0114-KDIP4-2.4012.138.2022.2.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zbycie Zespołu O. będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2022 r. (data wpływu 20 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S. S.A. w likwidacji z siedzibą w (…). (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") 29 października 2021 r. na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy została postawiona w stan likwidacji.

Przed postawieniem Spółki w stan likwidacji, Spółka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie bunkrowania statków morskich w paliwa żeglugowe, obsługi statków w portach przeładunków i składowania towarów, działalności spedycyjnej i przewozowej w zakresie transportu lądowego i wodnego, usług consultingowych w zakresie obrotu towarowo - morskiego, usług związanych z ochroną środowiska wodnego, eksportu, importu w zakresie prowadzonej działalności - koncesji na import paliw. Przed otwarciem likwidacji w strukturze działalności funkcjonowały następujące działy: zespół księgowości, zespół HR i bezpieczeństwa, biuro zarządu, finansów i kontrolingu, Zespół O., zespół handlu i zespół techniczno-eksploatacyjny.

Co do zasady, niniejszy wniosek dotyczy funkcjonowania Zespołu O. Zespół O. wykonuje zadania z zakresu odbioru odpadów ze statków, gospodarowania odpadami, czyszczenia separatorów, usuwania rozlewów i zanieczyszczeń z akwenów portowych.

Wyodrębnienie działu Zespołu O. wynika z regulaminu organizacyjnego wprowadzonego Zarządzeniem (…). Bezpośredni nadzór nad Zespołem O. przed otwarciem likwidacji Spółki pełnił Kierownik Zespołu O., nad którym z kolei nadzór sprawował Prezes Zarządu Spółki. Wszyscy pracownicy Zespołu O. są zaangażowani wyłącznie do wykonywania zadań działu, w szczególności w strukturze Zespołu O. nie funkcjonują pracownicy zaangażowani na część etatu do Zespołu O. i na pozostałą część do świadczenia pracy w innym dziale. Zespół O. z uwagi na odległość do infrastruktury umożliwiającej odbiór odpadów ze statków, wykonuje swoje zadania poza miejscem, w którym świadczą pracę inni pracownicy Spółki.

W tym czasie funkcjonowania w strukturach Spółki, Zespół O. zrealizował gros zamówień, w ramach których Spółka oferowała kompleksową obsługę odbioru odpadów ze statków, w tym: odbiór odpadów w miejscu wytwarzania, ważenie odpadów na atestowanej wadze samochodowej, udokumentowanie odbioru odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami, zapewnienie właściwego gospodarowania odpadami, przejęcie odpowiedzialności za odebrane odpady, transport odpadów odpowiednimi środkami transportu, przewóz odpadów niebezpiecznych zgodnie z wytycznymi umowy europejskiej dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych – ADR, stosowanie procedur ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów – rejestracja w systemie SENT, poddawanie odpadów płynnych ropopochodnych procesom unieszkodliwiania i odzysku na instalacji Spółki, magazynowanie odpadów, selekcja odpadów przeznaczonych do dalszego przetworzenia, przewóz odpadów do miejsc ich końcowego unieszkodliwienia lub odzysku, przygotowanie odpadów do ich energetycznego wykorzystania, rozstawianie zapór przeciwrozlewowych, usuwanie rozlewów olejowych i ich skutków, prowadzenie działań interwencyjnych i prewencyjnych przy rozlewach olejowych, kontrolę drożności przepływów separatorów olejowych, opróżnienie separatorów i odstojników, usunięcie produktów separacji i odstojników, usunięcie produktów separacji i sedymentacji z komór urządzenia, umycie wnętrza separatora, kontrola wnętrz urządzeń pod kątem uszkodzeń mechanicznych, kontrola filtra koalescencyjnego separatora, kontrola pływaka etc.

Wnioskodawca zaznacza, iż pomimo otwarcia likwidacji Zespół O. w pełni kontynuuje działalność w zakresie usług związanych z ochroną środowiska w tym odbioru odpadów ze statków.

Należy jednak wyjaśnić, iż Zespół O. nie podejmuje nowych przedsięwzięć, lecz kontynuuje wykonywanie umów na odbiór odpadów, które zostały zawarte przed otwarciem likwidacji Spółki.

Zespół O. jest wyposażony w następujące składniki materialne i niematerialne umożliwiające mu wykonywanie zadań:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, na które składają się:

a) środki mobilne, lądowe i wodne:

i. barka zbiornikowa o pojemności około 500 cbm;

ii. łapacz zanieczyszczeń;

iii. 2 autocysterny ADR;

iv. 1 zestaw ciągnik oraz naczepa ADR;

v. 1 autocysterna do fekaliów;

vi. 3 pojazdy ciężarowe do 3,5 t., w tym co najmniej 2 zalegalizowane do przewozu kategorii 1 i produktów pochodzenia ubocznego;

vii. wózek widłowy do transportu bliskiego;

viii. kontener stalowy z wiekiem otwartym o pojemności około 8 m3;

b) grunty, obiekty:

i. baza magazynowa w Y. – plac około 950 m2 z 2 kontenerami HC40, wiata 476 m2, system monitoringu wizyjnego, punkt przeciwpożarowy, hydrant, zasilanie w energię elektryczną, woda do hydrantu, dojścia i dojazdy;

ii. baza magazynowa w Z. – plac około 950 m2 z 1 kontenerem HC40, magazyny, system monitoringu wizyjnego, punkt przeciwpożarowy, hydrant, budynek B. z instalacją na najniższej kondygnacji, własna kotłownia olejowa, zasilanie w energię elektryczną, doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków z B., dojścia i dojazdy;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, na które składają się:

a) umowy, zlecenia spot, marka

i. kontrakty z M. S.A. i Z. sp. z o.o., co najmniej do 30 lipca 2023 r.;

ii. drobne bieżące relacje z agentami, armatorami, zakładami przemysłowymi w rejonie województwa zachodniopomorskiego w zakresie czyszczenia separatorów olejowych i usuwania zanieczyszczeń ropopochodnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia, na które składają się;

a) uprawnienia do gospodarowania odpadami:

1. pozwolenie zintegrowane na prowadzenie instalacji do unieszkodliwiania i odzysku płynnych odpadów ropopochodnych, znak: (…);
2. zezwolenie na opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych na terenie Gminy, znak: (…);
3. zezwolenie na opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych na terenie Gminy - Miasto, znak: (…);
4. zezwolenie na opróżnianie zbiorników bezodpływowych i transport nieczystości ciekłych na terenie Gminy Miasto, znak. (…);
5. zezwolenie na zbieranie i magazynowanie odpadów w B. przy ul. (…), znak: (…);
6. zezwolenie na zbieranie odpadów w C. przy ul. (…) na terenie Portu morskiego, znak: (…);

b. rejestracja działalności polegającej na transporcie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego oraz uzyskanie weterynaryjnego numeru identyfikacji – (…), znak: (…);

c. uzyskanie wpisu do rejestru o produktach i opakowaniach oraz gospodarce odpadami o numerze rejestrowym: (…), znak: (…)

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

10. pracownicy:

a. 6 kierowców z kategorią B+C, C+E, ADR klasy 3+9, w tym operatorzy oczyszczalni, operatorzy wózka widłowego – osoby wielozadaniowe;

b. 4 osoby stanowiące doświadczoną kadrę administracyjną.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż Spółka została postawiona w stan likwidacji w związku z czym podejmuje w zasadzie wyłącznie czynności zmierzające do rozwiązania Spółki i ze zdecydowaną ilością pracowników wszystkich działów Spółka zakończyła współpracę (obecnie w strukturze Spółki funkcjonuje minimalny zespół, w skład którego wchodzą likwidatorzy, dwie księgowe, specjalista ds. kadr, pracownicy Zespołu O.) i to oznacza, że już na chwilę obecną zespół składników tworzących Zespół O. działa jak niezależne przedsiębiorstwo.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia Zespołu O. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, której wchodzą wskazane powyżej nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe i niemajątkowe oraz decyzje, pozwolenia i koncesje (których sukcesja będzie możliwa stosownie do przepisów szczególnych).

Dodatkowo, w ramach transakcji dojdzie również do przejęcia przez nabywcę ZCP pracowników (nowego pracodawcę) w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do konsekwencji w podatku od towarów i usług planowanej transakcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Zespołu O. w momencie ich zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:

a) finansowym:

W ocenie Wnioskodawcy Zespół O. co do zasady posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Odnosząc się natomiast do kwestii alokowania należności i zobowiązań do działalności Zespołu O. i tym samym ustalenia wyniku finansowego to co do zasady jest to możliwe. Jednakże Spółka zastrzega, iż w księgach znajdują się pozycje, których nie jest w stanie bezpośrednio, lecz wyłącznie pośrednio alokować do Zespołu O. w szczególności jeśli chodzi o przychody lub koszty wspólne dla całego przedsiębiorstwa, tj. wydatki na usługę prowadzenia ksiąg rachunkowych - niemniej jednak brak możliwości wydzielenia kosztów ogólnych jest naturalną sytuacją w każdym przedsiębiorstwie prowadzącym niejednorodną działalność, niezależnie od jej skali i w ocenie Wnioskodawcy nie powinno to wpływać na kwalifikację podatkową transakcji.

b) funkcjonalnym:

W ocenie Wnioskodawcy Zespół O. stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W ramach zbycia Zespołu O. Spółka zamierza dokonać zbycia wszystkich składników wskazanych w zdarzeniu przyszłym.

Spółka obecnie prowadzi negocjacje z potencjalnymi nabywcami co do zbycia Zespołu O., według informacji przekazywanych przez potencjalnych nabywców mają oni zamiar kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem zbycia. Mając na uwadze, specyfikę branży oraz wolę zakupu wszystkich składników wchodzących w skład Zespołu O. przez potencjalnych nabywców należy uznać, iż główną determinantą przystąpienia do transakcji jest kontynuowanie działalności Zespołu O..

Nabywca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne wskazane w zdarzeniu przyszłym. Jeśli chodzi o czynności dodatkowe to nabywca będzie zobowiązany do uzyskania odrębnych zezwoleń i decyzji środowiskowych, których sukcesja nie jest możliwa.

Pytanie

Czy Zespół O. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i w konsekwencji czy transakcja zbycia Zespołu O. będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Zespół O. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa ta jednak nie przybliża znaczenia pojęcia "transakcji zbycia". Zgodnie jednak ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie transakcji zbycia wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym "transakcja zbycia" obejmuje wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż (jak w zdarzeniu przyszłym).

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku zbycia na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa transakcja taka na mocy wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt czy zbywca lub nabywca są podatnikami VAT. Tym niemniej jednak warunkiem wyłączenia jest jednak uznanie, że wnoszony majątek stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa została uregulowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W świetle tego przepisu zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie, aby można było zatem uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powinny być spełnione następujące warunki:

‒ zespół składników materialnych i niematerialnych musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w prowadzonym przedsiębiorstwie, przy czym o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć każde wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

‒ po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem - zdolnym do samodzielnego realizowania tychże zadań. Przyjmuje się, że ocena zespołu składników majątkowym pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana na trzech płaszczyznach:

‒ wydzielenia organizacyjnego,

‒ wydzielenia finansowego oraz

‒ wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku.

Wydzielenie organizacyjne

Powszechnie przyjmuje się, że kwestia wydzielenia organizacyjnego powinna być rozpatrywana indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem skali oraz złożoności prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, co prawda nie funkcjonuje regulamin organizacyjny (z uwagi na postawienie Spółki w stan likwidacji) z którego wynikałoby wydzielenie Zespołu O., tym niemniej jednak, nie zmienia to faktu, iż Zespół O. zdecydowanie pod względem organizacyjnym jest wydzielony w strukturach Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie w strukturach organizacyjnych Spółki Zespołu O. jest rozpoznawalne wśród klientów w branży. Co więcej, pracownicy Zespołu O. w stopce kierowanych przez pracowników korespondencji elektronicznej wskazują nazwę "Zespół O., (…)".

Wydzielenie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej część przedsiębiorstwa co do zasady oznacza, że ewidencja księgowa powinna umożliwić identyfikację aktywów i pasywów tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym alokowanych do niej należności i zobowiązań. Powinno być również możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych przez daną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca co do zasady jest w stanie alokować określone aktywa i pasywa do działalności Zespołu O. Dowodem powyższego są plany zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, drobiazgowe ustalenie składników niezbędnych do wykonywania zadań w sposób niezależny oraz dokonanie wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca jednocześnie zastrzega, iż w księgach znajdują się pozycje, których nie jest w stanie bezpośrednio, lecz wyłącznie pośrednio alokować do Zespołu O. w szczególności jeśli chodzi o przychody lub koszty wspólne dla całego przedsiębiorstwa, tj. wydatki na usługę prowadzenia ksiąg rachunkowych - niemniej jednak brak możliwości wydzielenia kosztów ogólnych jest naturalną sytuacją w każdym przedsiębiorstwie prowadzącym niejednorodną działalność, niezależnie od jej skali i w ocenie Wnioskodawcy nie powinno to wpływać na kwalifikację podatkową transakcji.

Wydzielenie funkcjonalne

Ocena przesłanki wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem konieczność dokonania oceny stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości fakt, iż część przedsiębiorstwa związana z działalnością Zespołu O. mogłaby stanowić niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W tym miejscu Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż Zespół O. już na moment składania niniejszego wniosku działa jako samodzielny podmiot gospodarczy (z uwagi specyfikę postawienia Spółki w stan likwidacji i braku prowadzenia przez Spółkę innej działalności operacyjnej).

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia Zespołu O. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, której wchodzą wskazane powyżej nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe i niemajątkowe oraz decyzje, pozwolenia i koncesje (których sukcesja będzie możliwa stosownie do przepisów szczególnych).

Mając na uwadze powyższą argumentację, w szczególności fakt, iż już na chwilę obecną działalność Zespołu O. co do zasady niezależna, Spółka stoi na stanowisku, iż Zespół O. po przeprowadzeniu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy na klasyfikację Zespołu O. nie powinien mieć wpływu fakt, iż w ramach przekazania Zespołu O. nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność (księgowość, kadry, obsługa IT, utrzymanie czystości etc.). W ocenie Wnioskodawcy brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej działu realizacji projektów inwestycyjnych bowiem:

‒ funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników przyporządkowanych do realizacji zadań Zespołu O. przymiotu samodzielności,

‒ po dokonaniu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcje umożliwiające realizację zadań będą zapewnione przez aktywa Zespołu O.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym na gruncie. W wyroku z 23 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1643/10), Sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja (tożsama z definicją "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o VAT - przyp. Wnioskodawcy) nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (`(...)`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.

Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) w którym wskazał, iż „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (`(...)`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 27 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.921.2016.1.EJ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki Wnioskodawcy status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony. Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które nie zostanę przekazane Nabywcy nie są konieczne i wymagane dla prawidłowej działalności Kompleksu. W razie potrzeby, Nabywca będzie w stanie skorzystać z własnych albo zewnętrznych zasobów, by zastąpić te umowy (…)”

Reasumując, Państwa zdaniem, część przedsiębiorstwa związana z działalnością Zespołu O. będąca przedmiotem zbycia stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Zespół O. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy transakcja jego zbycia będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie zbycia określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisany przez Państwa majątek składający się na Zespół O., tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, na które składają się: środki mobilne, lądowe i wodne, opisane grunty, obiekty, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, na które składają się: umowy, zlecenia spot, marka; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, na które składają się: uprawnienia do gospodarowania odpadami, rejestracja działalności polegającej na transporcie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego oraz uzyskanie weterynaryjnego numeru identyfikacji; uzyskanie wpisu do rejestru o produktach i opakowaniach oraz gospodarce odpadami; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pracownicy – posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z wniosku, składniki składające się na Zespół O. przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, mianowicie realizuje on zadania z zakresu odbioru odpadów ze statków, gospodarowania odpadami, czyszczenia separatorów, usuwania rozlewów i zanieczyszczeń z akwenów portowych. Zespół O. jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Przed otwarciem likwidacji Zespół O. w strukturze działalności funkcjonował jako dział, którego wyodrębnienie wynikało z regulaminu organizacyjnego wprowadzonego Zarządzeniem. Ponadto Zespół posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, istnieje możliwość alokowania należności i zobowiązań do działalności Zespołu O. i tym samym ustalenia wyniku finansowego. W księgach znajdują się wprawdzie pozycje wspólne dla całego przedsiębiorstwa, jak usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, których nie można przypisać bezpośrednio, lecz alokować wyłącznie pośrednio, jednak jest to naturalna sytuacja w każdym przedsiębiorstwie prowadzącym niejednorodną działalność. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, zbywane składniki majątku będą stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Składniki te posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nabywca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne wskazane w zdarzeniu przyszłym, będzie jedynie zobowiązany do uzyskania odrębnych zezwoleń i decyzji środowiskowych, których sukcesja nie jest możliwa prawnie. Ponadto, jak Państwo wskazali, potencjalni nabywcy mają zamiar kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem zbycia.

Jednocześnie, zbycie wyodrębnionej części majątku będzie wiązało się z przejęciem przez nabywcę pracowników w trybie artykułu 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Tym samym uznać należy, że przedmiot zbycia, tj. zespół składników majątku składających się Zespół O. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).