośrednie nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem realizowanych przez Lidera czynności na podstawie Umowy Partnerskiej stanowią jedynie czynności koordynacji Projektu, zatem Leader nie wykonuje żadnych usług na rzecz pozostałych Partnerów Umowy.

Bowiem jak wskazano w związku z realizacją Projektu, Liderowi przysługują koszty pośrednie rozliczane ryczałtem w wysokości 10% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich.

W § 7 ust. 4 zawartej Umowy Partnerskiej Strony uzgodniły następujący sposób finansowania realizacji Projektu:

- Koszty bezpośrednie w Projekcie wyniosą (`(...)`) PLN, finansowane w ramach środków unijnych i dotacji z Budżetu Państwa;

- Koszty pośrednie w wysokości (`(...)`) PLN, finansowane w ramach środków unijnych, dotacji z Budżetu Państwa oraz wkładu własnego Lidera Partnerstwa w wysokości (`(...)`) PLN.

Z treści Wytycznych wynika, że koszty pośrednie w projektach finansowanych z EFS stanowią koszty administracyjne związane z obsługą projektu, są to m.in. koszty koordynatora lub kierownika projektu oraz innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie projektu lub prowadzenie innych działań administracyjnych w projekcie, w tym w szczególności koszty wynagrodzenia tych osób, ich delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby, koszty zarządu, koszty personelu obsługowego na potrzeby funkcjonowania jednostki, koszty obsługi księgowej, koszty utrzymania powierzchni biurowych związanych z obsługą administracyjną projektu, itd.

Wobec powyższego ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie otrzymane przez Spółkę – na sfinansowanie kosztów pośrednich - jest dotacją o charakterze kosztowym nie jest związane z wykonaniem

jakichkolwiek usług na rzecz Partnerów Projektu. Spółka jako Lider odpowiada wobec Partnerów za prawidłową realizację Projektu, wobec tego wszystkie działania koordynacyjne podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy Partnerskiej nie stanowią świadczenia usług.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy wypłacona dotacja wysokości 10% poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich, stanowi jedynie zwrot kosztów, które ponosi Wnioskodawca w związku z rolą pełnioną przy realizacji Projektu.

Przekazane dla Spółki dofinansowanie na realizację przedmiotowego zadania należy uznać za środki), które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Należy zauważyć, że otrzymane przez Spółkę środki zostaną przeznaczone na pokrycie zadania wykonywanego przez Spółkę jako Lidera w ramach realizacji Projektu.

Bowiem jak wyżej wskazano, w ramach zadań dokonywanych na podstawie Umowy Partnerskiej Spółka będzie zobowiązana do wykonania szeregu działań zmierzających do przygotowania i realizacji Projektu.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Spółkę środki na realizację zadania przypisanego Spółce jako Liderowi, nie stanowią należności za świadczone usługi. W analizowanym przypadku nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wobec tego otrzymana przez Lidera dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Lidera projektu ma charakter zakupowy. Przyznana dotacja przeznaczona jest bowiem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Lidera projektu.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić zatem należy, że otrzymana przez Lidera dotacja obejmująca koszty pośrednie nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).