0114-KDIP4-1.4012.45.2022.2.DP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności sprzedaży działek nr 1/1 i 2.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne od 1995 roku. Jako rolnik nie jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Dnia 17 lutego 1995 roku przed notariuszem R.D., w Kancelarii Notarialnej w (…), aktem notarialnym (Repertorium A nr (…)) w drodze umowy darowizny, Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości rolnej położonej w miejscowości A., gmina B., obejmującej działkę gruntu oznaczoną numerem 1, określonymi jako „R” grunty orne, o powierzchni 1,28 ha.

Następnie dnia 8 września 2010 roku przed notariuszem B.S. w Kancelarii Notarialnej w (…), aktem notarialnym (Repertorium A nr (…)) w drodze umowy darowizny Wnioskodawca stał się właścicielem między innymi nieruchomości rolnej położonej w miejscowości A., gmina B., obejmującej działkę gruntu oznaczoną numerem 2, określonymi jako „R” grunty orne, o powierzchni 0,1297 ha.

Obydwie działki rolne wchodzą w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Działki nr 1/1 oraz 2 nigdy nie były przedmiotem umów najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

Dnia 30 czerwca 2021 roku przed notariuszem M.P., w Kancelarii Notarialnej w (…), aktem notarialnym (Repertorium A nr (…)) została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w A., gmina B., obejmująca działki gruntu oznaczone numerem 1/1 oraz 2. Umowę zawarto między Wnioskodawcą – Panem P.K., oraz Kupującym działającym w imieniu i na rzecz spółki pod firmą Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), A.J. jest uprawniona do reprezentowania spółki.

Przedmiotowa nieruchomość jest działką stanowiącą rolne grunty orne. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Nr (…) Rady Gminy B. z dnia (…) 2018 roku w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części terenów położonych we wsi A. w Gminie B. - rejon (…). - część I działki położone są na terenie zabudowy usługowej obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów oznaczonych symbolem 3UP, wobec czego nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego.

Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży i nie prowadzi aktualnie i nie prowadził w okresie 5 lat działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca zobowiązuje się sprzedać Y. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie wolnym od jakichkolwiek ciężarów, obciążeń, roszczeń, hipotek i praw osób trzecich, prawo własności nieruchomości nr 1/1 o powierzchni 0,5479 ha, obręb A., gmina B., wchodzącej w skład nieruchomości objętej KW Nr (…) oraz nr 2 o powierzchni 0,1297 ha, obręb A., gmina B., wchodzącej w skład nieruchomości objętej KW Nr (…), prowadzonych przez Sąd Rejonowy w (…), pod jednym warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT. Nie ma w umowie przedwstępnej żadnych innych postanowień ani warunków, które musiałyby zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.). Nie planuje Pan udzielenia przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa, ani innego umocowania prawnego do działania w Pana imieniu w związku ze sprzedażą działek. Natomiast przed zawarciem umowy przedwstępnej udzielił Pan pełnomocnictwa do uzyskania dokumentów koniecznych do zawarcia umowy sprzedaży w Starostwie Powiatowym w (…) w postaci wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów.

Wnioskodawca nie planuje w przyszłości sprzedaży kolejnych działek, natomiast w ciągu ostatnich 2 lat kupił Pan i sprzedał około rok temu grunt budowlany we wsi C. Wcześniej 5 lat temu sprzedał Pan będące Pana własnością osobistą po rodzicach (darowizna) dwie działki gruntu w D. i E. Wnioskodawca w celu sprzedaży działek nie podejmował żadnych działań marketingowych ani reklamowych, ani nawet w formie zwykłego ogłoszenia. Przedstawiciele nabywcy sami zgłosili się do Wnioskodawcy z propozycją zakupu nieruchomości. Nie podejmował Pan żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych 2 działek typu wykonanie ogrodzenia, uzbrojenie terenu w media czy wydzielenie dróg wewnętrznych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Nabycie działek nr 1 oraz 2 nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; w związku z tym nabycia tych działek nie zostały udokumentowane fakturami.

Nabyta w 1995 roku działka 1 została podzielona w 2005 roku podzielona przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na trzy działki 1/1, 1/2 i 1/3, z których działka 1/2 została przez Pana sprzedana dnia (…) 2006 roku aktem notarialnym nr Rep. (…) Skarbowi Państwa GDDKiA pod budowę trasy (…); natomiast działka 1/3 pozostaje do chwili obecnej Pana własnością; podział działki nastąpił zatem z inicjatywy GDDKiA i nie miał związku ze sprzedażą działki 1/1, która wtedy nie była planowana; nie Pan dokonywał podziału działki.

Nie zabiegał Pan w żadnej formie o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru działki; nie wie Pan, z czyjej inicjatywy uchwalono plan.

Oprócz udzielenia pełnomocnictwa do uzyskania wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów udzielił Pan przedstawicielowi nabywcy jedynie pełnomocnictwa do uzyskania zaświadczenia o uregulowaniu podatku od nabycia darowizną działki 1/1 w roku oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, obydwa do Urzędu Skarbowego w (…).

Odnośnie gruntu zakupionego w C., to nabył go Pan za pieniądze uzyskane od GDDKiA, jako grunt rolny, który przyłączył Pan do gospodarstwa rolnego i do momentu jego sprzedaży wykorzystywał Pan do uprawy roli w ramach gospodarstwa rolnego; w okresie posiadania gruntu w C. nie podejmował Pan żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tego gruntu; nie podejmował Pan żadnych działań w celu sprzedaży tego gruntu; grunt nabyła X. Spółka z o. o., której jest Pan mniejszościowym udziałowcem, spółkę reprezentowała prezes zarządu A.K. – prywatnie Pana żona; z tytułu sprzedaży tego gruntu nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT.

Odnośnie sprzedanej 5 lat temu działki gruntu w D. i E. to są to sąsiadujące ze sobą działki, które wykorzystywał Pan przez cały okres posiadania w celach rolniczych jako część gospodarstwa rolnego i pozostałą część dalej tak Pan wykorzystuje; w okresie posiadania nie podejmował Pan żadnych działań mających na celu ich uatrakcyjnienie; nie podejmował Pan żadnych działań w celu sprzedaży tych działek; nabywca sam zwrócił się do Pana z propozycją sprzedaży części tych dwóch działek w celu stworzenia i wybudowania drogi dojazdowej do jego nieruchomości, na co wyraził Pan zgodę; zbył Pan tylko część tych działek wydzieloną na utworzenie drogi dojazdowej; z tytułu sprzedaży tego gruntu nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT.

Nigdy w życiu nie prowadził Pan działalności gospodarczej innej niż działalność gospodarstwa rolnego.

Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Nigdy nie był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pytanie

Czy czynność sprzedaży 2 działek stanowiących majątek osobisty będzie czynnością podlegającą na podstawie art. 7 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nr 1/1 i 2 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Działki zostały nabyte pierwsza 26 lat wcześniej a druga 11 lat wcześniej, gdy Zainteresowany nie był i dalej nie jest podatnikiem podatku VAT, i weszły w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego jako jego majątek osobisty. Prowadzona przez niego działalność rolnicza gospodarcza nie ma żadnego związku z handlem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla tej czynności będzie działał jak podatnik podatku VAT. Tymczasem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych działek nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani, zdaniem Zainteresowanego, za taką działalność nie powinna być uznawana, gdyż stanowi jedynie incydentalną czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 roku (sygn. akt I SA/Po 1240/13), w którym Sąd stwierdził, że aby przyjąć, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W Pana przekonaniu dwie działki mające być przedmiotem sprzedaży w rozumieniu tej ustawy nie są terenami budowlanymi, ponieważ wykorzystywane są i będą do dnia sprzedaży na cele rolnicze w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Zapis planu zagospodarowania przestrzennego określa jedynie przyszłe możliwe zagospodarowanie terenu przez Nabywcę po jej nabyciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

Natomiast wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z treści ww. orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W rozumieniu powyższego zagadnienia pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że zamierza Pan zbyć działki gruntu oznaczone numerem 1/1 oraz 2 i zawarł Pan umowę przedwstępną, w której zobowiązał się Pan do sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Y. Sp. z o. o.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Wobec tego, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż tych dwóch działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ustawy.

Z dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości spełnione są przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jest Pan rolnikiem ryczałtowym. Nigdy nie był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej innej niż działalność gospodarstwa rolnego, ale jest Pan mniejszościowym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W 1995 r. otrzymał Pan w drodze darowizny działkę nr 1, a w 2010 r. w drodze umowy darowizny stał się Pan właścicielem m.in. nieruchomości rolnej obejmującej działkę gruntu nr 2. Obydwie działki rolne wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Nigdy nie były przedmiotem umów najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

W 2005 r. nastąpił podział działki nr 1 z inicjatywy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W 2006 r. sprzedał Pan Skarbowi Państwa GDDKiA jedną z powstałych działek, nr 1/2, pod budowę trasy (…). Pozostałe działki, nr 1/1 i 1/3, pozostają Pana własnością.

Za pieniądze uzyskane od GDDKiA w ciągu ostatnich dwóch kupił Pan grunt rolny w C., przyłączył Pan go do gospodarstwa rolnego i do momentu jego sprzedaży wykorzystywał go Pan do uprawy roli w ramach gospodarstwa rolnego. Sprzedaż nastąpiła około roku temu. Nie podejmował Pan żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tego gruntu ani żadnych działań w celu sprzedaży. Wskazał Pan, że sprzedał Pan grunt budowlany. Grunt nabyła Spółka, której jest Pan udziałowcem.

Ponadto około 5 lat temu sprzedał Pan dwie działki gruntu w D. i E.. Sąsiadujące ze sobą działki otrzymał Pan w darowiźnie od rodziców i wykorzystywał je Pan przez cały okres posiadania w celach rolniczych jako część gospodarstwa rolnego. Część tych działek zbył Pan na rzecz nabywcy, który zainicjował transakcję w celu stworzenia i wybudowania drogi dojazdowej do jego nieruchomości – nie podejmował Pan żadnych działań w celu sprzedaży tych działek ani mających na celu ich uatrakcyjnienie. Pozostałą część działek dalej wykorzystuje Pan w celach rolniczych jako część gospodarstwa rolnego.

Wskazał Pan, że zarówno z tytułu sprzedaży gruntu w C., jak i działek w D. i E., nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT.

Nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji stanowi rolne grunty orne. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki położone są na terenie zabudowy usługowej obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów oznaczonych symbolem 3UP. Nie zabiegał Pan w żadnej formie o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Umowa przedwstępna, w której zobowiązuje się Pan sprzedać działki nr 1/1 oraz 2, nie zawiera postanowień ani warunków, które musiałyby zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek, poza uzyskaniem przez Pana interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji. Przed zawarciem umowy przedwstępnej udzielił Pan pełnomocnictwa do uzyskania w Starostwie Powiatowym w (…) wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów, które są dokumentami koniecznymi do zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto udzielił Pan przedstawicielowi nabywcy pełnomocnictwa do uzyskania zaświadczenia o uregulowaniu podatku od nabycia darowizną działki 1/1 w roku oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, obydwa do Urzędu Skarbowego (…).

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo.

Art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

§ 2 Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2 Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Art. 109 Kodeksu cywilnego:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Analiza sprawy w kontekście przywołanych przepisów oraz wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nr 1/1 i 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki do uznania Pana w związku z tą transakcją za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Nabył Pan działki w drodze darowizny, nie nastąpiło to w drodze czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykorzystywał Pan te działki do uprawy roli w ramach gospodarstwa rolnego. Działki nigdy nie były przedmiotem umów najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Nie podejmował Pan żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych dwóch działek typu wykonanie ogrodzenia, uzbrojenie terenu w media czy wydzielenie dróg wewnętrznych. Nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych ani reklamowych w celu sprzedaży działek, sprzedaż została zainicjowana przez kupującego.

Udzielone przez Pana pełnomocnictwo nie upoważnia pełnomocnika do wykonania czynności, które mogłyby zmienić charakter nieruchomości lub jej atrakcyjność dla przyszłego nabywcy.

Mimo, że dokonywał Pan wcześniej sprzedaży innych działek, należy mieć na uwadze cytowany wyżej wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE podkreślił, że „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”.

Brak jest bowiem przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru Pana działalności. Działkę nr 1/2 sprzedał pan na rzecz Skarbu Państwa GDDKiA pod budowę drogi (…). Wskazał Pan również, że z tytułu sprzedaży gruntu w C. oraz działek w D. i E. nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT.

Odnosząc się zatem do planowanej sprzedaży działek nr 1/1 oraz 2 należy stwierdzić, że czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, które Pan podjął i podejmie, nie świadczą o Pana aktywności jako podatnika podatku VAT. Nie dokonuje Pan i nie będzie Pan dokonywać czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców, w szczególności działań mających uatrakcyjnić działki dla potencjalnych nabywców ani działań marketingowych.

Podsumowując powyższe, brak jest podstaw do uznania Pana – w związku z zaplanowaną transakcją – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem p­lanowana sprzedaż działek nr 1/1 oraz 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem należało uznać Pana stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).