0114-KDIP1-3.4012.88.2022.2.AMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Państwa za podatników podatku VAT (podatek od towarów i usług) z tytułu sprzedaży 39 działek gruntu oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej odpłatnej dostawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2022 r. (wpływ 22 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

S. A. (`(...)`)

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

S. A.1 (`(...)`)

Opis zdarzenia przyszłego

Państwo S. i S. A. (dalej zwani: „Wnioskodawcami”) zakupili od (…) w (…) w roku 1993 i 1995 grunt rolny o obszarze (…) ha (z majątku dorobkowego). Przez 25 lat Wnioskodawcy prowadzili plantację truskawek. Uprawa odbywała się zmianowo tj. 1 do 2 ha plantacji. Pozostała część nieruchomości rolnej „odpoczywała” (zasiewanie poplonów). Zmiana gruntu odbywała się co 4 lata. Truskawki były sprzedawane do przetwórni. W roku 2016 Wnioskodawcy zakończyli uprawę ze względu na wiek i brak pracowników do prac sezonowych. Wnioskodawcy postanowili zbyć ową nieruchomość rolną. Wnioskodawcy dokonali podziału nieruchomości geodezyjnej na działki oraz drogę dojazdową do działek. Wszelkich formalności związanych z tym etapem dokonali samodzielnie, bez udziału pośredników, czy doradców. Wnioskodawcy na obszar otrzymali decyzję o warunkach zabudowy w roku 2019. W wyniku podziału plantacji powstało 39 działek rolnych niezabudowanych (na dzień dzisiejszy 2 działki są sprzedane (w tym jedna córce) wraz z drogą dojazdową stanowiącą 1/38 części do każdej nieruchomości rolnej). Pan S. A. uzyskał w 2019 r. decyzję nr (…) o warunkach zabudowy, w której ustalone zostały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną. W decyzji ustalono rodzaj zabudowy jako: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej. W decyzji wskazano warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy. Funkcja zabudowy: budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, budowa sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, gazowej i elektroenergetycznej. W myśl decyzji ustalono linię zabudowy w następujący sposób: „nieprzekraczalną linię zabudowy określono na rysunku w skali 1:1000 będącym załącznikiem do decyzji, w odległości 20 m od zewnętrznej krawędzi jezdni drogi wojewódzkiej nr (…) działki drogowej nr ewid. (…) obręb (…). Wielkość wskaźnika powierzchni zabudowy do powierzchni działek nr 1, 2, 3 nie może przekroczyć 20%”.

Następnie decyzją nr (…) zmieniona została decyzja ostateczna nr (…) w ten sposób, że zmieniony został zapis dotyczący funkcji zabudowy. Mianowicie funkcję zabudowy określono jako: budowa osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną: dopuszcza się podział inwestycji na etapy:

Etap I - budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3, (…), (…), (…), (…) obręb (…) i nr ewid. (…), (…), (…) obręb (…),

Etap II - budowa sieci gazowej i elektroenergetycznej na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3, (…), (…), (…), (…) obręb (…) i nr ewid. (…), (…), (…) obręb (…),

Etap III - budowa drogi wewnętrznej na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3 obręb (…),

Etap IV - budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3 obręb (…)”.

Wskazać należy również, że we wrześniu 2019 r. doszło do zmiany w ewidencji gruntów w wyniku scalenia gruntów należących do Wnioskodawców, tj. działki 1, 2, 3, które połączono w działkę A.

Pozostałe ustalenia decyzji pozostały bez zmian.

Media będą w służebności działki drogi i jednej działki rolnej przy wjeździe na obszar. Te dwie działki (drogi oraz działka z mediami) mają odrębne, różne księgi wieczyste.

Na jednej z działek budowę domu prowadzi córka Wnioskodawców. Aktualnie wykonane zostały częściowo instalacje wodociągowa, gazowa oraz elektryczna.

Wnioskodawcy działki chcą sprzedać sami, bez udziału pośredników i biur nieruchomości.

Wnioskodawcy nie są czynnymi podatnikami VAT i nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Oboje są emerytami.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy wskazali, że przedmiotem wniosku są działki o numerach od A/1 do A/39, w tym działka nr A/1, która stanowi drogę (na niej ustanowiona jest służebność mediów), oraz działka nr A/27, na której ustanowiona jest służebność mediów (wejście mediów).

Sprzedane są działki: nr A/26 dla córki Wnioskodawców oraz nr A/38 dla dzieci kolegi.

Wnioskodawcy doprecyzowali także, że decyzja o warunkach zabudowy nr (…) dotyczy działek nr 1, 2, 3 (decyzja dotyczyła tych działek ewidencyjnych jeszcze przed scaleniem). Zainteresowani nadmienili, że Ich córka chciała się budować na działce nr 1, przy czym działka ta wówczas miała aż 4h. Nie było wydzielonej działki, wówczas córka nie uzyskałaby pozwolenia na budowę, dlatego też Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę na siebie. Decyzja nr (…) z 2 lipca 2019 r. dotyczyła właśnie tej sytuacji.

Następnie wydana była decyzja zmieniająca nr (…) z 11 maja 2021 r. o zmianie funkcji zabudowy na etapy, żeby była możliwość i czas na doprowadzenie wodociągu, elektryfikacji do domu córki (żeby nie występować ponownie o decyzje i pozwolenie na budowę).

Decyzja nr (…) z 22 marca 2019 r. dotyczyła natomiast zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla S. A. obejmująca budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na terenie części działki oznaczonej numerem ewidencyjnym nr 1.

Wskazać należy, że do scalenia działek 1, 2, 3 w tę o numerze A doszło 13 września 2019 r.

W międzyczasie dokonano podziału geodezyjnego działki A na działki od 1 do 39. Zawiadomienie o zmianie danych ewidencyjnych od A/1 do A/39 jest z 11 grudnia 2019 r.

Działka A/26 została nabyta przez córkę Zainteresowanych 5 lutego 2020 r. Pozwolenie na budowę na Ich córkę zostało przeniesione w drodze oświadczenia.

Decyzja z 2 lipca 2019 r. była wcześniejsza niż podział geodezyjny.

Dla terenu działek będących przedmiotem wniosku nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Zainteresowani wskazali również, że bez podziału nie mogliby sprzedać działki córce.

Z wnioskiem o wydanie decyzji nr (…) zmieniającej wydane wcześniej warunki zabudowy wystąpił S. A., żeby umożliwić wykonanie mediów (przyłącze gazu, wykonanie sieci i przyłącza wodnego, przyłącza energetycznego) do nieruchomości córki.

Ponadto, jako działki z mediami Wnioskodawcy wskazali działkę nr A/1, stanowiącą drogę wewnętrzną, a w niej służebność mediów oraz działkę nr A/27, będącą działką rolną, gdzie „wchodzą” media. Na działce nr A/27 tylko przechodzą media, natomiast działka nr A/1 jest to droga wewnętrzna przechodzi przy działkach rolnych, będzie można postawić skrzynki energetyczne. Droga prowadzi do każdej z działek rolnych.

Zainteresowani wskazali także, na moment planowanej sprzedaży media będą doprowadzone do granicy działek rolnych o numerach od 2 do 39 ale bez liczników. Ponadto, w działce nr A/1 (w części) przechodzi sieć gazowa, która jest doprowadzona do wioski (…).

Wnioskodawca nadmienił, że do momentu sprzedaży ww. działek doprowadził sieć wodociągową do terenu działki nr A/26, tj. działki Jego córki. Córka zwróci Wnioskodawcy część kosztów. Projekt dotyczył całości gruntu. Opłacił On koszty kierownika budowy sieci, nadzór budowlany, koszty wydzielenia dróg wewnętrznych, wytyczenia zjazdów oraz tłucznia betonowego.

Działki wskazane we wniosku nie były i nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, innych umów o podobnym charakterze, ani nie były i nie będą one udostępniane odpłatnie osobom trzecim.

Zainteresowani nie podejmą działań marketingowych (ewentualnie powieszą baner na obszarze nieruchomości, której ma dotyczyć sprzedaż). Nie zawierali Oni umów przedwstępnych i nie zamierzają zawierać. Będą natomiast zawierane warunkowe umowy sprzedaży (z uwagi na prawo pierwokupu). Ponadto, nie udzielali Oni pełnomocnictwa przyszłym nabywcom i nie zamierzają udzielać.

Zainteresowani doprecyzowali, że przedmiotem wniosku są również działki już sprzedane, czyli nr A/26 i nr A/38. Działka nr A/26 to działka rolna sprzedana córce, natomiast działka nr A/38 została sprzedana dzieciom znajomego. Żadna z tych działek nie jest już w posiadaniu Wnioskodawcy. Zainteresowani w odniesieniu do ww. działek już sprzedanych ponosili koszty takie jak: przyłącza do sieci energetycznej, do sieci wodnokanalizacyjnej (w tym zakresie w ciągu trzech lat istnieje możliwość odzyskania części poniesionych kosztów). Sprzedane działki nie były przedmiotem umów najmu itp. Zainteresowani nie podejmowali żadnych działań marketingowych, nie były zawierane umowy przedwstępne (jedynie warunkowe ze względu na prawo pierwokupu) oraz nie były udzielane pełnomocnictwa przyszłym nabywcom.

Nabycie nieruchomości przez Zainteresowanych przed jej podziałem i przeznaczeniem do sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Działki nie były użytkowane po podziale. Dodatkowo, działki nie były i nie będą zabudowane na dzień sprzedaży.

Zainteresowani posiadają inne nieruchomości, jednak nie zamierzają ich sprzedawać.

Wnioskodawca wskazał także, że sprzedał córce mieszkanie, które otrzymał od swojej matki (akt notarialny z 30 sierpnia 2015 r.). Od mamy Wnioskodawca otrzymał mieszkanie 1 grudnia 1999 r. w ramach umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności oraz ustanowienie służebności osobistej mieszkaniowej dla mamy (mieszkanie pozostawało w dyspozycji mamy Wnioskodawcy - zamieszkiwała w tym mieszkaniu). Z tytułu sprzedaży nieruchomości Zainteresowani nie byli zobowiązani do rejestracji na potrzeby VAT.

Pytania

1. Czy z tytułu sprzedaży poszczególnych działek Wnioskodawcy stają się podatnikami podatku od towarów i usług?

2. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że dla tych czynności znajdzie zastosowanie zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

3. Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości należy uznać, że sprzedaż działek będzie opodatkowana jedynie w części a w pozostałym zakresie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie,

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, dokonując sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, udziałów w nieruchomości, nie będą Oni działać jako podatnicy podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dokonując powyższych czynności nie będą działali w charakterze podatnika VAT.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. Nr 685 ze zm.), zwana dalej: „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy tej ustawy na swój własny użytek definiują również pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tego podatku. Artykuł 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników należy zatem uznać te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy wskazać, że aktualnie przyjmuje się, że sprzedaż udziału w nieruchomości również stanowi dostawę towaru.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż przez podmiot będący podatnikiem jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zatem nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie korzystają ze zwolnienia, tj. terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Należy wskazać, że po wielu latach od nabycia Wnioskodawcy postanowili sprzedać grunt, który nabyty był do ich majątku prywatnego. Tym samym czynność sprzedaży należy uznać za rozporządzanie majątkiem prywatnym.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z potencjalnym dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, choćby nawet takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście.

Tego rodzaju pogląd odnaleźć można choćby w wyroku składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07. W każdym przypadku decydujące znaczenie miał zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynikało, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to zasadniczo takiego sprzedawcę uznawano za podatnika podatku od towarów i usług (np. wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów - nie był traktowany jako podatnik tego podatku.

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowi że: „Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Według Trybunału występowanie okoliczności polegających na tym, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie świadczą jeszcze o niczym. Uznał przy tym, iż nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Doprowadziło go to do sformułowania wniosku, że całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zgodnie z poglądem sformułowanym przez TSUE należy wyodrębnić przypadek, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Według TSUE pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika. TSUE przypomniał również, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. TSUE zwrócił uwagę i na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Wskazał także na swoje wyroki, z których treści wynika, że takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy.

Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawcy nie prowadzili działań marketingowych mających na celu sprzedaż działek jakie prowadzą handlowcy. Działki zostały podzielone, aby umożliwić ich sprzedaż. Na nieruchomości dokonano jedynie niezbędnych działań koniecznych dla budowy domu dziecka Wnioskodawców oraz takich, bez których nie byłaby możliwa sprzedaż. Ponadto należy wskazać również na długi okres jaki upłynął od momentu nabycia gruntu przez Wnioskodawców do chwili powzięcia zamiaru o podziale i sprzedaży części nieruchomości, który przemawia za uznaniem sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy również, że w 2016 roku Wnioskodawcy zaprzestali wykorzystywania terenu do uprawy truskawek. Podział działek umotywowany jest natomiast chęcią znalezienia nabywców i nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny transakcji w zakresie ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy teren jest tak duży praktycznie niemożliwym byłoby znalezienie na niego nabywcy.

Z uwagi na fakt, że sprzedaży podlega grunt rolny, koniecznym było również podjęcie innych działań (położenie chociażby części sieci, wydzielenie drogi), aby przyciągnąć potencjalnych prywatnych inwestorów. Jasnym jest, że Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem jak najwyższej ceny. Fakt, że grunt ten ma charakter rolny i brak jest dla tego obszaru planu zagospodarowania przestrzennego, skutkował - z perspektywy skutecznej sprzedaży - koniecznością określenia możliwego przeznaczenia w przyszłości tych gruntów. W przypadku wydania jednak warunków zabudowy na większy obszar (całość gruntu) i konkretną inwestycję nie można mówić, że mamy do czynienia z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dla konkretnych poszczególnych działek (wyodrębnionych geodezyjnie), które będą zbywane odrębnie, o czym niżej.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. I SA/Po 210/14 WSA orzekł, że „(`(...)`) Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów) okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (…)”.

W sytuacji Wnioskodawców podział działek był niezbędny, gdyż tylko on umożliwia im sprzedaż. Należy zatem podkreślić, że decyzja o sprzedaży i podział nieruchomości nie została podjęta w warunkach jakich normalnie działa handlowiec. Wnioskodawcy nie podjęli działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13 wymieniono kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym; spośród okoliczności podlegających uwzględnieniu przy ocenie statusu podmiotu dokonującego zbycia nieruchomości NSA wskazał m.in., że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Podjęcie działań w celu sprzedaży działek nie wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, nie stanowią aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.9.2017.2.KK zauważył natomiast: „Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (…)”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2016 r. nr IBPP1/4512-267/16/AR Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „(`(...)`) W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wystąpiły pojedyncze okoliczności wskazane przykładowo w treści orzeczeń TSUE, związane z podziałem nieruchomości i wydzieleniem drogi wewnętrznej, których jednak w ocenie tut. organu nie można uznać za ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu tych działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jak podał Wnioskodawca w treści wniosku, ponieważ jest osobą starszą, schorowaną potrzebne są mu środki finansowe na leczenie, dlatego też została ona podzielona, żeby można było łatwiej ją sprzedać. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, zapewnił dojazd do tych działek poprzez wydzielenie jednej działki nr G - na drogę wewnętrzną. Wobec powyższego uznać należy, że planowana sprzedaż działki nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia ww. działki, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać sprzedaży przedmiotowej działki przez Wnioskodawcę za przejaw jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Wnioskodawcy w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji brak jest podstaw do określania stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla tych działek (`(...)`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza pośrednio m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2020 r. nr IPPP1/4512-262/16-5/S/20/BS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, dokonując sprzedaży poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny, nie będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zauważyć należy również, że nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawcy są podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, z uwagi na podjęte czynności (dokonany podział nieruchomości czy budowę części sieci) i tak sprzedaż gruntu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że sprzedaży de facto podlegać będzie grunt rolny, nie będący gruntem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (brak jest warunków zabudowy dla poszczególnych indywidulanych działek). Wskazać należy bowiem na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt rolny.

W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W myśl natomiast art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Co prawda Wnioskodawcy otrzymali warunki zabudowy dla gruntu jako całości (obszaru), ale nie można uznać, że będą one istotne z perspektywy sprzedaży poszczególnych działek. Mianowicie, warunki zabudowy dotyczą budowy osiedla domków jednorodzinnych czy sieci (nie dotyczą jednak poszczególnych sprzedawanych działek).

Otrzymanie warunków zabudowy na wskazany obszar (całość gruntu) i konkretną inwestycję nie oznacza, że mamy do czynienia z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dla konkretnych działek (wyodrębnionych geodezyjnie). Mianowicie warunki zabudowy wydane na cały obszar i daną inwestycję, w żaden sposób nie przesądzają o charakterze poszczególnych, odrębnie sprzedawanych działek (z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie doszło do zmiany charakteru poszczególnych działek na inny niż rolny). Ewentualne pozwolenie na budowę musi pokrywać się z zakresem warunków zabudowy. Oczywistym jest zatem, że dla nabywanych działek zostaną wydane nowe warunki zabudowy. W ocenie Wnioskodawców tylko w sytuacji gdyby posiadali „oddzielne” warunku zabudowy na poszczególne działki można byłoby uznać, że mamy do czynienia z gruntem innym niż rolny, tj. przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (w całości lub części). To nabywcy działek wystąpią o warunki zabudowy dla zakupionych przez siebie działek, a zatem na moment sprzedaży nie można uznać, że grunt ten ma charakter inny niż rolny. Nie ma pewności jakie warunki zabudowy otrzymają nabywcy działek.

Ad 3

Wskazać należy, że nawet jeżeli uznać, że Wnioskodawcy są podatnikami i sprzedaż gruntu nie może w całości korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wówczas należałoby uznać, że ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie część zbywanego gruntu, zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni zabudowy do powierzchni terenu (tj. do 20%).

Na taki sposób opodatkowania wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr IBPP3/443-351/11/IK z 10 czerwca 2011 r. Organ wskazał na konieczność opodatkowywania takich gruntów w oparciu o ich przeznaczenie wpisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (i w częściach w nim określonych). Organ wskazał: „Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80 poz. 717 ze. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży niezabudowanych działek. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki te są działkami budowlano-leśnymi. Ta dwurodzajowość funkcji znajduje się w obrębie każdej, poszczególnej działki. Mając na uwadze wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe, zdaniem tut. organu sprzedaż przedmiotowych działek, z których każda w części stanowi teren leśny, a w części teren przeznaczony pod zabudowę, w części stanowiącej teren leśny korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, natomiast w pozostałej części stanowiącej teren budowlany, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki 23%”.

Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa ETS (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 (z powództwa Talacre Beach Caravan Sales Ltd.)).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, z tytułu transakcji sprzedaży majątku prywatnego nie staną się Oni podatnikami podatku od towarów i usług.

Natomiast nawet jeśli uznać, że są Oni podatnikami i sprzedaż działek nie korzysta w całości ze zwolnienia od opodatkowania, wówczas, zdaniem Wnioskodawców, ze zwolnienia od opodatkowania nie będzie korzystać jedynie ta cześć nieruchomości, która w warunkach zabudowy przeznaczona jest pod zabudowę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych/udziału w nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek gruntu istotne jest, czy w danej sprawie Zainteresowani w celu dokonania tej sprzedaży podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani, nie będący czynnymi podatnikami VAT i nie prowadzący pozarolniczej działalności gospodarczej, podjęli decyzję o sprzedaży gruntu o obszarze (…) ha, na którym prowadzili plantację truskawek. W tym celu Zainteresowani dokonali podziału nieruchomości geodezyjnej na działki i drogę dojazdową do działek oraz w roku 2019 otrzymali decyzję o warunkach zabudowy dla działek o nr ewidencyjnych 1, 2, 3. Wnioskodawca uzyskał także 22 marca 2019 r. decyzję nr (…) dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę obejmująca budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na terenie części działki oznaczonej numerem ewidencyjnym nr 1.

13 września 2019 r. doszło natomiast do zmiany w ewidencji gruntów w wyniku scalenia gruntów należących do Sprzedających, tj. działek o nr 1, 2, 3, które połączono w działkę nr A. W międzyczasie dokonano podziału geodezyjnego działki A na działki od 1 do 39. Zawiadomienie o zmianie danych ewidencyjnych od nr A/1 do nr A/39 jest z 11 grudnia 2019 r.

Działka nr A/26 została sprzedana córce Zainteresowanych 5 lutego 2020 r. Pozwolenie na budowę, dotyczące wcześniejszego oznaczenia działki jako nr 1, na Ich córkę zostało przeniesione w drodze oświadczenia. Sprzedana została również działka nr A/38.

Następnie Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji nr (…) zmieniającej wydane wcześniej warunki zabudowy (zmiana funkcji zabudowy na etapy), która została wydana 11 maja 2021 r.

Działki nie były użytkowane po podziale. Działki wskazane we wniosku nie były i nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy, innych umów o podobnym charakterze, ani nie były i nie będą one udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Dodatkowo, działki te nie były i nie będą zabudowane na dzień sprzedaży.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Ich za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży 39 działek gruntu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży 39 działek gruntu, Zainteresowani (Sprzedający) będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE, należy zwrócić uwagę na czynności, których dokonali Zainteresowani po podjęciu decyzji o przeznaczeniu do sprzedaży posiadanych działek niezabudowanych, a mianowicie od momentu podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości gruntowej Sprzedający w pierwszej kolejności dokonali samodzielnie podziału nieruchomości geodezyjnej na działki oraz drogę dojazdową do działek oraz uzyskali dla tego obszaru decyzję o warunkach zabudowy. W decyzji tej ustalone zostały warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną, rodzaj zabudowy jako: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, drogi wewnętrzne, obiekty infrastruktury technicznej. Funkcja zabudowy, wynikająca z ww. decyzji to: budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, budowa sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, gazowej i elektroenergetycznej. Następnie dokonano kolejnego podziału, tym razem na 39 działek gruntu o numerach od A/1 do A/39, w tym działka nr A/1, która stanowi drogę (na niej ustanowiona jest służebność mediów), oraz działka nr A/27, na której ustanowiona jest służebność mediów (wejście mediów), po scaleniu wcześniej wydzielonych geodezyjnie działek nr 1, 2, 3. Ponadto Wnioskodawca uzyskał dla działki nr 1 decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Wnioskodawca wystąpił także z wnioskiem i uzyskał w 2021 roku decyzję zmieniającą decyzję o warunkach zabudowy z roku 2019. Zmieniony został zapis dotyczący funkcji zabudowy, który określono jako: budowa osiedla domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną: dopuszcza się podział inwestycji na etapy:

Etap I - budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3, (…), (…), (…), (…) obręb (…) i nr ewid. (…), (…), (…) obręb (…),

Etap II - budowa sieci gazowej i elektroenergetycznej na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3, (…), (…), (…), (…) obręb (…) i nr ewid. (…), (…), (…) obręb (…),

Etap III - budowa drogi wewnętrznej na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3 obręb (…),

Etap IV - budowa do 38 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących na terenie działek nr ewid. 1, 2, 3 obręb (…).

Dwie z wydzielonych działek o nr A/26 i nr A/38 zostały już sprzedane wraz z udziałem w działce nr A/1 stanowiącej drogę wewnętrzną, a w odniesieniu do ww. działek Zainteresowani ponosili koszty takie jak: przyłącza do sieci energetycznej, do sieci wodnokanalizacyjnej (w tym zakresie w ciągu trzech lat istnieje możliwość odzyskania części poniesionych kosztów).

Wnioskodawca doprowadził sieć wodociągową do terenu działki nr A/26, tj. działki Jego córki. Projekt dotyczył całości gruntu. Opłacił On koszty kierownika budowy sieci, nadzór budowlany, koszty wydzielenia dróg wewnętrznych, wytyczenia zjazdów oraz tłucznia betonowego .

Na działce nr A/27 przechodzą media, natomiast działka nr A/1 jest to droga wewnętrzna, która przechodzi przy wszystkich działkach, zatem będzie można postawić skrzynki energetyczne przy każdej z działek przeznaczonych do sprzedaży. Zainteresowani wskazali także, na moment planowanej sprzedaży media będą doprowadzone do granicy działek rolnych o numerach od 2 do 39 ale bez liczników. Ponadto, w działce nr A/1 (w części) przechodzi sieć gazowa, która jest doprowadzona do wioski (…).

Tym samym należy stwierdzić, że Zainteresowani, dokonując szeregu opisanych ww. czynności, podjęli działania podobne do takich, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego Zainteresowanych.

Wykonane przez Sprzedających czynności podniosły atrakcyjność opisanych działek dla przyszłych nabywców, zwiększając jednocześnie ich wartość celem maksymalizacji zysku z planowanej sprzedaży. Efektem podjętych przez Zainteresowanych działań była i będzie dostawa działek niezabudowanych o zupełnie innym charakterze i wyższej wartości niż w chwili ich nabycia czy w okresie przed przeznaczeniem ich do sprzedaży, uatrakcyjnionych, gotowych do realizacji zamierzeń budowlanych przyszłych nabywców. Całokształt tych działań, wskazuje jednoznacznie, że opisana sprzedaż wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując zbycia ww. działek nie korzystają z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

Reasumując, ponieważ w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż opisanych we wniosku działek niezabudowanych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT dla opisanej we wniosku odpłatnej dostawy działek gruntu.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika więc, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy dla danej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że dla terenu przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej w roku 2019 Zainteresowani uzyskali decyzję nr (…) z 2 lipca 2019 r. o warunkach zabudowy, zmienioną decyzją nr (…) z 11 maja 2021 r. Z decyzji tych wynika możliwość zabudowy działek nr 1, 2, 3, powstałych po pierwszym podziale geodezyjnym nieruchomości dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 38 domów jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogą wewnętrzną. Wielkość wskaźnika powierzchni zabudowy wskazana w ww. decyzji określa powierzchnię, jaką może zająć na danej działce budynek, jest jednym z parametrów tej decyzji i nie wskazuje położenia linii rozgraniczających na danej działce. Wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmuje cały teren określonej działki, wskazuje jej charakter, który jednoznacznie staje się terenem z obowiązującymi warunkami zabudowy. Dodatkowo wskazać należ, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Terenu, z którego wynikałby podział terenu ze względu na jego różne przeznaczenie.

Ponadto, podział geodezyjny nieruchomości po wydaniu ww. decyzji nie może skutkować nieważnością wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 stycznia 2009 roku (sygn. akt II SA/OI 908/08), że niecelowe byłoby kilkukrotne przeprowadzenie analizy funkcji oraz cech zabudowy i zagospodarowania tego samego terenu dla każdej z planowanych obiektów budowlanych w ramach tej samej decyzji ustalających warunki zabudowy odrębnie dla poszczególnych obiektów budowlanych, które mają być usytuowane na tej samej działce.

W związku z tym, działki nr od A/1 do A/39 w momencie ich dostawy stanowiły i będą stanowiły w całości teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Sprzedający zakupili od (…) w roku 1993 i 1995 nieruchomość niezabudowaną, z której wydzielono 39 działek - będących przedmiotem sprzedaży. Nabycie to nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym nie jest spełniony warunek braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu gruntu, ponieważ nabycie to nie było w ogóle objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że Zainteresowanym przysługiwało bądź nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia tej nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych 39 działek gruntu o numerach ewidencyjnych od A/1 do A/39 w całości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zainteresowani byli i będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 i nr 3 należało uznać za nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Zainteresowanych w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Zainteresowanych na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan S. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).