Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. „Przebudowa targowiska w (…) pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Gmina (…) na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej jako „u.s.g.”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując działania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (stanowiących działalność gospodarczą w świetle przepisów ustawy o VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Gmina (…) zdecydowała się na realizację inwestycji w celu zwiększenia dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta (…).

Pierwszym krokiem jaki Gmina uczyniła było zawarcie umowy dzierżawy na 10 lat 30 maja 2017 r. pomiędzy Giełdą Rolną „(…)” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, REGON: (…), NIP: (…), właścicielem nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (prowadzenie placu targowego w (…)), a Gminą (…). Wydzierżawiający (dalej (…)) za zgodą Zgromadzenia Wspólników Giełdy Rolnej (…) Sp. z o.o. wyrażoną w uchwale Nr (…)maja 2017 r., oddaje Dzierżawcy (dalej Gmina) nieruchomość – plac targowy do używania, celem zgłoszenia jej przez Dzierżawcę do uczestnictwa w programie UE, umożliwiającego sfinansowanie inwestycji z Programu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”.

Wydzierżawiający na potrzeby realizacji ww. programu zezwala Dzierżawcy na wznoszenie obiektów budowlanych, ich eksploatację oraz dokonywanie innych niezbędnych zmian w przedmiocie dzierżawy, pozostających w związku z tym programem.

Gmina zgodnie z przyjętym planem inwestycji tj. przebudowa placu targowego, celem promocji artykułów rolno-spożywczych wytworzonych przez podmioty prowadzące działalność rolniczą lub gospodarczą poprzez budowę wiaty 2200 m2, minimum 12 miejsc parkingowych oraz sanitariaty złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania na projekt realizowany w ramach programu PROW 2014-2020 na operację typu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie i ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury objętego PROW na lata 2014-2020, zadania pn.: „Przebudowa targowiska w (…) pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów”.

W umowie dotyczącej przyznania powyższego dofinansowania podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotowy projekt nie został ujęty jako wydatek kwalifikowany w ramach tego projektu. Inwestycja została sfinalizowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze wspomnianych powyżej środków. Po oddaniu inwestycji w użytkowanie, Gmina (…) wprowadziła Uchwałą Rady Miejskiej (…) z 8 lutego 2021 r. regulamin, zgodnie z którym m.in. powołano administratora targowiska który jest zobowiązany do pobierania opłat.

Podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej użytkownicy) będą mogły wynająć, zarezerwować, wjechać i wykorzystywać poszczególne stanowiska wg potrzeb w celu działalności sprzedażowej.

Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania następujących opłat na rzecz Gminy:

1. opłata targowa za każdy dzień sprzedaży zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Gminę opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną inwestycją. Opłata targowa była pobierana również przed rozpoczęciem inwestycji. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Gminy, co za tym idzie na terenie ukończonej inwestycji również. Tacza antykryzysowa 6.0, zwana również „Tarczą branżową”, uchwalona Ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), oprócz rozszerzenia dotychczasowych programów pomocowych, wprowadziła zwolnienie z opłaty targowej póki co do 31 grudnia 2021 r. Opłata ta nie podlega ustawie VAT. Od 1 stycznia 2022 r. opłata targowa jest pobierana.

2. opłaty regulowane Zarządzeniem Nr (…) Burmistrza Gminy i Miasta (…) za:

a) wjazd na teren targowiska przez sprzedających,

b) parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach,

c) najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy,

d) rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych,

e) korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.

Wszystkie opłaty z pkt 2 podlegają ustawie o VAT i będą dokumentowane przez Gminę (…) zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina (…) zauważa, iż efekty inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatnikiem VAT, gdyż będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) zwanej dalej u.p.t.u.

Pobór opłaty targowej nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Inwestycja nie będzie generować również dochodów z czynności zwolnionych od podatku VAT. Należy podkreślić, iż targowisko było modernizowane w celu uzyskania dochodów opodatkowanych w świetle przepisów u.p.t.u., gdyż opłata targowa była pobierana już przed modernizacją targowiska.

Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „Przebudowa targowiska w (…) na sprzedaż i promocję lokalnych produktów” zostały wystawione na Gminę (…).

Pytanie

Czy w świetle art. 86 u.p.t.u., Gminie (…) przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy (…), w przedstawionym zdarzeniu w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska.

Działalność którą Gmina wykonuje na placu targowym jest skierowana na cele zarobkowe. Pobierane od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłaty (z wyjątkiem opłaty targowej), są źródłem umów cywilno-prawnych jakie Gmina (…) zawarła i zawiera. Konsekwencją tego jest wykazanie zwiększonej sprzedaży opodatkowanej oraz odprowadzanie zwiększonego podatku VAT.

Gmina (…) utrzymuje stanowisko, iż wydatki na modernizację (przebudowę) targowiska dają prawo do odliczenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wybudowane przez Gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku, zatem Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i utrzymanie targowiska. Przebudowane przez Gminę targowisko rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Zatem konsekwentnie należy uznać, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia, w tym w drodze korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, zgodnie z ww. regulacją wynikającą z art. 88 ust. 4 ustawy, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy jest art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych.

Zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując działania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (stanowiących działalność gospodarczą w świetle przepisów ustawy o VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Gmina (…) zdecydowała się na realizację inwestycji w celu zwiększenia dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta.

Gmina 30 maja 2017 r. zawarła umowę dzierżawy z właścicielem nieruchomości. Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy nieruchomość – plac targowy do używania, celem zgłoszenia jej przez Dzierżawcę do uczestnictwa w programie UE, umożliwiającego sfinansowanie inwestycji z Programu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”.

Gmina zgodnie z przyjętym planem inwestycji, tj. przebudowa placu targowego złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania na projekt „Przebudowa targowiska w (…) pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów”. Inwestycja została sfinalizowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze wspomnianych powyżej środków. Po oddaniu inwestycji w użytkowanie, Gmina wprowadziła regulamin, zgodnie z którym m.in. powołano administratora targowiska, który jest zobowiązany do pobierania opłat. Podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów będą mogły wynająć, zarezerwować, wjechać i wykorzystywać poszczególne stanowiska wg potrzeb w celu działalności sprzedażowej.

Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania następujących opłat na rzecz Gminy:

1. opłata targowa za każdy dzień sprzedaży,

2. opłaty za:

a) wjazd na teren targowiska przez sprzedających,

b) parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach,

c) najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy,

d) rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych,

e) korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.

Wszystkie opłaty z pkt 2 podlegają ustawie VAT i będą dokumentowane przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT. Gmina zauważa, że efekty inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatnikiem VAT, gdyż będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Pobór opłaty targowej nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Inwestycja nie będzie generować również dochodów z czynności zwolnionych od podatku VAT. Należy podkreślić, iż targowisko było modernizowane w celu uzyskania dochodów opodatkowanych w świetle przepisów u.p.t.u., gdyż opłata targowa była pobierana już przed modernizacją targowiska. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania zostały wystawione na Gminę.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. „Przebudowa targowiska w (…) pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów”.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując tę inwestycję działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności przebudowy targowiska.

Jak wskazali Państwo we wniosku, użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania opłat na rzecz Gminy: opłata targowa za każdy dzień sprzedaży oraz opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy dokonują na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

W myśl art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest więc szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy (rada miasta) w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie tut. organu, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że pobierają Państwo opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.

Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Pobieranie opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem pobieranie ww. opłat stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Fakt, że Gmina wykorzystuje efekty inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie oznacza, że przebudowa targowiska następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.

Zatem wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane - wbrew Państwa twierdzeniu - zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na pobieranie opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej.

Wobec tego, Państwa obowiązkiem, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn. „Przebudowa targowiska w (…) pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów”, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z przebudową targowiska są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jeśli Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z przebudową targowiska do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska.

Przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z przebudową targowiska można przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy czym, z opisu sprawy wynika, że Inwestycja nie będzie generować również dochodów z czynności zwolnionych od podatku VAT, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Państwa pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji Państwo oczekują powinny wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie np. ze stanowiska czy załączonych dokumentów. Zatem, należy zauważyć, że Organ nie prowadzi postepowania dowodowego i nie analizuje załączników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).