Interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców na rzecz gminy związanych z montażem instalacji OZE, takich jak panele fotowoltaiczne i pompy ciepła, na budynkach mieszkalnych, oraz opodatkowania dotacji, którą gmina otrzymała na realizację tego projektu. Organ podatkowy uznał, że: 1. Wpłaty mieszkańców na rzecz gminy w związku z uczestnictwem w projekcie montażu instalacji OZE stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez gminę, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Dotacja otrzymana przez gminę na realizację projektu montażu instalacji OZE, mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, również podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Organ uznał stanowisko gminy za prawidłowe.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
7 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. uznania czynności wykonanych przez Państwa na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji, za czynności opodatkowane podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) oraz podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Gmina planuje w latach 2022-2023 realizację projektu pn. „(…)”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Wnioskowana wysokość dofinansowania 85% wydatków kwalifikowanych. Celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej - budowę instalacji wykorzystującej odnawialne źródła energii czyli instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Realizacja projektu należy do zadań własnych gminy obejmujących sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz” (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony Środowiska do zadań własnych gmin należy finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystywania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska).
Zakres prac objętych projektem to dostarczenie i montaż pomp ciepła typu powietrze woda i instalacji fotowoltaicznych, które będą montowane na budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, na gruncie, na garażach będących własnością mieszkańców gmin. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/przy/w których zamontowane zostaną Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111).
Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.
Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).
Instalacje OZE objęte zakresem pytania są związane funkcjonalnie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, stanowiącymi własność (współwłasność, inny tytuł prawny) mieszkańców Gminy. Ze względów technicznych, dopuszcza się także możliwość montażu instalacji OZE na/w budynkach gospodarczych lub na gruncie z zastrzeżeniem, że produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Lider projektu oraz gminy partnerskie będą ogłaszać przetargi i zawierać umowy z wykonawcami robót realizującymi inwestycję a zakup usług będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na każdą gminę oddzielnie w zakresie w jakim na terenie gminy będzie realizowana inwestycja. Gmina otrzyma faktury VAT dokumentujące zakup usług montażu instalacji na terenie gminy (…).
Dodatkowo w ramach projektu Gmina poniesie również wydatki ogólne w tym m.in. na promocję projektu.
Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi mieszkańcami gminy zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, które regulują wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe gminy oraz mieszkańców, czyli „Właścicieli” budynków, na których będą instalowane instalacje fotowoltaiczne i pompy ciepła. Zgodnie z tymi umowami instalacja nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, agroturystyki i będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu, Gmina użyczy w tym okresie instalacji „Właścicielowi” do korzystania zgodnie z przeznaczeniem, tj. do produkcji energii elektrycznej i ciepłej wody. Po upływie okresu 5 lat kompletna instalacja zostanie przekazana nieodpłatnie „Właścicielowi” na własność.
„Właściciel” dokona zapłaty Gminie w wysokości 17% kosztów kwalifikowanych realizacji projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych w dwóch ratach:
‒ I rata w wysokości 50% po zawarciu umowy z Gminą,
‒ II rata w wysokości 50% po rozstrzygnięciu procedury przetargowej.
Płatność zostanie uregulowana przez „Właściciela” przelewem na konto Gminy. Brak wpłaty jest równoznaczny z rezygnacją z udziału w projekcie. Montaż instalacji jest uzależniony od wpłaty pełnej kwoty na konto Gminy. W zamian za ww. wpłatę Gmina przekaże „Właścicielom” urządzenia zamontowane na ich nieruchomościach po 5 latach trwałości projektu na własność.
Z chwilą przeniesienia własności instalacji „Właściciel” nie będzie ponosił żadnych odpłatności wobec Gminy. Gmina po przekazaniu instalacji „Właścicielowi” nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej eksploatacją.
Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet usługi polegającej na budowie instalacji.
Dofinansowanie:
W związku z realizacją Projektu, Lider wraz z gminami partnerskimi wystąpił z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, dla osi priorytetowej: III. Czysta Energia, dla działania: 3.1. Rozwój OZE. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i wraz z innymi gminami partnerskimi Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa w wysokości 83% kosztów kwalifikowanych, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami inspektora nadzoru.
Całość dofinansowania uzyskanego w ramach umowy o dofinansowanie przekazywana będzie przez instytucję dofinansowującą w pierwszej kolejności na rachunek Lidera (Gminy). Kwoty otrzymane w ten sposób Lider rozdysponuje pomiędzy siebie oraz gminy partnerskie, w efekcie czego Gmina efektywnie wykorzystywać będzie, celem pokrycia faktycznych wydatków, jedynie tę część dofinansowania, która dotyczy Instalacji realizowanych na jej terenie.
VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.
Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określać będzie szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej.
Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego
Warunki umowy na montaż instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.
Umowy zawierane z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy. Zgodnie z § 9 umowy ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:
a) gdy Instytucja Zarządzająca RPO W cofnie dofinansowanie projektu w ramach Osi priorytetowej III - Czysta energia, Działanie 3.1 Rozwój Odnawialnych Źródeł Energii.
b) Uczestnik Projektu, pomimo pisemnego wezwania i upływu terminu wskazanego w tym wezwaniu, nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy.
W przypadku rezygnacji Uczestnika Projektu z udziału w Projekcie po podpisaniu Umowy o przystąpieniu do projektu lub nie dokonania wpłat w pełnej wysokości, o których mowa w § 6, wpłacona zaliczka może zostać zatrzymana. Zwrot pełnej kwoty zaliczki nastąpi w przypadku przeniesienia (zamiany) z listy rezerwowej na listę podstawową osoby z taką samą instalacją OZE, lub w przypadku braku takiej możliwości, gdy Uczestnik Projektu rezygnujący z udziału w Projekcie w przeciągu 10 dni roboczych pozyska innego Uczestnika z taką samą instalacją, spełniającego warunki konkursu, który podpisze Umowę przystąpienia do projektu. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w pkt 1 lit. b) z przyczyn leżących po stronie Uczestnika Projektu, Uczestnik Projektu zobowiązuje się do zwrotu w 100 % poniesionych kosztów, związanych z objęciem budynku/nieruchomości Uczestnika Projektu Projektem.
Dotacja pokryje 85% kosztów kwalifikowanych realizacji projektu, w związku z czym odpłatność mieszkańców wyniesie 15% kosztów kwalifikowanych zakupu i montażu urządzeń. Gdyby projekt nie był dofinansowany gmina wcale nie realizowałaby zadania a mieszkańcy gdyby chcieli zamontować urządzenia będące przedmiotem projektu samodzielnie, musieliby pokryć cały koszt z własnych środków.
Otrzymana przez gminę dotacja na realizację projektu pn. „(…)” nie może być przeznaczona na ogólną działalność gminy ani na żaden inny cel. Dotacja musi być przeznaczona na realizację projektu i zakres rzeczowy dokładnie taki jaki został określony w umowie o dofinansowanie.
Warunkiem realizacji projektu jest otrzymanie dotacji z RPO Województwa (…). Jeżeli gmina nie otrzyma dotacji, projekt nie będzie realizowany.
W trakcie realizacji projektu gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z Instytucją Zarządzającą czyli Urzędem (…), poprzez składanie wniosków o płatność. Dopiero zaakceptowanie przez Instytucję Zarządzającą złożonych wniosków o płatność uprawnia Beneficjenta do uzyskania refundacji poniesionych wydatków lub rozliczenia otrzymanej zaliczki na poczet zaplanowanych do poniesienia wydatków kwalifikowanych.
W przypadku niezrealizowania projektu gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków.
1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu „(…)” są opodatkowane podatkiem VAT?
2. Czy dotacja otrzymana przez Gminę jako lidera i gminy partnerskie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020 na realizację projektu pn. „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Ad 1
Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców „Właścicieli” budynków, na których zostaną zamontowane instalacje w postaci paneli fotowoltaicznych i pomp ciepła, wykorzystujące odnawialne źródła energii, z tytułu uczestnictwa w projekcie „(…)”, są opodatkowane podatkiem VAT. Wprawdzie celem Gminy nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców lecz ochrona środowiska, jednak mieszkańcy odniosą konkretne korzyści materialne w formie bezpłatnego korzystania z zamontowanych instalacji w okresie 5 lat trwałości projektu a po tym okresie otrzymają instalacje na własność. „Właściciel” jest więc konkretnym odbiorcą działań Gminy, związanym z Gminą umową oraz dokonującym wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłata jest warunkiem uczestnictwa w projekcie i w konsekwencji zamontowania instalacji w budynku „Właściciela”. Można więc określić, że umowa między Gminą a „Właścicielem” jest umową zobowiązaniową i że wpłata nastąpi jako zapłata w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.
Sposób organizacji i zarządzania przedmiotowymi instalacjami jest następujący:
1. 5-letni okres trwałości projektu - instalacje są własnością Gminy, oddane w bezpłatne użytkowanie „Właścicielowi”,
2. Po zakończeniu trwałości projektu - przeniesienie własności instalacji na rzecz „Właścicieli” z równoczesnym zobowiązaniem ich do korzystania z przedmiotowych instalacji.
Określony został w umowie zamiar przekazania zamontowanych instalacji najpierw w bezpłatne użytkowanie a następnie na własność, więc dokonane na początku projektu wpłaty za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zapłatę na poczet wykonania instalacji.
Ad 2
Dotacja otrzymana przez gminę jako Lidera projektu i gminy partnerskie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8% wg zasady „w stu”. Podstawą opodatkowania w gminie jest wysokość dotacji przypadająca w części otrzymanej na realizację zadania w gminie.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zdaniem Gminy, również z brzmienia art. 29a ust. 6 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu a dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma zatem miejsce tylko wówczas, gdy są one związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
W opinii Gminy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Środki te mogą zostać przeznaczone na wykonanie konkretnych instalacji na budynkach mieszkańców. Źródłem finansowania Projektu będzie otrzymane dofinansowanie oraz zapłata wnoszona przez mieszkańców (na podstawie Umów cywilnoprawnych). Kwota dotacji stanowi zatem istotną część realizowanej inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Wobec powyższego, uwzględniając art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane dofinansowanie będzie zatem liczone do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując należne wpłaty mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić suma należnej od mieszkańców kwoty wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą VAT), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (`(...)`).
Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Tym samym, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) stanowi, że:
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy opłaty wnoszone przez mieszkańców na poczet budowy instalacji stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług i w związku z tym podlegają opodatkowaniu.
W niniejszej sprawie czynnością, jakiej dokonają Państwo na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu Instalacji, na poczet której pobiorą Państwo określoną w umowie wpłatę – wkład własny mieszkańca, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.
Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Państwa na rzecz mieszkańców – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montaż Instalacji OZE). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Państwo. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na rzecz mieszkańców.
W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązali się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, wystąpią Państwo w związku z ww. czynnościami w charakterze podatnika podatku VAT.
Podsumowując otrzymane przez Państwa wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego mieszkańców w kosztach montażu Instalacji będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą także opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje
podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.
Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.
Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.
W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
W przedmiotowej sprawie przekazywane Państwu dofinansowanie na realizację ww. projektu polegającego na montażu Instalacji, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana przez Państwa dotacja na realizację projektu nie może być przeznaczona na ogólną działalność gminy ani na żaden inny cel. Źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) - 85% oraz wkład własny mieszkańców - 15%. Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji. W trakcie realizacji projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z Instytucją Zarządzającą z otrzymanych środków finansowych. W przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania.
W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu Instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług montażu Instalacji, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu, który będzie polegał na montażu Instalacji OZE, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny zauważyć należy, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
Zatem, podstawę opodatkowania dla świadczenia Państwa usług na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymanego od mieszkańców wkładu własnego pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie wyłącznie części pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Państwa wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, a także części pytania nr 2, tj. opodatkowania podatkiem VAT dotacji. Natomiast w zakresie części pytań nr 1 i 2, dotyczących zastosowania właściwej stawki podatkowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Ponadto, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili