Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu budowy cmentarza i wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)), jako podatnik VAT czynny. Gmina od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina wybudowała cmentarz komunalny w jednej z miejscowości, która leży na terenie Gminy. Posiadanie i prowadzenie cmentarza gminnego jest zadaniem własnym Gminy – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.). Wykonawca robót związanych z budową cmentarza został wybrany zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Gmina opłaciła na rzecz Wykonawcy robót należności wynikające z faktur, które dokumentowały wykonane prace.

Gmina ustaliła operatora cmentarza (dalej: Operator), który jest odpowiedzialny za administrowanie oraz utrzymywanie cmentarza. Faktury wystawiane przez Operatora są za: usługę administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza komunalnego (jedno świadczenie). Operatorem nie jest jednostka budżetowa Gminy, ale odrębny od Gminy podatnik VAT – Spółka, w której Gmina posiada 100% udziałów. Usługi świadczone przez Operatora dotyczą, m.in..:

‒ Utrzymania czystości i porządku na terenie cmentarza komunalnego oraz na terenie przyległym, a także kaplicy, budynku technicznego, płyt kolumbariów,

‒ Prowadzenie ksiąg obiektów budowlanych,

‒ Ponoszenie kosztów za zużycie energii elektrycznej, wody, odbiór ścieków i wywóz odpadów,

‒ Kontrola wszelkich instalacji, urządzeń, likwidacja wszelkich awarii,

‒ Wyznaczanie miejsc do pochówku,

‒ Nadzorowanie prac firm usługowych na terenie cmentarza,

‒ Wystawiania faktur w imieniu Gminy za świadczone przez Operatora usługi cmentarne – wystawcą faktury jest Operator, a sprzedającym jest Gmina. Opłaty pobierane przez Operatora z tytułu wykorzystywania cmentarza i świadczenia usług cmentarnych dotyczą, m.in.:

‒ Pobieranie opłat za miejsca grzebalne i groby różnego rodzaju,

‒ Pobieranie opłat za miejsce w kolumbarium,

‒ Opłaty za scalenie dwóch lub więcej istniejących grobów ziemnych w jeden grób rodzinny,

‒ Pobieranie opłat za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób na kolejne lata liczone od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty,

‒ Opłaty za zezwolenia (m.in. wykonywania robót budowlanych),

‒ Opłaty za rezerwację miejsca grzebalnego,

‒ Opłaty dzienne za wjazd pojazdów na teren cmentarza,

‒ Opłaty związane z czynnościami związanymi z obsługą pogrzebu.

Wysokość opłat za te usługi została ustalona w Zarządzeniu Wójta Gminy. Gmina zawarła z Operatorem umowę oraz będzie mu wypłacać wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza komunalnego. Operator z kolei działa w imieniu i na rzecz Gminy w ramach świadczenia usług cmentarnych – czyli w imieniu Gminy wystawia faktury, co powoduje, że VAT należny „samoistnie” trafia na konto Gminy. Osoby nabywające usługę cmentarną – pogrzebową (np. pochówek) kontaktują się z Operatorem cmentarza, lecz na wystawionej fakturze przez Operatora będą znajdować się dane Gminy jako sprzedawcy, więc zapłata za usługę będzie trafiała bezpośrednio na konto Gminy. Podatek należny z tytułu pobieranych opłat będzie rozliczany i wykazywany w JPK_V7 przez Gminę. Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanej inwestycji oraz wydatki bieżące objęte zakresem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej Gmina nie zamierza dokonywać na cmentarzu będącym przedmiotem wniosku pochówku osób, których finansowanie pogrzebu odbywa się ze środków Gminy. Osoby takie będą chowane na innym cmentarzu na terenie Gminy.

Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu budowy cmentarza i bieżących wydatków związanych z jego utrzymaniem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy Gmina będzie posiadać zawartą umowę z Operatorem na świadczenie usługi administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza komunalnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu budowy cmentarza i bieżących wydatków związanych z jego utrzymaniem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Gmina posiada zawartą umowę z Operatorem na świadczenie usługi administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza komunalnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w wybranych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wielokrotnie przedstawiał pogląd, iż jednostka samorządu terytorialnego może być uznawana za podatnika VAT, w odniesieniu do czynności przez nią wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

‒ pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

‒ Gmina zawarła odpłatną, podlegającą opodatkowaniu umowę z Operatorem na świadczenie usługi administrowania oraz bieżącego utrzymania cmentarza komunalnego,

‒ Gmina otrzymuje wpływy z tytułu usług cmentarnych (Operator występuje w imieniu Gminy)

należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powyższe działania powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Gmina zawierając umowę cywilnoprawną z Operatorem cmentarza działa jako podatnik VAT. W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało odliczenia VAT w całości z tytułu budowy cmentarza oraz z tytułu bieżących wydatków związanych z jego utrzymaniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 13 powoływanej ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu budowy cmentarza i wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki będzie występował, ponieważ – jak Państwo wskazali – Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanej inwestycji oraz wydatki bieżące objęte zakresem wniosku wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową cmentarza i bieżących wydatków związanych z jego utrzymaniem. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (…).

Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Wydając przedmiotową interpretację oparliśmy się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na stwierdzeniu, że w chwili obecnej Gmina nie zamierza dokonywać na cmentarzu będącym przedmiotem wniosku pochówku osób, których finansowanie pogrzebu odbywa się ze środków Gminy. Osoby takie będą chowane na innym cmentarzu na terenie Gminy. Gmina będzie wykorzystywać towary i usługi nabywane w związku z realizacją opisanej inwestycji oraz wydatki bieżące objęte zakresem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, w szczególności w przypadku wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności innych niż opodatkowane, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).